Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20.1.2015 5 K
1652/11, die Einspruchsentscheidung vom 31.3.2011 sowie der
Feststellungsbescheid vom 13.8.2010 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
Alleinige Kommanditistin war eine KG. Die Komplementär-GmbH
war nicht am Gesellschaftskapital der Klägerin beteiligt. Mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 12.4.2005 übertrug die KG
von ihrer Kommanditbeteiligung an der Klägerin von nominal
1.000 EUR einen Anteil von jeweils 470 EUR, insgesamt 940 EUR = 94
%, auf A und B. Die Abtretung der Kommanditbeteiligung erfolgte
unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen, nämlich der
Eintragung des ebenfalls vereinbarten Komplementärwechsels und
der Käufer als neue Kommanditisten im Handelsregister sowie
der vollständigen Zahlung des Kaufpreises. Der Kaufpreis wurde
am 30.11.2005 bezahlt. Der Komplementärwechsel wurde am
28.2.2006 und der Kommanditistenwechsel am 7.3.2006 im
Handelsregister eingetragen.
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Am 25.5.2005 erteilte die KG den beiden
Erwerbern A und B unter Bezugnahme auf den Vertrag vom 12.4.2005
jeweils einzeln und unter Befreiung von § 181 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs eine umfassende, unbefristete und
unwiderrufliche und etwaige Rechtsnachfolger bindende Vollmacht.
Danach waren die Bevollmächtigten je einzeln und
unwiderruflich befugt, die Gesellschafterrechte bei der
Klägerin auszuüben, insbesondere das Stimmrecht in
Gesellschafterversammlungen wahrzunehmen, die KG bei
satzungsändernden Gesellschafterbeschlüssen zu vertreten
und in deren Namen auf Gewinnverteilungsansprüche zu
verzichten. Ferner waren die Bevollmächtigten berechtigt, den
von der KG an der Klägerin gehaltenen Kommanditanteil zu
veräußern, abzutreten, die Bedingungen der
Veräußerung oder Abtretung festzulegen und
gegebenenfalls auf eine Gegenleistung völlig zu
verzichten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit Feststellungsbescheid vom 13.8.2010
nach § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2005
geltenden Fassung (GrEStG) die Besteuerungsgrundlagen
„für den Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an der
Klägerin durch Vertrag vom 25.5.2005“ gesondert fest. In
den Erläuterungen führte das FA aus, bei dem Vertrag vom
12.4.2005 i.V.m. mit der notariellen Urkunde vom 25.5.2005 handle
es sich um eine steuerpflichtige Änderung im
Gesellschafterbestand der Klägerin nach § 1 Abs. 2a
GrEStG. Die Steuer sei am 25.5.2005 mit dem Eintritt des letzten
zur Tatbestandserfüllung erforderlichen Teilakts entstanden.
Mit der Vereinbarung vom 25.5.2005 hätten die Erwerber die
uneingeschränkte Verfügungsmacht über die restlichen
6 % der Gesellschaftsanteile und somit die Verfügungsbefugnis
an den Grundstücken der Gesellschaft erlangt.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA
vertrat in der Begründung der Einspruchsentscheidung vom
31.3.2011 die Ansicht, die Steuer sei zwar wegen der vereinbarten
aufschiebenden Bedingung erst mit der Kaufpreiszahlung am
30.11.2005 entstanden. Dies stehe aber der
Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids nicht
entgegen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Seiner Ansicht nach ist der Tatbestand des
§ 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt. Innerhalb von fünf
Jahren habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin um 100
% verändert, und zwar mittelbar in Höhe von 6 % durch die
den Erwerbern am 25.5.2005 erteilten Vollmachten und unmittelbar in
Höhe von 94 % mit dem Wirksamwerden der Abtretung der
Kommanditanteile durch die am 7.3.2006 erfolgte Eintragung des
Kommanditistenwechsels im Handelsregister. Dass das FA von einem
anderen Zeitpunkt der Steuerentstehung ausgegangen sei, sei
unerheblich. Das Urteil ist in EFG 2016, 1019 = SIS 16 10 96
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 2a
GrEStG. Bei der im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG gebotenen
gesellschaftsrechtlichen Betrachtung seien nur 94 % der Anteile an
ihr auf neue Gesellschafter übertragen worden. Die bloße
Erteilung der Vollmachten führe auch nicht unter
Rückgriff auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
zu einem fiktiven Grundstücksumsatz. Nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) sei dafür erforderlich, dass der
Käufer des Anteils aufgrund bürgerlich-rechtlicher
Rechtsgeschäfte bereits eine rechtlich geschützte, auf
den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm
gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne, und die
mit dem Anteil verbundenen Rechte sowie das Risiko einer
Wertminderung oder die Chance einer Wertsteigerung auf ihn
übergegangen seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall
nicht erfüllt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Feststellungsbescheid vom 13.8.2010 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2011
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen
Feststellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Der Feststellungsbescheid ist rechtswidrig, weil er auf einen
unzutreffenden Feststellungszeitpunkt ergangen ist. Zudem hat die
Erteilung der Vollmachten vom 25.5.2005 entgegen der Auffassung des
FG nicht zu einer mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG geführt.
