Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.12.2012 15 K 91/12 F wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Es wird darum gestritten, ob die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
außerhalb der Feststellungsfrist geändert worden
ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist Rechtsnachfolgerin der
C-AG, auf die sie zum 1.1.2003 verschmolzen wurde. Im Rahmen einer
Außenprüfung bei der C-AG für die
Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 stellte das Finanzamt
für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ... fest, dass
der Bericht der Vorprüfung nicht ausgewertet worden und daher
eine Minderung der gesondert festgestellten vortragsfähigen
Gewerbeverluste auf den 31.12.1995 bis 31.12.1999 von 41.425.791 DM
auf 34.972.545 DM (mithin zum 31.12.1999 um 3.299.492 EUR)
unterblieben war. Daraufhin holte das damals zuständige
Finanzamt die Auswertung mit auf §§ 164 Abs. 2, 181 Abs.
5 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheiden
vom 18.3.2008 nach.
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Auf die Einsprüche der Klägerin
hin führte der zwischenzeitlich zuständig gewordene
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) aus, dass
die Änderung der Feststellung zwar nicht nach § 164 Abs.
2 AO, indes im Anschluss an die Änderung der
Körperschaftsteuerbescheide 1995 bis 1999 möglich gewesen
sei, und zwar innerhalb der noch laufenden Feststellungsfrist nach
§ 35b Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002)
i.V.m. § 181 Abs. 5 AO. Die Änderungsmöglichkeit sei
auch nicht nach § 35b Abs. 2 Satz 4 GewStG 2002 i.d.F. des
Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878,
BStBl I 2007, 28) - GewStG 2002 n.F. - entfallen. Nach dieser
Vorschrift ende die Feststellungsfrist nicht, bevor die
Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum abgelaufen sei,
auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust gesondert
festzustellen sei; § 181 Abs. 5 AO sei nur anzuwenden, wenn
die zuständige Finanzbehörde die Verlustfeststellung
pflichtwidrig unterlassen habe. Der Gesetzgeber habe hier nicht nur
die erstmalige Feststellung des Verlustvortrags gemeint, sondern
auch dessen Änderung. Dies ergebe sich schon aus dem
gesetzessystematischen Zusammenhang; Satz 2 der Vorschrift regele
nicht nur, wann Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen seien,
sondern ebenso, wann sie aufzuheben oder zu ändern seien. Mit
§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 GewStG 2002 n.F. solle, wie
sich aus den Gesetzesmaterialien ergebe, nur die Verwaltung vor
späten Feststellungsanträgen geschützt werden, nicht
aber der Steuerpflichtige vor sachgerechten
Änderungen.
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Mit der Klage wandte sich die Klägerin
gegen den Feststellungsbescheid auf den 31.12.1995 und begehrte
darüber hinaus die Feststellung, dass die
Einspruchsentscheidung betreffend die Bescheide auf den 31.12.1996
bis 31.12.1999 bisher nicht wirksam bekannt gegeben sei. Auf den
Einwand des FA, dass die Einspruchsentscheidung nach ihrem Tenor
nur den Bescheid auf den 31.12.1995 betreffe, hat die Klägerin
erklärt, damit sei ihr Feststellungsinteresse hinsichtlich der
späteren Jahre nun entfallen. Der Antrag sei indes
zunächst zulässig gewesen, weil die Gründe der
Einspruchsentscheidung den gesamten streitigen Zeitraum umfasst
hätten und das FA auch zuvor alle Zeiträume
zusammengefasst habe.
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Im Klageverfahren machte die Klägerin
weiterhin geltend, die Feststellung auf den 31.12.1995 sei
außerhalb der Feststellungsfrist geändert worden. §
35b Abs. 2 Satz 4 GewStG 2002 n.F. schließe die Anwendung von
§ 181 Abs. 5 AO aus, sofern nicht die Finanzbehörde die
Feststellung des vortragsfähigen Verlustes pflichtwidrig
unterlassen habe. Das sei hier nicht der Fall, weil im Zeitpunkt
der streitigen Änderung eine (frühere anderweitige)
Feststellung nicht „unterlassen“ worden sei, sondern
bereits vorgelegen habe. Eine (spätere) Änderung oder
Aufhebung von Bescheiden werde im Gegensatz zur erstmaligen
Feststellung von der Regelung nicht umfasst.
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab
der Klage hinsichtlich der gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1995 - unter
Abweisung im Übrigen - statt (Urteil vom 19.12.2012 15 K 91/12
F, abgedruckt in EFG 2013, 313 = SIS 13 09 62); dabei legte es die
Kosten unter Hinweis auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA vollen Umfangs auf.
