Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 10.10.2017 14 K 1548/17 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hatte zusammen mit weiteren Personen Systeme zur
endoskopischen Gewebecharakterisierung mitentwickelt. Die A-GmbH &
Co. KG (KG) schloss mit dem Kläger, Dr. X, Dr. Y und Dr. Z
Lizenzverträge für die Vermarktung dieser Erfindungen ab
(Vertrag vom 10.1.1996 und Nachfolgevereinbarung vom 14.5.2007).
Die Erfindungen betrafen die Früherkennung von A-Tumoren. Nach
den Vorbemerkungen zum Vertrag vom 10.1.1996 haben die Lizenzgeber
ein Patent in der Bundesrepublik Deutschland angemeldet, nach der
Präambel des Vertrages vom 14.5.2007 sind Patente
angemeldet/eingetragen. Art. 1 war jeweils mit
„Patentlizenz“ überschrieben. Danach räumten
die Lizenzgeber der KG eine weltweite Exklusivlizenz an der
Erfindung ein, unabhängig davon, ob diese patentiert wird oder
nicht (Vertrag vom 10.1.1996), oder eine ausschließliche
Lizenz zur Herstellung, zum Vertrieb und/oder zur sonstigen
weltweiten kommerziellen Nutzung der Erfindung und/oder aller an
der Erfindung gegenwärtig und/oder zukünftig bestehenden
Patentrechte (Vertrag vom 14.5.2007). Nach Art. 3 des Vertrages vom
10.1.1996 („Know-how/Unterstützung“)
übergaben die Lizenzgeber dem Lizenznehmer sämtliche
Dokumente, Unterlagen und Akten in Kopie, die sich auf die
Erfindung oder Patente beziehen; der Lizenznehmer verpflichtete
sich zur Verschwiegenheit.
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Die „Lizenzgebühr“ war
nach Art. 2 des Vertrages vom 10.1.1996 zu zahlen. In Art. 3 des
Vertrages vom 14.5.2007 verpflichtete sich die KG, eine
Lizenzgebühr für die Patentbenutzung, das Know-how und
die Benutzung des wissenschaftlichen Namens zu zahlen. Vereinbart
war, dass die KG jedes Jahr über die Höhe der vom Umsatz
abhängigen Lizenzgebühr abrechnete. Die Bezahlung sollte
durch unmittelbare Überweisung auf die von den Lizenzgebern
bezeichneten Bankkonten zu fest im Vertrag vereinbarten Anteilen
erfolgen. Die Abrechnung galt als genehmigt und eine
Überprüfung ausgeschlossen, wenn die Lizenzgeber nicht
innerhalb von 30 Tagen oder 180 Tagen nach Erhalt der Abrechnung
schriftlich bestritten.
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Einen Vertrag vom 6.7.1998 schlossen der
Kläger, Dr. Z und Dr. U mit der KG ab; dabei ging es um
Erfindungen zur Früherkennung von B-Tumoren. Die Erfinder
räumten der KG die weltweite Exklusivlizenz an den näher
im Vertrag bezeichneten Erfindungen ein, unabhängig davon, ob
diese patentiert sind oder nicht (Art. 1
„Patentlizenz“). Die Vereinbarungen zur
Lizenzgebühr (Art. 2), zum
„Know-how/Unterstützung“ (Art. 3), zum
Namensnennungsrecht (Art. 4) und zur weiteren Patentanmeldung (Art.
5) und zur Abrechnung sowie Bezahlung (Art. 6) entsprachen im
Wesentlichen denen des Vertrages vom 10.1.1996.