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1. Der angefochtene Feststellungsbescheid
bestimmt einen unzutreffenden Steuerentstehungszeitpunkt. Der
Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich erst mit der
Eintragung des Kommanditistenwechsels im Handelsregister am
7.3.2006 unmittelbar geändert.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in
Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf
Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
16.5.2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 = SIS 13 25 77; vom 9.7.2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57 = SIS 14 23 84, und vom 25.11.2015 II R 18/14, BFHE 251, 492 = SIS 16 00 87; jeweils m.w.N.).
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b) Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft
liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft
zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der
Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16.1.2013 II R
66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79; vom
24.4.2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 = SIS 13 25 77; vom
25.9.2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16; in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57 = SIS 14 23 84, und in BFHE
251, 492 = SIS 16 00 87). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a
GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die
Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber
übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt - anders als bei
§ 1 Abs. 3 GrEStG - nicht schon der (schuldrechtliche)
Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf
Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein
auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes
Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des
Gesellschafterbestandes.
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c) Bei einer Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft
von mindestens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) werden nach § 17
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das
Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der
Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn - wie im
Streitfall - ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts
liegendes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der gesonderten
Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die
Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen
des § 1 Abs. 2a GrEStG die verbindliche Entscheidung über
die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als
Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die
Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl.
BFH-Urteil vom 15.10.2014 II R 14/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015,
405 = SIS 15 00 65, Rz 20).
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Gesondert festzustellen ist auch der
Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Dies ist nach
§ 138 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 2005
geltenden Fassung der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO,
§ 14 GrEStG), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2
GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Die Entscheidung
über den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des
§ 17 Abs. 3 GrEStG nicht den für die Bewertung der
Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen
werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach § 17 Abs. 3
GrEStG kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts
gewährleisten.
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
der Feststellungsbescheid vom 13.8.2010 rechtswidrig. Er stellt
ausdrücklich fest, dass der Erwerbsvorgang durch den Vertrag
vom 12.4.2005 i.V.m. der Vollmachtserteilung am 25.5.2005
verwirklicht worden sei. Zu diesen beiden Zeitpunkten ist jedoch,
ebenso wenig wie am 30.11.2005, auf den die Einspruchsentscheidung
abstellt, ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG
verwirklicht worden. Denn erst mit Eintritt aller aufschiebenden
Bedingungen, an die der Vertrag vom 12.4.2005 die Übertragung
der Kommanditanteile knüpft, hat sich der
Gesellschafterbestand der Klägerin um 94 % verändert. Mit
der Eintragung der neuen Kommanditisten im Handelsregister am
7.3.2006 wurde die im Vertrag vom 12.4.2005 vereinbarte Abtretung
der Gesellschaftsanteile wirksam.
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e) Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass
erst mit der Erfüllung der aufschiebenden Bedingungen am
7.3.2006 94 % der Gesellschaftsanteile unmittelbar auf neue
Gesellschafter übergegangen sind. Es hat jedoch ausgehend von
der zu Grunderwerbsteuerbescheiden ergangenen Rechtsprechung
fehlerhaft angenommen, dass der Feststellungsbescheid den gesamten
Lebenssachverhalt mit umfasse und es daher nicht auf die Angabe des
zutreffenden Feststellungszeitpunkts ankomme. Daher war die
Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene
Feststellungsbescheid war aufzuheben. Er kann nicht in der Weise
abgeändert werden, dass nunmehr der 7.3.2006 als Zeitpunkt der
Steuerentstehung festgestellt wird.
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a) Eine Feststellung auf diesen Zeitpunkt ist
bereits aus formellen Gründen unzulässig.
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aa) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt
rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt
ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige
Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf
auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO). Begehrt der
Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen
Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft,
kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder
die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz
1 FGO). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich
insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung.
Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer
Hinsicht zu ändern (BFH-Urteil in BFHE 248, 228, BStBl II
2015, 405 = SIS 15 00 65, Rz 25).
