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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft,
bezog in den Streitjahren 1999 und 2000 Lieferungen von der BA-GmbH
und der P-GmbH. Sie führte innergemeinschaftliche Lieferungen
nach Italien und Österreich an die Firmen EE, FD und BB-GmbH
aus. Das Landgericht (LG) verurteilte L.F., den
Geschäftsführer der Abnehmerfirmen, mit Urteil vom
9.8.2001 wegen Steuerhinterziehung zu einer Haftstrafe von drei
Jahren und vier Monaten, da er die Firmen BA-GmbH, P-GmbH, EE, FD
und BB-GmbH als Strohmannfirmen ausschließlich zum Zweck der
Umsatzsteuerhinterziehung gegründet habe. Die
Geschäftsführung dieser Gesellschaften habe in seiner
Hand gelegen. Die Klägerin habe die von der P-GmbH erworbenen
Handys absprachegemäß unmittelbar an EE, FD und BB-GmbH
weiterveräußert, von wo aus sie wieder in ein
„Umsatzsteuer-Karussell“ eingeschleust worden
seien.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich den Feststellungen der
Steuerfahndungsstelle an und erließ am 10.11.2005 für
1999 und 2000 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
geänderte Umsatzsteuerbescheide. Mit Einspruchsentscheidung
vom 23.5.2007 setzte das FA die Umsatzsteuer 1999 auf 420.370 DM
und die Umsatzsteuer 2000 auf 1.281.253 DM fest. Im Übrigen
wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Die
Klage hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass der Klägerin aufgrund der ihrem
Vorstandsmitglied bekannten Einbindung in ein
„Umsatzsteuer-Karussell“ der Vorsteuerabzug zu versagen
sei. Aus diesem Grund seien auch ihre innergemeinschaftlichen
Lieferungen nicht steuerfrei.
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Nach Klageerhebung erging am 6.8.2007 ein
geänderter Umsatzsteuerbescheid 2000, der gemäß
§ 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens
wurde.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2010, 1740 =
SIS 10 29 51 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie sei nicht in ein
„doloses Umsatzsteuer-Karussell“ eingebunden gewesen.
Das FG habe sich Feststellungen aus dem Strafverfahren gegen eine
für sie fremde Person nicht zu eigen machen dürfen, da
sie an diesem Verfahren nicht beteiligt gewesen sei und daher dort
keine Einwendungen habe geltend machen können. Im Übrigen
stehe die Einbindung in ein Umsatzsteuer-Karussell der
Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht
entgegen. Das Strafurteil sei nur gegen L.F. als
Geschäftsführer der Abnehmerfirmen ergangen. Das FG habe
Zeugenaussagen gewürdigt, ohne Zeugen in der mündlichen
Verhandlung zu vernehmen und dadurch gegen den Grundsatz der
Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verstoßen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und unter Änderung der Bescheide 1999 und 2000
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.5.2007 und des
Änderungsbescheides vom 6.8.2007 die Umsatzsteuer 1999 auf
374.955 DM (anstatt 420.370 DM) und die Umsatzsteuer 2000 auf
639.969 DM (anstatt 1.194.163 DM) herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die innergemeinschaftlichen Lieferungen
seien aufgrund der unzutreffenden Empfängerbezeichnung
steuerpflichtig. Die Klägerin habe auch keine substantiierten
Einwendungen gegen die Feststellungen im Strafverfahren
erhoben.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG hat zu Unrecht die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferungen und den Vorsteuerabzug im
Hinblick auf ihre bloße Einbindung in ein
Umsatzsteuer-Karussell verneint.
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind
gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes
1999 (UStG) unter den Voraussetzungen des § 6a UStG
steuerfrei. Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche
Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert
oder versendet.
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Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen
an Unternehmer oder juristische Personen weitere, in der Person des
Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer
entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung
für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische
Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand
der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat; der
Erwerb des Gegenstandes der Lieferung muss in allen Fällen
beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der
Umsatzbesteuerung unterliegen.
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Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach „befreien die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5,
die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für
ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3
bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt
oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische
Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen
Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der
Beförderung der Gegenstände handelt“.
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2. Aufgrund der personenbezogenen
Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b,
Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer
seiner Lieferung ist.
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a) Der Person des Abnehmers und seiner
Identität kommt für die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da
innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb
„ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang“
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
27.9.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38 Rdnrn.
