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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist der Vater seines Sohnes S, der im April 2010 sein
25. Lebensjahr vollendete.
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Nach dem Abitur im Juni 2004 leistete S vom
2.11.2004 bis 31.7.2005 neun Monate Zivildienst. Daneben war S im
Wintersemester 2004/2005 vom 1.10.2004 bis 31.3.2005 sechs Monate
an der Universität X im Fachbereich Mathematik immatrikuliert
und nahm erfolgreich an Übungen und an einer Klausur teil. Im
Oktober 2005 begann S mit dem Studium der Physik. Die letzte bei
den Akten befindliche Studienbescheinigung betrifft das
Sommersemester 2010 und ist gültig vom 1.3.2010 bis zum
31.8.2010.
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Der Kläger erhielt für S - auch
für die gesamte Zeit des Zivildienstes - bis
einschließlich April 2010 Kindergeld. Mit Bescheid vom
18.5.2010 hob die frühere Beklagte und Revisionsbeklagte
(Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für S ab Mai
2010 wegen Überschreiten der Altersgrenze von 25 Jahren auf;
die Verlängerungszeit des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen Ableistung des Wehr- bzw.
Zivildienstes sei bereits „während des Studiums an der
Universität X“ berücksichtigt worden.
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Die Familienkasse wies den Einspruch des
Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 13.9.2010 als
unbegründet zurück.
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Die anschließende Klage hatte zum
Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die
Familienkasse habe die Festsetzung des Kindergeldes für die
Monate Mai, Juni und Juli 2010 zu Unrecht aufgehoben.
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Zur Begründung führte das FG im
Wesentlichen aus, die Verlängerung der Höchstdauer des
Kindergeldbezuges nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG solle die
Nachteile ausgleichen, die sich daraus ergäben, dass sich die
Ausbildung des Kindes infolge der Ableistung des gesetzlich
geforderten Wehr- oder Zivildienstes verzögere. Werde
während der Zeit des Dienstes zugleich eine Schul- oder
Berufsausbildung betrieben, verzögere sich der Abschluss der
Ausbildung jedoch nicht.
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Im Streitfall habe der Kläger für
seinen Sohn allerdings für die gesamte Dauer dessen
Zivildienstes von neun Monaten Kindergeld erhalten, obwohl S
während dieses Zeitraumes (nur) für ein Semester im
Umfang von sechs Monaten an der Universität X eingeschrieben
gewesen sei. Der Verlängerungszeitraum nach § 32 Abs. 5
EStG sei daher nur um die tatsächliche Dauer des Studiums,
also um sechs Monate, zu kürzen. Für die restliche Dauer
des Zivildienstes von drei Monaten verlängere sich dagegen der
Bezug des Kindergeldes nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Demnach sei dem Kläger Kindergeld für Mai, Juni und Juli
2010 zu gewähren.
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Der Kläger stützt seine vom FG
wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene
Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.
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Er bringt vor, eine Kürzung des
Verlängerungszeitraumes sehe § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG nicht vor. Der Nachteil, dass sich das Studium durch die
Zivildienstzeit verlängere, solle durch § 32 Abs. 5 Satz
1 Nr. 1 EStG aufgefangen werden. Diese Regelung sei nicht im
Zusammenhang mit § 32 Abs. 4 EStG zu sehen, sondern als
eigenständige Vorschrift zu behandeln, was sich aus den
unterschiedlichen Regelungstatbeständen der Absätze 4 und
5 ergebe. Hätte der Gesetzgeber eine Begrenzung des
Verlängerungszeitraumes gewollt, hätte er dies
ausdrücklich regeln müssen.