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Die KG erstellte als
Leistungsempfängerin jährliche Gutschriften, die an den
jeweiligen Erfinder adressiert waren, seinen Anteil an den
Lizenzgebühren aufführten und Umsatzsteuer nach dem
allgemeinen Steuersatz auswiesen. Der Kläger wurde in seinen
Gutschriften persönlich angesprochen, wobei auf den
Lizenzvertrag Bezug genommen wurde. Abschließend wurde darauf
hingewiesen, dass der Betrag auf ein bestimmtes Konto des
Klägers überwiesen werde, was auch geschah. Die KG war
der Auffassung, dass die einzelnen Erfinder die Leistenden seien.
Der Kläger widersprach diesen Gutschriften nicht.
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In den Streitjahren erklärte der
Kläger die Lizenzgebühren als Einzelunternehmer und
wandte den ermäßigten Steuersatz an. Er gab die
Steuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2002 in 2004,
für das Jahr 2003 in 2005, für das Jahr 2004 in 2006,
für das Jahr 2005 in 2007 und für die übrigen Jahre
später ab. Als Art des Unternehmens gab er
„Überlassung von Lizenzrechten“ an. Sie
führten für alle Streitjahre zu Festsetzungen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung, die bestandskräftig
wurden.
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Im Jahr 2004 hatte das Finanzamt S die
Auffassung vertreten, der Kläger bilde zusammen mit anderen
Erfindern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Daher
hatte es für die Jahre 1997 bis 2002 einheitlich
ertragsteuerrechtliche Besteuerungsgrundlagen durch Bescheide
festgestellt und gegenüber der vermeintlichen GbR
Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre erlassen. Gegen diese
Bescheide waren Rechtsbehelfe eingelegt worden. Im Rahmen des
Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Feststellungsbescheide hatte der
Kläger vorgetragen, dass zwischen den Erfindern keine
gesellschaftliche Verbindung bestanden habe und zu keiner Zeit
einheitlich abgerechnet worden sei. Die vereinnahmten Beträge
seien sowohl ertragsteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich
von diesen in ihren persönlichen Steuererklärungen
angesetzt worden. Das Finanzamt S hob die angegriffenen Bescheide
für die vermeintliche GbR wieder auf.
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Nach Durchführung einer
Außenprüfung bei der KG übersandte das Finanzamt T
dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine
Kontrollmitteilung mit der Feststellung, dass die Leistungen in
Form von Gutschriften durch den Lizenznehmer mit dem
Regelsteuersatz abgerechnet worden seien.
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Das FA änderte daraufhin die teilweise
noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1998 bis 2010 unter
Anwendung des Regelsteuersatzes. Mit Bescheiden vom 12.9.2011
für die Jahre 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 sowie mit
Bescheid vom 19.9.2011 für das Jahr 2001 setzte das FA die
Umsatzsteuer fest. Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren legte
der Kläger erstmals Lizenzverträge vor, aus denen
hervorging, dass es um die Überlassung von Patenten
ging.
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Das FA änderte mit
Einspruchsentscheidung vom 11.2.2013 die Steuer für 2007 wegen
eines Übertragungsfehlers auf ... EUR und wies ihn im
Übrigen als unbegründet zurück.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2016, 1379 veröffentlichten
Urteil sei nicht der Kläger, sondern die aus den Erfindern
bestehende Bruchteilsgemeinschaft die Unternehmerin, die die
Leistungen gegenüber der KG erbracht habe. Der Kläger
habe daher keine steuerpflichtigen Umsätze zu versteuern. Er
sei aber Steuerschuldner aufgrund eines unberechtigten
Steuerausweises. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das FG-Urteil auf
und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (BFH-Urteil vom
16.3.2017 V R 27/16, BFHE 257, 462, UR 2017, 550 = SIS 17 10 25).
Die Gutschriften seien zwar im Adressfeld an den Kläger
gerichtet und würden seine Anschrift ausweisen. Sie
nähmen aber auch auf den jeweiligen Lizenzvertrag Bezug. Sei
mit dem FG davon auszugehen, dass Unternehmer die Gemeinschaft der
Erfinder, nicht aber der einzelne Erfinder sei, liege es nahe, die
Gutschriften, die auf die der Leistungserbringung zugrunde
liegenden Lizenzverträge verwiesen, aufgrund der Bezugnahme
als an die Gemeinschaft als Leistenden erteilt anzusehen.