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Das FA rügt mit der „wegen
gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1995“ erhobenen Revision die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen
Urteils die Klage abzuweisen. Mit der Revisionsbegründung
beantragt das FA darüber hinaus hilfsweise, unter Aufhebung
des angefochtenen Urteils die Kosten betreffend die Feststellungen
auf den 31.12.1996 bis 31.12.1999 der Klägerin
aufzuerlegen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist mit ihrem Hauptantrag
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass der Änderung der
angefochtenen Feststellung zum 31.12.1995 der Eintritt der
Feststellungsverjährung entgegen stand. Der Hilfsantrag des FA
ist unzulässig.
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1. Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002
n.F. sind Verlustfeststellungsbescheide (als Bescheide zur
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes i.S. des
§ 10a Satz 6 GewStG 2002 n.F.) zu erlassen, aufzuheben oder zu
ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und
deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben
Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.
Dabei endet gemäß § 35b Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 1
GewStG 2002 n.F. die Feststellungsfrist nicht, bevor die
Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum abgelaufen ist,
auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust gesondert
festzustellen ist. Nach Halbsatz 2 der Regelung ist § 181 Abs.
5 AO nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde
die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
pflichtwidrig unterlassen hat.
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2. Nach Maßgabe des § 181 Abs. 5 AO
kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie
geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte
Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten
Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die
„dienende Funktion“ des Feststellungsverfahrens
zum Ausdruck (BTDrucks VI/1982, S. 157), so dass die
(verfahrensrechtliche) Selbständigkeit des
Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit von
Steuerfestsetzungen, für die noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurücktritt
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.6.2002 XI R 26/01, BFHE
198, 395, BStBl II 2002, 681 = SIS 02 93 36). Das gilt
entsprechend, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid
für einen weiteren Feststellungsbescheid ist. Denn
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die
gesonderte Feststellung die Vorschriften über die
Durchführung der Besteuerung und damit auch § 181 Abs. 5
AO sinngemäß. Die Voraussetzungen liegen bei einem
Verlustfeststellungsbescheid vor: Entweder werden die Verluste im
unmittelbar darauf folgenden Veranlagungszeitraum abgezogen und
haben somit einen Einfluss auf die Steuerfestsetzung, oder sie
wirken sich auf die nachfolgende Verlustfeststellung aus
(Senatsurteil vom 11.2.2009 I R 15/08, BFH/NV 2009, 1585 = SIS 09 29 13, unter Anschluss an die BFH-Urteile in BFHE 198, 395, BStBl
II 2002, 681 = SIS 02 93 36; vom 1.3.2006 XI R 33/04, BFHE 212,
497, BStBl II 2007, 919 = SIS 06 19 99 - zur Verlustfeststellung
nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 2002 - EStG 2002
- ). Diese Rechtsprechung führte letztlich dazu, dass bei der
Verlustfeststellung die Feststellungsfrist faktisch nicht endete,
damit grundsätzlich keine Feststellungsverjährung eintrat
(BTDrucks 16/2712, S. 44).
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Diesen Befund nahm der Gesetzgeber zum Anlass,
mit dem Jahressteuergesetz 2007 die Anwendung von § 181 Abs. 5
AO sowohl im Bereich der Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes als auch im Bereich der gesonderten Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags durch das Einfügen eines
Satzes 4 in § 35b Abs. 2 GewStG 2002 bzw. eines Satzes 6 in
§ 10d Abs. 4 EStG 2002 grundsätzlich
auszuschließen. § 181 Abs. 5 AO greift nur noch ein,
wenn die Finanzbehörde die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes bzw. des Verlustvortrags
„pflichtwidrig unterlassen“ hat. Ist diese
Voraussetzung nicht erfüllt, darf der vortragsfähige
Gewerbeverlust bzw. der Verlustvortrag nach Ablauf der
Feststellungsfrist nicht mehr gesondert festgestellt werden. Damit
wurde nach der Begründung zum Gesetzentwurf der
Bundesregierung das mit der Einführung der Verlustfeststellung
verfolgte Ziel einer zeitnahen Entscheidung über die Höhe
des Verlustabzugs gesichert (BTDrucks 16/2712, S. 44, zu § 10d
EStG; auf diese Ausführungen wird dort S. 74 [betreffend
§ 35b GewStG] verwiesen). § 181 Abs. 5 AO bleibe (so
ebenfalls die Begründung des Gesetzentwurfs) weiter anwendbar,
wenn das Finanzamt keinen Verlustfeststellungsbescheid erlassen
habe, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, weil ihm die
Verluste aus einer Steuererklärung bekannt gewesen seien.
