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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
grundstücksbesitzende GmbH & Co KG. Alleingesellschafterin
der mit 6 % an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligten
persönlich haftenden Gesellschafterin (A-GmbH) ist eine
weitere GmbH (C-GmbH), deren alleinige Gesellschafterin
zunächst die I-AG war. Die I-AG veräußerte zum
1.1.2005 die Hälfte ihrer Beteiligung an der C-GmbH an die K,
eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Den restlichen Anteil an
der C-GmbH übertrug die I-AG am 31.3.2006 auf eine 100 %ige
Tochtergesellschaft (I-GmbH). Die einzige Kommanditistin der
Klägerin, die G-AG, übertrug ihre Beteiligung an der
Klägerin am 16.3.2006 auf die H-GmbH.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit Bescheid vom 3.9.2008 gegenüber
der Klägerin fest, dass bei ihr am 31.3.2006 ein
Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stattgefunden habe. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
das in EFG 2010, 1240 = SIS 10 24 42 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a
GrEStG sei erfüllt. Der Gesellschafterbestand der
Klägerin habe sich durch die Übertragung der
Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH zu 94 % unmittelbar
geändert. Aufgrund der Übertragung der Beteiligung der
I-AG an der C-GmbH auf die K und die I-GmbH je zur Hälfte habe
sich der Gesellschafterbestand der Klägerin am 31.3.2006 zu
weiteren 6 % mittelbar geändert.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG und Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes. In den Fällen des bloßen
Zwischenschaltens einer 100 %igen Tochtergesellschaft eines
Gesellschafters der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft finde kein Übergang auf neue
Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG statt. Zudem sei K
beim Erwerb der Beteiligung an der C-GmbH als Gesellschafter an der
I-AG beteiligt gewesen. Im Übrigen sei § 1 Abs. 2a GrEStG
im Hinblick auf die Erfassung mittelbarer Gesellschafterwechsel
wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits
verfassungswidrig.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer vom 3.9.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6.3.2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Nach der Auffassung des Bundesministeriums
der Finanzen, das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist im
Hinblick auf die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft in Übereinstimmung mit den gleich
lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder
vom 25.2.2010 (BStBl I 2010, 245 = SIS 10 08 22) danach zu
unterscheiden, ob an der Personengesellschaft eine Personen- oder
Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft seien nämlich anders als die
Gesellschafter einer Personengesellschaft nur an dieser selbst,
nicht aber an deren Vermögen beteiligt. Anders als bei einer
beteiligten Personengesellschaft könne bei Beteiligung einer
Kapitalgesellschaft daher nicht durchgerechnet werden. Bei
Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liege nach dem
Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ein mittelbarer
Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft dann vor, wenn
sich der Gesellschafterbestand der Kapitalgesellschaft unmittelbar
oder mittelbar um mindestens 95 % der Anteile ändere. Die
Kapitalgesellschaft sei in einem solchen Fall als neuer
Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen.
Bei den an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft
beteiligten Personengesellschaften sei demgegenüber ein
Durchgriff auf deren Gesellschafter möglich, so dass insoweit,
wie in den Erlassen in BStBl I 2010, 245 = SIS 10 08 22 vorgesehen,
durchzurechnen sei.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und des Feststellungsbescheids vom 3.9.2008
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Tatbestand des § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Ansicht des FG nicht
verwirklicht. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich
nicht, wie von dieser Vorschrift vorausgesetzt, innerhalb von
fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar dergestalt
geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter
übergegangen sind. Die unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes durch die Übertragung der
Kommanditbeteiligung der G-AG auf die H-GmbH am 16.3.2006 betraf
lediglich 94 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der
Klägerin. Zu weiteren im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG zu berücksichtigenden Änderungen des
Gesellschafterbestandes der Klägerin ist es nicht gekommen.
Die Veränderungen auf den Beteiligungsebenen oberhalb der
persönlich haftenden Gesellschafterin, der A-GmbH,
erfüllen nicht das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin.
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1. Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft.
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a) Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft liegt nach übereinstimmender Auffassung
der Finanzverwaltung und des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn ein
Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf
ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht.
Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle
(BFH-Urteile vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II
2012, 917 = SIS 12 15 32, und vom 16.1.2013 II R 66/11, BFH/NV
2013, 653 = SIS 13 04 79). Neue Mitglieder einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1
Abs. 2a GrEStG können natürliche und juristische Personen
sowie Personengesellschaften sein. Personen- und
Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser
Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer
gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt (BFH-Urteil in
BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32).