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Auch im zweiten Rechtsgang wies das FG die
Klage mit seinem in EFG 2018, 578 = SIS 18 03 09
veröffentlichten Urteil ab. Danach sei zwar eine
Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich Leistender und
Unternehmer, wenn die Gemeinschafter gemeinsam einen Vertrag mit
einem Dritten schließen. Dies gelte aber nicht, wenn die
Gemeinschaft ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung
trete, indem abweichend von § 432 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) vereinbart werde, dass der Vertragspartner nicht
gemeinschaftlich an alle, sondern - in Anteilen - an die jeweiligen
Gemeinschafter unmittelbar zu leisten habe, so dass kein Handeln im
Namen der Gemeinschaft, auf Rechnung der Gemeinschaft und in
Verantwortung der Gemeinschaft vorliege. Dies ergebe sich auch aus
der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Danach
sei der Kläger Steuerschuldner. Die Leistung unterliege dem
Regelsteuersatz. Aufgrund der Gutschriften liege zumindest eine
Steuerschuld nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor.
Aufgrund von Steuerhinterziehung habe sich die Festsetzungsfrist
verlängert.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision. Leistender sei nicht er, sondern die Gemeinschaft
gewesen. Die Erfinder hätten nicht selbst ein Patent
angemeldet, sondern das Recht zur Patentanmeldung der KG
eingeräumt. Schuldner der Leistung sei die Personenmehrheit
der Erfinder gewesen. § 432 BGB sei nicht abbedungen worden.
Eine gemeinsame Empfangszuständigkeit habe weiter bestanden.
Es habe sich nur um einen abgekürzten Zahlungsweg gehandelt.
Die Lizenzgebühren seien nur zum Zweck der Auszahlung
aufgeteilt worden. Aus der Rechtsprechung des EuGH folge keine
abweichende Bestimmung der Person des Leistenden. Die Erfinder
hätten der KG die von ihnen ausgearbeiteten wissenschaftlichen
und technischen Darstellungen übergeben, die urheberrechtlich
geschützt seien, so dass die Steuersatzermäßigung
anzuwenden sei. Es liege auch keine Gutschrift vor, die zu einer
Steuerschuld nach § 14c UStG führe, da die Abrechnungen
als Steuerausweis nur die Steuer für die gemeinschaftliche
Leistung, nicht aber einen Steuerausweis für die (anteilige)
Leistung des Klägers enthielten. Es liege auch keine
Steuerhinterziehung vor, da der Kläger der Auffassung war,
dass nicht er Leistender sei. Dieser Auffassung sei auch das FG im
ersten Rechtsgang gewesen. Er habe weder unrichtige noch
unvollständige Angaben gemacht. Zudem liege ein Verstoß
gegen die Bindungswirkung des im ersten Rechtszug ergangenen
BFH-Urteils vor. Für die Besteuerung beim Gemeinschafter sei
die Durchführung eines Feststellungsverfahrens vorgreiflich.
Die Erfindergemeinschaft sei von einer GbR überlagert worden,
da sich die Erfinder gegenüber der KG zu ergänzenden
Leistungen verpflichtet hätten. Der Leistungsempfänger
sei nach Maßgabe wirtschaftlicher Kriterien zu bestimmen.
Eine Vorlage an den EuGH sei erforderlich. Das nationale
Umsatzsteuerrecht verwende den Begriff der nichtrechtsfähigen
Gemeinschaft oder Personenvereinigung. Das Strafverfahren sei nach
§ 153a der Strafprozessordnung eingestellt worden.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 und
2002 bis 2010 vom 12.9.2011 und den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom
19.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.2.2013
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Kläger habe seine
Unternehmereigenschaft selbst erstritten. Auch die KG habe den
Kläger als Leistenden angesehen. Es habe sich nicht um eine
Abkürzung des Zahlungswegs gehandelt. Eine Steuerschuld ergebe
sich zumindest aus § 14c UStG.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger ist
Unternehmer, der dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen
erbracht hat. Mangels Festsetzungsverjährung war das FA auch
zum Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide berechtigt.