23 f.) und dabei Teil eines „innergemeinschaftlichen
Umsatzes“ sind (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797
Rdnrn. 37 und 41), der bezweckt, die „Steuereinnahmen auf
den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der
gelieferten Gegenstände erfolgt“ (EuGH-Urteile
Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnr. 36; vom 27.9.2009 C-146/05,
Collée, Slg. 2007, I-7861 Rdnr. 22, und vom 27.9.2009
C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rdnr. 22; vom
22.4.2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, UR 2010, 418 =
SIS 10 09 41 Rdnr. 30, und vom 7.12.2010 C-285/09, R, UR 2011, 15 =
SIS 11 00 36 Rdnr. 37). Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen,
der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den
Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21 Abs. 1 Buchst. e
der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2000/65/EG des
Rates vom 17.10.2000 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG
bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners; §
13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Somit setzt die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der
zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des
Abnehmers („Erwerbers“) dieser Lieferung bekannt
ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den
Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der
innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat
Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (Treiber, in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a UStG Rz 82; Wäger,
in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 110 UStG Rz 7 und
18).
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b) Abnehmer (Leistungsempfänger) bei
Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der
liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den
Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der
Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber
berechtigt und verpflichtet ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 23.9.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243 = SIS 09 37 59, unter II.2.a; vom 18.2.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198,
BStBl II 2009, 876 = SIS 09 16 37, unter II.2.a aa, und vom
24.8.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340 = SIS 06 47 38, unter II.2.b). Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der
nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die
Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene
Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein
Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde
Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer
(BFH-Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876 = SIS 09 16 37,
unter II.2.a cc und dd).
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Ohne Bedeutung für die Bestimmung des
Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41
Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - ). Ein Scheingeschäft
liegt insbesondere vor, wenn die Parteien eines
Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend
davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht
zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem
Dritten eintreten sollen (BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 60/03, BFH/NV
2006, 139 = SIS 06 03 43, unter II.1.b bb; BFH-Beschluss vom
31.1.2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622 = SIS 02 07 75, unter II.4.c). Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes
Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das
verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung
maßgeblich.
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c) Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die
Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung unter
Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem
Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG
festgelegten Bedingungen nachzuweisen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15
= SIS 11 00 36 Rdnrn. 43 und 46). Diese Bedingungen ergeben sich im
nationalen Recht aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a
ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 - UStDV -
(BFH-Urteil vom 12.5.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010,
511 = SIS 09 25 68, unter II.B.1.b). Hierzu gehören auch
Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift
und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17c Abs. 1 und Abs.
2 Nr. 1 UStDV).
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Der Unternehmer kann die
innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er
die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV
bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 225,
264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.2.b). Kommt der
Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur
unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei
einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen
zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der
Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der
Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger
Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv
zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit
erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511
= SIS 09 25 68, unter II.B.2.b), es sei denn, der Verstoß
gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen)
verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen
Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden (EuGH-Urteil
Collée in Slg. 2007, I-7861, zweiter Leitsatz). In der
Rechtssache Collée hatte der Unternehmer nicht aufgrund
unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit der Lieferung
beansprucht, sondern um eine Gebietsbeschränkung des
Herstellers des verkauften Gegenstandes zu umgehen, eine
steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach
Aufdeckung des wahren Sachverhalts die Steuerfreiheit der objektiv
vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht. Dient
der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3
UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV aber dazu, die
Identität des Erwerbers zu verschleiern, um diesem im
Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu
ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerfreiheit für
die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des
objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen
(EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 = SIS 11 00 36, Leitsatz).
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3. Das FG hat die Klageabweisung darauf
gestützt, dass bereits die „dolose
Einbindung“ in ein
„Umsatzsteuer-Karussell“ zur Steuerpflicht der
innergemeinschaftlichen Lieferungen führe, da der Abnehmer
nicht zutreffend bezeichnet worden sei, und es sich um
Vorgänge gehandelt habe, die zur Umsatzsteuerhinterziehung
stattgefunden hätten. Ähnlich wie beim Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 1 UStG setze die Steuerfreiheit für die
innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass der tatsächliche
Abnehmer und nicht ein zu Betrugszwecken vorgeschobener
Leistungsempfänger (Scheingesellschaft) bezeichnet werde.