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Das beruht darauf, dass Personengesellschaften
zwar anders als Kapitalgesellschaften keine juristischen Personen,
aber ebenso wie diese zivilrechtlich selbständige
Rechtsträger sind und als solche Gesellschafter anderer
Gesellschaften sein können (vgl. zur OHG § 124 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs - HGB -, zur KG § 124 Abs. 1 i.V.m. §
161 Abs. 2 HGB; BFH-Beschluss vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1,
BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, unter C.III.1.;
MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 105 Rz 92 f.;
zur GbR [Außengesellschaft] Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 2.10.1997 II ZR 249/96, NJW 1998, 376; BGH-Beschluss vom
16.7.2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291; Palandt/Sprau,
Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 705 Rz 10, 24a).
Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind dabei nicht
zugleich Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft (BGH-Beschluss
in BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb; BFH-Beschluss in BFHE 163, 1,
BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, unter C.III.1.).
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Grunderwerbsteuerrechtlich sind
Personengesellschaften ebenfalls selbständige
Rechtsträger. Erwerben sie Grundstücke, sind sie selbst
Steuerschuldner (§ 13 Nr. 1 GrEStG; vgl. z.B. BFH-Urteil vom
4.4.2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 = SIS 01 09 57). In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist die
Personengesellschaft, deren Gesellschafterbestand sich ändert,
gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG ebenfalls selbst
Steuerschuldner und als solcher gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzeigeerstattung verpflichtet.
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b) Die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach
Auffassung des Senats anders als die unmittelbare Änderung nur
nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Sie setzt
nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am
Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf
einen neuen Gesellschafter übergeht.
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aa) Eine Anknüpfung an das Zivilrecht
scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung
eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf
einen neuen Gesellschafter übergeht. Vielmehr bleibt die
unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft
beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft zivilrechtlich
unverändert deren Gesellschafterin.
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bb) Entgegen der Auffassung der
Finanzverwaltung ergeben sich auch aus dem GrEStG keine allgemeinen
Rechtsgrundsätze, die bei der Auslegung des § 1 Abs. 2a
GrEStG hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals „mittelbare
Änderung des Gesellschafterbestandes“ zu einer
eindeutigen Bestimmung des Regelungsinhalts führen. Dies gilt
insbesondere für §§ 5 f. GrEStG, die
Vergünstigungen für den Übergang von
Grundstücken auf oder von Gesamthandsgemeinschaften vorsehen.
Die diesen Regelungen zugrunde liegenden Gesichtspunkte sind nach
Ansicht des Senats insbesondere für die Ebene des
Steuertatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG weder
verallgemeinerungsfähig noch ergeben sich hieraus
Anhaltspunkte dafür, unter welchen Voraussetzungen eine
mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anzunehmen
ist. Denn die §§ 5 f. GrEStG ziehen lediglich die
Folgerung daraus, dass in den dort geregelten Fällen die
Änderung der Rechtszuständigkeit in Bezug auf ein
Grundstück wirtschaftlich zu keiner Veränderung
führt (BFH-Urteil vom 16.1.1991 II R 78/88, BFHE 163, 249,
BStBl II 1991, 376 = SIS 91 10 09). Rückschlüsse für
die Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG können aus
§§ 5 f. GrEStG auch deswegen nicht gezogen werden, weil
§§ 5 f. GrEStG ausschließlich für
Personengesellschaften gelten und nur diese als transparent
behandeln. § 1 Abs. 2a GrEStG bezieht hingegen bei mittelbaren
Änderungen notwendigerweise auch Gesellschafterwechsel bei
Kapitalgesellschaften in die Betrachtung ein und behandelt die
Kapitalgesellschaften insoweit ebenfalls als transparent. Dass sich
diese Transparenz von derjenigen von Personengesellschaften, die an
einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt
sind, unterscheidet, kann weder § 1 Abs. 2a noch §§
5 f. GrEStG entnommen werden.
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cc) Kommt aber eine Anknüpfung an
zivilrechtliche Kriterien nicht in Betracht, bleibt nur eine am
Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten
ausgerichtete Auslegung, die zugleich den Grundsatz der
Gesetzesbestimmtheit und -klarheit beachtet. Dies erfordert es zum
einen, Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen
über alle Beteiligungsebenen als transparent zu behandeln, und
führt zum anderen zur Tatbestandsverwirklichung nur, wenn sich
im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum der
Gesellschafterbestand einer an der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft unverändert beteiligt gebliebenen
Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar, d.h.
auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis
vollständig geändert hat.