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bb) Das gilt auch für den
Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
GrEStG. Die Feststellung des Steuerentstehungszeitpunkts kann vom
FG nicht dahin geändert werden, dass die Steuer zu einem
anderen Zeitpunkt entstanden ist. Hat das Finanzamt im
Feststellungsbescheid den Zeitpunkt der Steuerentstehung
unzutreffend festgestellt, ist der Bescheid rechtswidrig und nach
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben.
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b) Ungeachtet dessen ist im Streitfall der
Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 7.3.2006 nicht
verwirklicht worden. Zwar hat sich zu diesem Zeitpunkt der
Gesellschafterbestand der Klägerin unmittelbar um 94 %
geändert. Entgegen der Auffassung des FG hat sich aber der
Gesellschafterbestand allein durch die Erteilung der Vollmachten am
25.5.2005 nicht mittelbar in Höhe von 6 % geändert.
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aa) Die „mittelbare“
Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist - im
Gegensatz zur unmittelbaren Änderung - nur nach
wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57 = SIS 14 23 84, Rz
14, und in BFHE 251, 492 = SIS 16 00 87, Rz 13, m.w.N.). Eine
Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es
zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines
Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung
des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf
einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am
Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten
ausgerichtete Auslegung.
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bb) Die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
kann sich auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der
Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafter
ergeben. Schuldrechtliche Bindungen können es nach den §
1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den
Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten zuzurechnen und
diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden
Personengesellschaft zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung
des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem
zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen
Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von
Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist
hierzu nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 246, 215, BStBl
II 2016, 57 = SIS 14 23 84, Rz 15 f., und in BFHE 251, 492 = SIS 16 00 87, Rz 17).
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cc) Für die nach wirtschaftlichen
Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter
Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die
Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen
werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57 = SIS 14 23 84, Rz 17, und in BFHE 251, 492 = SIS 16 00 87, Rz 18). Die
Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist dabei jedoch
nicht auf bestimmte Vertragstypen oder bestimmte
Sachverhaltsgruppen beschränkt. Entscheidend ist das
Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen
Einzelfall (BFH-Urteil in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57 = SIS 14 23 84, Rz 20, m.w.N.). Ist danach der Gesellschaftsanteil dem
Erwerber wirtschaftlich zuzurechnen, gilt dies als mittelbare
Änderung des Gesellschafterbestandes.
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dd) In Fällen der Vereinbarung einer
„Doppeloption“, bei der dem Käufer ein
Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu
jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, liegt
wirtschaftliches Eigentum hinsichtlich nicht übertragener
Gesellschaftsanteile nur vor, wenn der Erwerber aufgrund eines
(bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete
Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr
entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen
wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die
Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind
(BFH-Urteil in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57 = SIS 14 23 84, Rz
19, m.w.N.).
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ee) Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats
bei der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses. Danach
ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden
Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar,
wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter
Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den
Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu
halten, und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen
Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der
Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind
(BFH-Urteil in BFHE 251, 492 = SIS 16 00 87, Rz 22).
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ff) Die Einräumung einer umfassenden,
unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem
Gesellschaftsanteil reicht demgegenüber nicht aus, um eine
mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Hinblick
auf den von der Vollmacht umfassten Gesellschaftsanteil anzunehmen.
Insoweit wird dem Bevollmächtigten nur die bloße
Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen
Gesellschafterrechte für den Gesellschafter wahrzunehmen. Es
genügt auch nicht, wenn der Bevollmächtigte zudem
berechtigt ist, den Gesellschaftsanteil auf sich ohne Gegenleistung
zu übertragen. Die wesentlichen Rechte des Gesellschafters,
nämlich insbesondere die Stimmrechte und das Gewinnstammrecht
sind damit gerade nicht auf den Bevollmächtigten
übergegangen.
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gg) Ausgehend von diesen Grundsätzen
führte im Streitfall die bloße Erteilung der Vollmachten
in Bezug auf den Anteil der KG von 6 % an der Klägerin nicht
zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Durch die Vollmachten konnten die
Erwerber zwar die Rechte aus dem Gesellschaftsanteil ausüben.
Sie waren zudem berechtigt, den Gesellschaftsanteil jederzeit auf
sich selbst oder einen Dritten mit oder ohne Gegenleistung zu
übertragen. Solange sie jedoch von dieser rechtlichen
Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht haben, sind die
wesentlichen Gesellschafterrechte noch nicht auf sie
übergegangen, sondern vollumfänglich bei der KG als
Gesellschafterin verblieben.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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