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1. Im Streitfall ist das FG im Ergebnis zu
Recht und ohne Verstoß gegen § 126 Abs. 5 FGO, da sich
der erkennende Senat hierzu in seinem Urteil im ersten Rechtszug
nicht abschließend geäußert hat, davon
ausgegangen, dass der Kläger die von ihm als Mitglied einer
Gemeinschaft nach Bruchteilen (Gemeinschaft oder
Bruchteilsgemeinschaft) i.S. von §§ 741 ff. BGB zusammen
mit den anderen Gemeinschaftern erbrachten Leistungen als
Unternehmer insoweit zu versteuern hat, als sie auf seinen Anteil
an der Gemeinschaft entfallen.
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a) Bei einer Gemeinschaft nach Bruchteilen
gemäß §§ 741 ff. BGB ist der Gemeinschafter,
nicht aber die Gemeinschaft leistender Unternehmer hinsichtlich der
mit dem gemeinschaftlichen Recht erbrachten Leistungen.
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aa) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung
bestimmt sich die Person des Leistenden und die des
Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden
Rechtsverhältnis (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.8.2014 V R
49/13, BFHE 247, 283 = SIS 14 30 52, unter II.1.c aa, m.w.N. zur
ständigen Rechtsprechung). Ebenso ist es entgegen der
Auffassung des Klägers im Unionsrecht und nach der
EuGH-Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteil Newey vom 20.6.2013
C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 40, 43).
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Das somit maßgebliche
Rechtsverhältnis besteht bei einem rechtsgeschäftlichen
Handeln in Bezug auf ein gemeinschaftliches Recht i.S. von
§§ 741 ff. BGB zu den Gemeinschaftern, wie der erkennende
Senat bereits in seinem Urteil vom 1.10.1998 V R 31/98 (BFHE 187,
78, BStBl II 2008, 497 = SIS 99 02 56) zum Umsatzsteuerrecht
entschieden hat. Dabei ist nicht zwischen einer gemeinschaftlichen
Leistungserbringung mit dem Recht (vgl. zur zivilrechtlichen
Vermieterstellung der Gemeinschafter anstelle der rechtlich nicht
handlungsfähigen Gemeinschaft z.B. Urteile des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28.9.2005 VIII ZR 399/03, NJW 2005,
3781, unter II., und vom 28.9.2011 VIII ZR 242/10, NJW 2012, 63,
unter II.2.a) und einem gemeinschaftlichen Leistungsbezug für
dieses Recht (Senatsurteil in BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497 =
SIS 99 02 56) zu unterscheiden. Zivilrechtlich kommt es mangels
Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft in beiden Fällen
zwingend zu einer Zuordnung zum Gemeinschafter, die auch
umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist.
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bb) Bei einer gemeinschaftlich bezogenen
Leistung sind die Gemeinschafter - entsprechend der
zivilrechtlichen Rechtslage - i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
Leistungsempfänger und zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn nur
die Gemeinschafter im Rahmen ihrer Einzelunternehmen
unternehmerisch tätig sind, wie der erkennende Senat bereits
ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteile in BFHE 187, 78,
BStBl II 2008, 497 = SIS 99 02 56, Rz 26; ebenso vom 16.5.2002 V R
15/00, BFH/NV 2002, 1346 = SIS 02 94 52, und in BFHE 247, 283 = SIS 14 30 52), und zwar unter Aufgabe seiner früheren
Rechtsprechung, nach der der Vorsteuerabzug nur der
Bruchteilsgemeinschaft zustehen konnte (BFH-Urteil vom 19.12.1991 V
R 35/87, BFH/NV 1992, 569).