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aaa) Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG) erfolgten
Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare
Änderungen des Gesellschafterbestandes
grundstücksbesitzender Personengesellschaften
ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen
wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar
Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die
Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung
des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner
Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum
Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach
den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit
der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch
Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten
Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen - entweder für
sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen
- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen und
den zivilrechtlich weiterhin beteiligt gebliebenen
Rechtsträger fiktiv als Neugesellschafter qualifizieren.
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Die vom Gesetzgeber danach angeordnete
Einbeziehung mittelbarer Vorgänge erfordert die
Berücksichtigung von Änderungen der
Beteiligungsverhältnisse an denjenigen Kapital- und
Personengesellschaften, die hinter dem unmittelbar an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten
Rechtsträger (Kapital- oder Personengesellschaft) stehen. Eine
angemessene Berücksichtigung solcher mittelbaren Strukturen
kann unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden,
wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und
Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und
dortige Veränderungen der jeweiligen
Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden.
Dabei sind nur diejenigen Veränderungen in den
Beteiligungsverhältnissen relevant, durch die solche
Rechtsträger neu beteiligt werden, an denen keine
gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können
(natürliche und juristische Personen außer
Kapitalgesellschaften).
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Soweit die Finanzverwaltung danach
unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine
Kapitalgesellschaft beteiligt ist (gleich lautende Erlasse in BStBl
I 2010, 245 = SIS 10 08 22, Tz 2 und 3; ebenso z.B. Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 109 bis
111; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl.,
§ 1 Rz 848 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 306 bis 308), vermag dem der Senat
nicht beizutreten.
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Nach der Erlassregelung soll bei Beteiligung
einer Personengesellschaft auf deren jeweilige
Beteiligungsverhältnisse abzustellen und dementsprechend
durchzurechnen sein, und zwar auch bei mehrstöckigen
Personengesellschaften. Bei der Beteiligung einer
Kapitalgesellschaft soll eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft demgegenüber dann vorliegen, wenn sich
die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft
unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % ändern. Bei
mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften soll die
Prüfung, ob die 95 %-Grenze erreicht ist, für jede
Beteiligungsebene gesondert vorgenommen werden. Gehen bei einer
Kapitalgesellschaft 95 % der Anteile auf neue Anteilseigner
über, soll die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller
Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes i.S. des § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berücksichtigen sein (gleich lautende
Erlasse in BStBl I 2010, 245 = SIS 10 08 22, Tz 2.2, 3.
Spiegelstrich, Tz 3 Abs. 3, Beispiel 3.3).
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Für diese Differenzierungen, die zu einer
Ungleichbehandlung je nach der Rechtsform der an der
grundstücksbesitzenden Gesamthand unmittelbar oder mittelbar
beteiligten Gesellschaft führen, gibt das Gesetz keine
Rechtsgrundlage. Die unterschiedlichen Ergebnisse erfahren aus dem
Sinn und Zweck der Regelung keine Rechtfertigung; sie können
mit den Mitteln der herkömmlichen juristischen Methode nicht
von der Gesetzesregelung abgeleitet werden, erscheinen angesichts
der Vielfalt denkbarer Konstellationen und auch unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht plausibel und führen zu
in sich nicht konsistenten Ergebnissen. Wie z.B. zu verfahren sein
soll, wenn sich in einer Beteiligungskette sowohl Kapital- als auch
Personengesellschaften befinden, ist in den Erlassen in BStBl I
2010, 245 = SIS 10 08 22 nicht geregelt (vgl. dazu Behrens, DStR
2010, 777, 781 f.) und lässt sich weder aus dem
Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG noch mit den den
Erlassen zugrunde liegenden Überlegungen angemessen
beantworten.
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Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften
gibt es zwar zivilrechtliche Unterschiede. Wie oben
ausgeführt, sind aber Personengesellschaften sowohl
zivilrechtlich als auch grunderwerbsteuerrechtlich
selbständige Rechtsträger und werden daher im Hinblick
auf einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.S. des § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG gleich behandelt. Diese Gleichbehandlung ist
erst recht bei der mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft geboten; denn dabei kommt es auf
wirtschaftliche Gesichtspunkte und nicht wie bei der unmittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestandes auf die zivilrechtliche
Übertragung der Beteiligung an der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft an.