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3. Die vierjährige Festsetzungsfrist
für den Erhebungszeitraum 1995, auf dessen Schluss der
vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.1995 festzustellen
ist, endete nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 171
Abs. 4 Satz 3 AO unter Berücksichtigung der im Jahr 2003
abgeschlossenen Außenprüfung mit Ablauf des 31.12.2007.
Zugleich endete die Feststellungsfrist für die Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Da die Anwendung von
§ 181 Abs. 5 AO im Streitfall durch § 35b Abs. 2 Satz 4
Halbsatz 2 GewStG 2002 n.F. untersagt und demzufolge eine
Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist ausgeschlossen ist,
ist der geänderte Feststellungsbescheid auf den 31.12.1995 vom
18.3.2008 rechtswidrig (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169
Abs. 1 Satz 1 AO).
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a) Die Neuregelung ist im Streitfall
anwendbar, da im Zeitpunkt des Inkrafttretens der entsprechenden
Ergänzung des § 35b Abs. 2 GewStG durch das
Jahressteuergesetz 2007 (am 19.12.2006, s. Art. 20 Abs. 1 JStG
2007) die Frist für die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes (hier: Ablauf der Feststellungsfrist zum
31.12.2007) noch nicht abgelaufen war (s. § 36 Abs. 10 GewStG
2002 n.F.; s.a. Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1585 = SIS 09 29 13).
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b) Die nach Maßgabe des § 85 AO als
pflichtwidrig anzusehende Nichtauswertung der
Prüfungsfeststellungen durch die Behörde hat die
Möglichkeit einer Feststellung nach Ablauf der
Feststellungsfrist (§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 GewStG 2002
n.F. i.V.m. § 181 Abs. 5 AO) nicht eröffnet. Denn
dadurch, dass die Behörde es verabsäumt hat, eine bereits
vorliegende (aber materiell unzutreffende) Verlustfeststellung bis
zum Ablauf der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum
(hier: bis zum 31.12.2007) - und damit dem Ablauf der
Feststellungsfrist - zu ändern, hat es nicht „die
Feststellung ... pflichtwidrig unterlassen“.
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aa) Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig.
Wenn es darum geht, dass die zuständige Finanzbehörde
„die Feststellung“ pflichtwidrig
„unterlassen“ haben muss, um durch Anwendung des
§ 181 Abs. 5 AO eine Feststellung nach Ablauf der
Feststellungsfrist zu ermöglichen, ist nur die erstmalige
Feststellung angesprochen. Die tatbestandliche Differenzierung von
Erlass, Aufhebung und Änderung in den Sätzen 2 und 3 des
§ 35b Abs. 2 GewStG 2002 n.F. wird in Satz 4 nicht wiederholt.
Der behördliche Pflichtenverstoß, der die Rechtsfolge
(Ausschluss des § 181 Abs. 5 AO) wiederum aufhebt, liegt
darin, die Zukunftswirkung einer Verlustfeststellung
(unabhängig von der Frage der materiell zutreffend ermittelten
Höhe) verhindert zu haben, indem bis zum Ablauf der
Feststellungsfrist (wobei jene infolge einer gesetzlichen
Ablaufhemmung nicht vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist endet, s.
§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 1 GewStG 2002 n.F.) eine solche
Feststellung unterblieben ist.
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bb) Diese Auslegung wird durch die Motive, die
der Gesetzesergänzung ausweislich der Begründung des
Gesetzentwurfs zugrunde liegen, bestätigt: Nach BTDrucks
16/2712 ist der zur Gesetzesergänzung führende Befund
einer zeitlich unbegrenzten Verpflichtung der Finanzbehörde
zum Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids (wenn z.B. nach dem
Ablauf der Festsetzungsverjährung der Steuer
„erstmals die Feststellung eines verbleibenden Verlustes
geltend gemacht“ wird) mit dem bei der Einführung
der Verlustfeststellung verfolgten Ziel einer zeitnahen
Entscheidung über die Höhe des Verlustabzugs nicht
vereinbar (dort S. 44). Infolgedessen werde § 181 Abs. 5 AO
ausdrücklich ausgeschlossen; die Regelung bleibe anwendbar,
„wenn das Finanzamt keinen Verlustfeststellungsbescheid
erlassen hat, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, weil
ihm die Verluste aus einer Steuererklärung bekannt
waren“. Damit wird ausreichend deutlich, dass die auf
§ 181 Abs. 5 AO gestützte (den Steuerpflichtigen
günstige) Rechtsposition einer nachträglichen erstmaligen
Geltendmachung von Verlusten in offener Feststellungsfrist
beseitigt und dass diese Folge nur bei einem Pflichtenverstoß
der Behörde wiederum aufgehalten werden sollte. Und ein
solcher Pflichtenverstoß liegt nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30.11.2007 (BStBl I 2007,
825 = SIS 08 05 63, zu I.) vor, wenn das Finanzamt
„über einen innerhalb der Feststellungsfrist im Sinne
des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG erklärten Verlust innerhalb
dieser Frist keinen Feststellungsbescheid erlässt“
(die durch neuere Rechtsprechung veranlasste spätere Aufhebung
dieses Schreibens durch BMF-Schreiben vom 5.10.2009, BStBl I 2009,
1189 = SIS 09 30 10, berührt diese Deutung nicht). Mit der
Neuregelung wird damit eine zeitnahe Entscheidung über die
Höhe des verbleibenden Verlustabzugs bezweckt, so dass
Verlustfeststellungsbescheide grundsätzlich nur innerhalb der
für die Steuerbescheide geltenden allgemeinen
Verjährungsfrist ergehen können (BFH-Urteile vom
25.5.2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807 = SIS 11 24 28; vom 8.4.2014 IX R 32/13, BFH/NV 2014, 1206 = SIS 14 19 02; s.a.
Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG/GewStG, § 35b GewStG
Rz 45). Zugleich wird verhindert, dass den Steuerpflichtigen die
Folgen einer pflichtwidrigen Unterlassung (fehlende
Verlustfeststellung trotz Kenntnis des Verlustes aus der
Steuererklärung oder in vergleichbaren Fallsituationen)
treffen (s.a. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10d Rz
24 a.E.; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 232; Heuermann
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 124;
Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 35b Rz
40). Bezugspunkt für die Pflichtverletzung ist das (dem
Steuerpflichtigen nachteilige) Unterlassen einer
Verlustfeststellung (Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, §
10d EStG Rz 131; Blümich/ Hofmeister, § 35b GewStG Rz
12); (nur) solche Feststellungen können unbefristet
„nachgeholt“ werden (Schmidt/Heinicke, EStG, 34.
Aufl., § 10d Rz 49; s.a. Selder in Glanegger/Güroff,
GewStG, 8. Aufl., § 35b Rz 20).
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cc) Ein genereller Dispens für die
Behörde von dem Erfordernis, das Feststellungsverfahren
innerhalb der Feststellungsfrist abzuschließen, ist nicht
ersichtlich; er wäre auch gerade mit Blick auf das
Tatbestandserfordernis des pflichtwidrigen Unterlassens einer
gebotenen Handlung und den Zweck einer Verjährungsregelung
sachungerecht. Indem § 35b Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 GewStG
2002 n.F. die Anwendung von § 181 Abs. 5 AO für den
Regelfall ausschließt bzw. nur für einen Sonderfall der
bisher unterbliebenen (erstmaligen) Feststellung zulässt, ist
eine Änderung einer bereits vorliegenden (aber materiell
unrichtigen) Verlustfeststellung unabhängig von der
Änderungsrichtung nur innerhalb der Feststellungsfrist (s.
insoweit § 35b Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 1 GewStG 2002 n.F.)
zulässig.
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4. Der Hilfsantrag ist unzulässig. Zwar
kann die Kostengrundentscheidung als unselbständiger
Bestandteil des angefochtenen Urteils auch Gegenstand einer
(amtswegigen) Prüfung durch das Rechtsmittelgericht sein (z.B.
Senatsurteil vom 13.9.1989 I R 76/84; BFH-Urteil vom 27.9.2012 III
R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544 = SIS 12 30 59). Dies
setzt allerdings voraus, dass gegen die Entscheidung in der
Hauptsache ein Rechtsmittel eingelegt wird (§ 145 FGO). Dabei
richtet sich bei einem einheitlichen Urteil der Vorinstanz (z.B. zu
mehreren Streitzeiträumen) der Umfang der Anfechtung nach dem
Begehren des Rechtsmittelführers, das auf Teilbereiche
eingeschränkt sein kann. Dann kann die Kostenentscheidung der
Vorinstanz nur insoweit geändert werden, als der
Rechtsmittelführer auch eine Änderung der Vorentscheidung
in der Hauptsache begehrt (BFH-Urteil vom 22.6.1967 IV 196/63, BFHE
89, 326, BStBl III 1967, 640 = SIS 67 04 01; s.a. Brandis in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 145 FGO
Rz 2; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 145 Rz 27; Schwarz in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO § 145 Rz 15). Damit kann im
Streitfall die Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO im
angefochtenen Urteil (bezogen auf die Feststellungen zum 31.12.1996
bis 31.12.1999) nicht überprüft werden, da diese
Feststellungen nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sind. Denn
das FA hat das Rechtsmittel ausweislich der Revisionsschrift auf
die Feststellung zum 31.12.1995 beschränkt.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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