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Es sei weder zutreffend noch belegt, dass -
wovon das FG jedoch ausgehe - sich der Ausbildungsabschluss dann
nicht dienstzeitbedingt verzögere, wenn während der
Dienstzeit zugleich eine Ausbildung betrieben werde.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, soweit sie die Monate ab August 2010 betrifft,
sowie den Aufhebungsbescheid vom 18.5.2010 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 13.9.2010 aufzuheben.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie tritt der Revision entgegen und bringt
vor, ein Kind, das während der Zivildienstzeit
kindergeldrechtlich berücksichtigt worden sei, weil es
zugleich den Dienst geleistet und eine Ausbildung betrieben habe,
könne nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG über die
Höchstaltersstufe hinaus nicht berücksichtigt
werden.
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Anderenfalls führe dies zu einer
Bevorzugung des Kindes, das sich während der Dienstzeit in
Ausbildung befinde, gegenüber einem anderen Kind, das
ebenfalls ausgebildet werde, jedoch während der Ausbildung
keinen Dienst leiste. Der Zweck des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG, eine durch die Ableistung des Dienstes eintretende
Ausbildungsverzögerung zu kompensieren, würde
verfehlt.
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Nach Abschn. 63.5 Abs. 3 der
Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes (DA-FamEStG) liege in den Dienstmonaten, in
denen an allen Tagen auch eine Berufsausbildung absolviert werde,
keine Ausbildungsverzögerung vor.
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II. Im Streitfall hat zum 1.5.2013 ein
gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden; Beklagter ist
nunmehr die Familienkasse N (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109 =
SIS 07 37 78; vom 16.5.2013 III R 8/11, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 1698 = SIS 13 22 91,
Rz 11; vom 28.5.2013 XI R 38/11 = SIS 13 27 92, Rz 14). Deshalb war
das Rubrum entsprechend zu ändern.
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III. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung).
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1. Nach § 62, § 63 Abs. 1 Satz 2,
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird für ein
Kind, das sich in Berufsausbildung befindet, Kindergeld
grundsätzlich nur bis zur Vollendung des - seit 2007 - 25.
Lebensjahrs gewährt, sofern - wie im Streitfall - die
Übergangsregel nach § 52 Abs. 40 Satz 7 EStG für bis
einschließlich 1.1.1983 geborene Kinder nicht greift (zu der
Absenkung der Altersgrenze für die Berücksichtigung von
Kindern in der Berufsausbildung durch das
Steueränderungsgesetz 2007 sowie zu der dazu getroffenen
Übergangsregelung vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2010 III R 35/09,
BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 = SIS 10 36 62; ferner
Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 32 Rz 35;
Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 32 f.).
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2. Über diese Altersgrenze von 25
Lebensjahren hinaus wird ein Kind gemäß § 32 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG ausnahmsweise dann berücksichtigt, wenn es
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder den Zivildienst geleistet
hat.
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a) Der Endzeitpunkt für die
Gewährung des Kindergeldes wird in diesem Fall um einen der
Dauer des geleisteten Dienstes entsprechenden Zeitraum - im
Streitfall neun Monate - hinausgeschoben (vgl. dazu BFH-Urteile vom
14.10.2002 VIII R 68/01, BFH/NV 2003, 460 = SIS 03 17 48, unter 1.;
vom 27.8.2008 III R 88/07, BFH/NV 2009, 132 = SIS 09 02 34, unter
II.1.; vom 20.5.2010 III R 4/10, BFHE 229, 337, BStBl II 2010, 827
= SIS 10 17 75, Rz 8; ferner vom 27.9.2012 III R 70/11, BFHE 239,
116, BStBl II 2013, 544 = SIS 12 30 59, Rz 29).
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b) Eine Beschränkung dieser
Verlängerung auf Dienstmonate, in denen kein Kindergeld
gewährt wurde, ist dem Gesetzeswortlaut ebenso wenig zu
entnehmen wie eine der Doppelberücksichtigung von
Dienstmonaten entgegenstehende, in Monaten bemessene maximale
Bezugsdauer (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 229, 337, BStBl II 2010,
827 = SIS 10 17 75, Rz 8).
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3. Eine einschränkende Auslegung des
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend, dass sich die
Verlängerung des Kindergeldbezuges auf die Anzahl der Monate
verkürzt, in denen das Kind neben der Dienstzeit nicht
zugleich i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
für einen Beruf ausgebildet wurde, ist - entgegen der
Vorentscheidung - nicht geboten.