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Die Maßgeblichkeit wirtschaftlicher
Gesichtspunkte schließt es ferner entgegen der Auffassung der
Finanzverwaltung auch aus, bei mehrstöckigen
Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte
Beteiligungsebenen zu beschränken und die
Beteiligungsverhältnisse auf höheren Beteiligungsebenen
unberücksichtigt zu lassen. Die damit verbundenen
Anwendungsprobleme des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beruhen
darauf, dass die Einbeziehung mittelbarer Änderungen des
Gesellschafterbestandes, die zum (fiktiven) Übergang eines
Anteils an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf
einen neuen Gesellschafter führen, in den Tatbestand dieser
Vorschrift eine große Vielfalt unterschiedlicher Sachverhalte
betrifft, und sind daher hinzunehmen.
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bbb) Eine Veränderung der
Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen
Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt
gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft lässt diese nur
dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich in
diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder
mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im
wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.
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Das Gesetz enthält keine
ausdrückliche Regelung hinsichtlich des für die
Tatbestandserfüllung notwendigen Umfangs einer mittelbaren
Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Dies führt
indes anders als bei der bis Ende 1999 geltenden Fassung des §
1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 30.4.2003 II R 79/00, BFHE
202, 387, BStBl II 2003, 890 = SIS 03 36 30, unter II.2.) nicht
dazu, dass § 1 Abs. 2a GrEStG bezüglich mittelbarer
Änderungen des Gesellschafterbestandes der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nicht hinreichend
bestimmt ist und daher insoweit eine nicht anwendbare
Rechtsgrundlage darstellt. Im Hinblick auf die notwendige
Gesetzesklarheit und im Interesse der Rechtssicherheit bedarf die
Norm jedoch einer restriktiven Auslegung.
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Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom
Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach
der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht
auf den Normzweck möglich ist. Es genügt, dass die
Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach
einrichten können (BFH-Urteil vom 7.12.2011 II R 51/10, BFH/NV
2012, 790 = SIS 12 10 73, Rz 48, m.w.N.).
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27
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Diese Voraussetzungen erfüllt § 1
Abs. 2a GrEStG nur bei einschränkender Auslegung, bei der
lediglich die vollständige Änderung des Bestands der
Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als
Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft
stehen, tatbestandsmäßig ist.
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Entscheidend für die Auslegung des §
1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist das aus dem Wortlaut folgende
Erfordernis, dass auch bei einer mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft ein Anteil an deren Gesellschaftsvermögen
zumindest fiktiv auf einen neuen Gesellschafter übergehen
muss. Es muss also ein Sachverhalt gegeben sein, der es
rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt
bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den
Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen
Gesellschafter zu behandeln.
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Ein nicht vollständiger Wechsel im
Bestand der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an
der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als
Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft
stehen, genügt nicht den Anforderungen des § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG an eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft. Dass auf der Ebene der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft selbst lediglich
ein Übergang von 95 % der Anteile erforderlich ist, lässt
ohne gesetzliche Regelung nicht den Schluss zu, dass dies auch
für die Frage gilt, unter welchen Voraussetzungen bei einem
mittelbaren Gesellschafterwechsel ein fiktiver Übergang der
Beteiligung der zivilrechtlich an der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf einen neuen
Gesellschafter vorliegt. Angesichts der weitreichenden Folgen
(Tatbestandsverwirklichung, Erfüllung von Anzeigepflichten)
muss der Steuertatbestand so gefasst sein, dass für die
Steuerpflichtigen sicher erkennbar ist, wann die Voraussetzungen
für den Eintritt der Steuerpflicht vorliegen. Dies trifft hier
nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der
Rechtsträger (natürliche und juristische Personen
außer Kapitalgesellschaften), die wirtschaftlich hinter einer
an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als
Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft
stehen, vollständig ändert.
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Die Rechtsprechung des BFH, nach der der
Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer
grundstücksbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn die Beteiligungsquote
von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (BFH-Urteil vom
25.8.2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225 = SIS 10 42 34), lässt sich nicht auf die Frage übertragen, unter
welchen Voraussetzungen die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft dazu führt, dass der Anteil der
unmittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschaft fiktiv
auf einen neuen Gesellschafter übergeht.