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Dies hält einer revisionsrechtlichen
Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher
aufzuheben.
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a) Der Bundesgerichtshof hat mit seinem
Vorlagebeschluss vom 7.7.2009 1 StR 41/09 (DStR 2009, 1688) den
EuGH um Vorabentscheidung ersucht, ob einer tatsächlich
ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung die
Steuerfreiheit zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver
Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer
entweder „wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem
Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu
hinterziehen“ oder „Handlungen vorgenommen hat,
die darauf abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu
verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen,
Mehrwertsteuer zu hinterziehen“.
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Hierauf hat der EuGH entschieden, dass
innergemeinschaftliche Lieferungen steuerpflichtig sind, wenn die
Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung zwar
objektiv vorliegen, jedoch „bewusst sachlich
falsche“ Rechnungen ausgestellt werden, um „die
Identität der wahren Erwerber“ zu
„verschleiern“ (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 =
SIS 11 00 36 Rdnrn. 47, 49 und Leitsatz). Der EuGH stützt die
Steuerpflicht derartiger Lieferungen dabei maßgeblich auf die
Verletzung der für den Unternehmer bestehenden
Nachweispflichten, zu denen auch Angaben zur Person des Abnehmers
gehören.
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Wie ein Vergleich von
Vorabentscheidungsersuchen und EuGH-Urteil zeigt, hat der EuGH in
seinem Urteil R in UR 2011, 15 = SIS 11 00 36 nicht entschieden, ob
eine Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung trotz
Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der hierfür zu
erfüllenden Voraussetzungen in Betracht kommt, wenn dem
Unternehmer - ohne über die Identität des Abnehmers zu
täuschen - nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach
seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als
Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im
Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vgl. auch Bülte,
DB 2011, 442, sowie Bürger/Paul, BB 2011, 540, 542).
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b) Ob die Versagung der
innergemeinschaftlichen Lieferungen der Klägerin deswegen
nicht in Betracht kommen könnte, weil sie - wie das FG annimmt
- an einem „Karussellgeschäft“ beteiligt
gewesen sein soll, kann aufgrund der vorliegenden Feststellungen
des FG nicht entschieden werden, denn allein der Hinweis auf ein
Karussellgeschäft ersetzt keine tatsächlichen
Feststellungen. So ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche
Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat ihre steuerlichen Pflichten in
Hinterziehungsabsicht nicht erfüllt haben und ob dies der
Klägerin bekannt war.
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4. Dem Urteil des FG ist weiter nicht zu
entnehmen, ob unzutreffende Abnehmerbezeichnungen vorliegen, wer in
einem derartigen Fall als tatsächlicher Abnehmer der von der
Klägerin ausgeführten Lieferungen anzusehen ist und ob
die Klägerin die Person des Abnehmers verschleiert hat. Bei
der Bestimmung des Abnehmers der von der Klägerin
ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung sind im zweiten
Rechtsgang die zuvor unter II.2.a und b genannten Grundsätze
zu beachten.
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Liegt keine Verschleierung hinsichtlich der
Identität des jeweiligen Abnehmers vor, sind weitere
Feststellungen zu den Abnehmerfirmen in den
Bestimmungsmitgliedstaaten, insbesondere zur Erfüllung der
dortigen umsatzsteuerrechtlichen Pflichten zu treffen. Weiter kommt
es darauf an, aufgrund welcher Umstände die Klägerin von
einer möglichen Hinterziehungsabsicht der Abnehmer Kenntnis
hatte oder Kenntnis hätte haben müssen. Es kommt dann
ggf. auch eine Vorlage an den EuGH zur Klärung
möglicherweise bestehender Zweifel hinsichtlich der Auslegung
des Unionsrechts in Betracht.
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Hinsichtlich der vom FG angenommenen Versagung
des Vorsteuerabzugs sind weitere Feststellungen zum Zeitpunkt zu
treffen, zu dem das Vorstandsmitglied der Klägerin und damit
die Klägerin Kenntnis von ihrer Einbindung in das
Steuerbetrugsmodell ihrer Lieferanten erlangt hat. Hat sie hiervon
erst nach dem Leistungsbezug erfahren, würde dies eine
rückwirkende Versagung des Vorsteuerabzugs nicht
rechtfertigen.
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5. Auf die Verfahrensrügen kam es nicht
mehr an.
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