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a) Der Gesetzgeber wollte mit dem
Verlängerungstatbestand des § 32 Abs. 5 EStG einen
Ausgleich dafür schaffen, dass - abweichend von der Rechtslage
vor dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996 - Kinder
während der Ableistung ihres Wehr- oder Zivildienstes
steuerlich nicht berücksichtigt werden. Nach der
Gesetzesbegründung ermöglicht § 32 Abs. 5 EStG
„die Berücksichtigung von Kindern, die den
gesetzlichen Grundwehrdienst oder einen Ersatzdienst geleistet
haben, über das 21. Lebensjahr (bei Arbeitslosigkeit) oder das
27. Lebensjahr (bei Berufsausbildung) hinaus, weil für die
Dauer dieser Dienste kein Kinderfreibetrag abgezogen
wird“ (vgl. BTDrucks 13/1558, 156 f.). Der Gesetzgeber
trägt damit dem Umstand Rechnung, dass das Kind während
der Dauer seines Wehr- oder Zivildienstes einer Berufsausbildung
nicht nachgehen konnte (vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 460 =
SIS 03 17 48, unter 1.b; ferner in BFH/NV 2009, 132 = SIS 09 02 34,
unter II.1., jeweils m.w.N.).
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b) Da sich die Ausbildungszeit um die
geleistete Dienstzeit verlängert, entspricht es dem
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), für
Kinder, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst
geleistet haben, auch über die vorgesehene Altersgrenze hinaus
Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag zu gewähren (vgl. dazu
Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz
150). Hierbei kommt es auf die tatsächliche Dauer des
geleisteten Grundwehr- oder Zivildienstes an, weil der
verlängerte Bezug des Kindergeldes i.S. des § 32 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG bei Beachtung des verfassungsrechtlichen
Gleichheitssatzes nur den Zeitraum einbeziehen kann, um den die
Berufsausbildung durch den Wehr- oder Zivildienst tatsächlich
unterbrochen wurde (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 460 = SIS 03 17 48, unter 1.b, m.w.N.). Dagegen ist nach der
gesetzgeberischen Konzeption des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
für die Verlängerung des Kindergeldbezuges nicht darauf
abzustellen, ob sich durch die Dienstzeit die Ausbildung für
einen Beruf tatsächlich verzögert hat.
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aa) Zwar werden - worauf die Familienkasse zu
Recht hinweist - Kindergeldberechtigte, deren Kinder Wehr- oder
Zivildienst geleistet haben und während der Dienstzeit
zugleich für einen Beruf ausgebildet wurden, im
Verhältnis zu anderen Kindergeldberechtigten, deren Kinder
ihre Berufsausbildung bei Vollendung des 25. - bis 2006 des 27. -
Lebensjahrs ebenfalls noch nicht abgeschlossen haben und bei denen
der Verlängerungstatbestand nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG nicht eingreift, in den Fällen bevorzugt, in denen das
Kindergeld im Verlängerungszeitraum für die gesamte Dauer
des tatsächlich geleisteten gesetzlichen Wehr- oder
Zivildienstes auch dann gewährt wird, wenn sich die
Berufsausbildung des gedienten Kindes dienstzeitbedingt
tatsächlich nicht verlängert hat.
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bb) Dies ist jedoch verfassungsrechtlich
unbedenklich. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
gebietet zwar, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19.6.2013 VIII
R 24/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013,
1703 = SIS 13 23 16, Rz 19, m.w.N.). Er verbietet sowohl ungleiche
Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1703 = SIS 13 23 16, Rz 19, m.w.N.). Der
Gesetzgeber darf aber zur Regelung von Massenerscheinungen - wie
hier der Verlängerung des Kindergeldbezuges für Kinder,
die den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst geleistet haben -
pauschalieren und typisieren. Dabei hat er sich an dem typischen
durchschnittlichen Fall zu orientieren (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil
in BFH/NV 2013, 1703 = SIS 13 23 16, Rz 33). Der Gesetzgeber konnte
demnach bei der Verlängerung des Kindergeldbezuges für
Kinder, die den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst geleistet
haben, nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG typisierend davon
ausgehen, dass sich die Ausbildung des Kindes - was dem Regelfall
entspricht - um einen für die Dauer dieser Dienste
entsprechenden Zeitraum verzögert.