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31
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Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG erfasst die durch den unmittelbaren oder mittelbaren Erwerb
von mindestens 95 % der Anteile an einer
grundstücksbesitzenden Gesellschaft begründete
eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden
Grundstücke an den unmittelbaren oder mittelbaren
Gesellschafter. Der Erwerber der Anteile wird so behandelt, als
habe er die zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden
Grundstücke erworben. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass der
Anteilserwerber mit dem Erreichen der Mindestbeteiligungsquote von
95 % in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche
Möglichkeit hat, seinen Willen - wenn auch über so viele
Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an
Zwischengesellschaften vorhanden sind - bei der
grundstücksbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen, und dass er
deshalb die Sachherrschaft über das der Gesellschaft
gehörende Grundstück ausüben kann (BFH-Urteil in
BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225 = SIS 10 42 34).
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32
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Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es
demgegenüber nicht darum, einem Gesellschafter der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft den Grundbesitz
grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Sind die tatbestandlichen
Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird vielmehr
grunderwerbsteuerrechtlich ein zivilrechtlich nicht gegebener
Erwerb des Grundbesitzes der Personengesellschaft durch eine andere
Personengesellschaft fingiert (BFH-Beschluss vom 11.9.2002 II B
113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777 = SIS 02 94 74). Diese
Zielsetzung der Vorschrift schließt es wegen fehlender
Vergleichbarkeit der Regelungsmaterie aus, die Rechtsprechung zu
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf die Auslegung des § 1 Abs. 2a
GrEStG zu übertragen.
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Die vollständige Änderung des
Bestands der Rechtsträger, die wirtschaftlich hinter einer an
der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft als
Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft
stehen, braucht nicht zu einem einzigen Zeitpunkt zu erfolgen. Sie
kann vielmehr auch schrittweise in zeitlichen Abständen
geschehen. In einem solchen Fall liegt dann ein fiktiver
Übergang der Beteiligung der zivilrechtlich an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten
Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter vor, wenn die
vollständige Änderung insgesamt verwirklicht ist. Die
Grunderwerbsteuer ist auf diesen Zeitpunkt festzusetzen.
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Die auf einer anderen Rechtsauffassung
beruhende Vorentscheidung war aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Der
Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind
rechtswidrig und waren daher aufzuheben. Der Tatbestand des §
1 Abs. 2a GrEStG wurde durch den im Bescheid mitgeteilten
Lebenssachverhalt und zu dem angegebenen Zeitpunkt (31.3.2006)
nicht verwirklicht. Über die unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes der Klägerin durch die
Übertragung des Anteils der G-AG am Gesellschaftsvermögen
der Klägerin auf die H-GmbH, die nur 94 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen der Klägerin betraf, hinaus ist es
zu keiner (mittelbaren) Änderung des Gesellschafterbestandes
der Klägerin auf den Stichtag 31.3.2006 gekommen. Die zum
1.1.2005 erfolgte Übertragung eines Anteils der I-AG an der
C-GmbH auf K und die am 31.3.2006 vorgenommene Übertragung des
restlichen Anteils der I-AG an der C-GmbH auf die I-GmbH haben
nicht zu einer mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Dabei kann
dahinstehen, ob die Übertragung eines Anteils an der C-GmbH
auf K deshalb nicht zur Verwirklichung eines mittelbaren
Gesellschafterwechsels beitragen konnte, weil K - wie die
Klägerin behauptet hat - an der I-AG beteiligt war. Denn die
Anteilsübertragung auf die I-GmbH spielt im Rahmen des
Tatbestands des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG keine Rolle, weil
die I-AG und somit auch ihre Gesellschafter über ihre
Tochtergesellschaft I-GmbH mittelbar an der Klägerin beteiligt
geblieben sind. Darauf, dass sich zum 31.3.2006 der Bestand der
hinter der I-AG stehenden Rechtsträger, an denen keine
gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können,
vollständig geändert habe, hat das FA den angefochtenen
Bescheid nicht gestützt. Etwaige Änderungen der
Beteiligungsverhältnisse bei der I-AG sind deshalb für
die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Bescheids ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 387, BStBl
II 2003, 890 = SIS 03 36 30, unter II.3., m.w.N.).
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Auf die von der Klägerin aufgeworfene
Frage, ob § 1 Abs. 2a GrEStG hinsichtlich mittelbarer
Änderungen des Gesellschafterbestandes einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wegen eines
strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist, braucht nicht
eingegangen zu werden.
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