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cc) Demnach ist eine - auf die Fälle der
tatsächlich dienstbedingten Ausbildungsverzögerung
einschränkende - verfassungskonforme Auslegung des § 32
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG jedenfalls nicht geboten. Ebenso wenig
bedarf es - entgegen der Ansicht der Familienkasse - einer
einschränkenden Auslegung des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG im Wege der teleologischen Reduktion. Denn die vom Gesetzgeber
getroffene typisierende Regelung verfehlt den von ihm
beabsichtigten Zweck, eine durch die Ableistung des Dienstes im
Regelfall eingetretene Ausbildungsverzögerung zu kompensieren,
nicht.
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Zudem entlastet sie die Familienkassen und
Finanzgerichte von der im Einzelfall schwierigen Prüfung, ob
sich die Ausbildung durch Wehr- oder Zivildienst verzögert hat
oder nicht. Es ist nämlich - wie der Kläger zu Recht
vorbringt - weder zutreffend noch belegt, dass sich der
Ausbildungsabschluss des Kindes, das während seiner Dienstzeit
zugleich eine Ausbildung betreibt, nicht verzögert. Vielmehr
liegt es nahe, dass eine Verzögerung der neben dem Dienst
betriebenen Berufsausbildung eintritt, selbst wenn - wie im
Streitfall - das Kind trotz der Beanspruchung aus dem Dienst im
Studium erfolgreich einzelne Leistungsnachweise erbracht hat.
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c) Hätte der Gesetzgeber den
Verlängerungszeitraum nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
auf die Fälle der tatsächlich dienstbedingt eingetretenen
Ausbildungsverzögerung beschränken wollen, hätte er
- worauf der Kläger zutreffend hinweist - eine
ausdrückliche Regelung treffen müssen. Das ist nicht
geschehen.
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d) Auf eine dienstbedingte
Ausbildungsverzögerung, die nach Abschn. 63.5 Abs. 3 Satz 4
DA-FamEStG in den Dienstmonaten nicht eintrete, in denen das Kind
an allen Tagen auch eine Berufsausbildung absolviere und als Kind
nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
berücksichtigt werde, kommt es - wie dargelegt - nicht an. Im
Übrigen wäre diese norminterpretierende
Verwaltungsvorschrift für die Finanzgerichte im Verfahren
über die Kindergeldfestsetzung nicht bindend (vgl. dazu z.B.
Senatsurteile vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.e bb; vom 15.5.2012 XI R 28/10, BFHE 237, 537,
BFH/NV 2012, 1744 = SIS 12 22 06, Rz 47).
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher
keinen Bestand haben und ist demnach aufzuheben.
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5. Die Sache ist nicht spruchreif. Die
Feststellungen des FG lassen keine Beurteilung darüber zu, ob
S, dessen letzte zu den Akten gereichte Studienbescheinigung
für das Sommersemester 2010 vom 1.3.2010 bis zum 31.8.2010
gültig ist, in dem betreffenden Zeitraum des nach § 32
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG - im Streitfall bis einschließlich
Januar 2011 - verlängerten Kindergeldbezuges noch i.S. des
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf
ausgebildet wurde. Ebenso hat die Vorinstanz keine Feststellungen
dazu getroffen, ob S Einkünfte und Bezüge i.S. des §
32 Abs. 4 Sätze 2 bis 10 EStG a.F., die zur Bestreitung des
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind,
von mehr als 8.004 EUR im Kalenderjahr - für Januar 2011
anteilig - hatte. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die fehlenden
Feststellungen nachzuholen haben.
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