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Denn die Gemeinschaft ist unfähig,
Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Sie nimmt weder
selbst noch durch Vertreter am Rechtsverkehr teil (Senatsurteil in
BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497 = SIS 99 02 56, Rz 14). Sind
mehrere Personen - als Mitglieder einer Gemeinschaft - z.B.
Auftraggeber einer Leistung, werden daher mangels
Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter
gemäß §§ 420, 432 BGB Gläubiger der zu
erbringenden Leistung (Senatsurteil in BFHE 187, 78, BStBl II 2008,
497 = SIS 99 02 56, Rz 23 f.). Der erkennende Senat hält
hieran auch nach nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage
entgegen einem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
9.5.2008, BStBl I 2008, 675 = SIS 08 20 71) weiter fest (vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 247, 283 = SIS 14 30 52).
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cc) Folgerichtig kann auf der Grundlage dieser
Rechtsprechung eine Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer sein
(Aufgabe der BFH-Urteile vom 25.3.1993 V R 42/89, BFHE 172, 134,
BStBl II 1993, 729 = SIS 93 18 28; vom 29.4.1993 V R 38/89, BFHE
172, 137, BStBl II 1993, 734 = SIS 93 18 27, und vom 9.9.1993 V R
63/89, BFH/NV 1994, 589; vgl. hierzu auch Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 112,
und Wäger in Birkenfeld/ Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
Abschn. I Kap. 3 Teil A Rz 236 ff., 260). Es liegen vielmehr zivil-
und umsatzsteuerrechtlich anteilig erbrachte Leistungen durch die
Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer vor. Damit entfallen
Wertungswidersprüche, wie sie sich ergeben können, wenn
die Gemeinschaft z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung an Dritte
als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre,
während diese Steuerrechtsfähigkeit bei einem Fehlen
einer Unternehmerstellung der Gemeinschaft einem Vorsteuerabzug
beim Gemeinschafter nicht entgegensteht (vgl. hierzu Wäger in
Birkenfeld/Wäger, a.a.O., Rz 256).
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Der erkennende Senat berücksichtigt dabei
auch, dass „auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer die
Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates
tätig werden“ (EuGH-Urteil Balocchi vom 20.10.1993
C-10/92, EU:C:1993:846, Rz 25; vgl. auch EuGH-Urteil Netto
Supermarkt vom 21.2.2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 21). Die
Behandlung der Gemeinschaft als Unternehmer führt zu
Schwierigkeiten. Denn die gemeinsame Rechtszuständigkeit
beschränkt sich nach § 741 BGB auf das gemeinschaftlich
zustehende Recht und damit hier auf die jeweilige Erfindung, so
dass die Gemeinschafter - nicht aber die Gemeinschaft - die
Vergütung für die gemeinsam erbrachte Leistung
vereinnahmen. Zudem bestehen in Vollstreckungsfällen nur
eingeschränkte Beitreibungsmöglichkeiten gegen die
Gemeinschaft als solche (vgl. § 267 Satz 1 der Abgabenordnung
- AO - ). Indem das Gesetz z.B. in § 4 Nr. 14 oder § 10
Abs. 5 UStG Gemeinschaften und nicht rechtsfähige
Personenvereinigungen erwähnt, verweist es mit diesen
Begriffen nicht auf die Gemeinschaft i.S. von § 741 BGB.
Entgegen der Auffassung des Klägers bedarf es im Übrigen
keiner Vorlage an den EuGH. Denn der EuGH kann im Rahmen der ihm
zustehenden Auslegungsbefugnis nur entscheiden, welche
Anforderungen an die Unternehmereigenschaft nach der Richtlinie zu
stellen sind, nicht aber auch welche Rechtsformen des nationalen
Rechts diesen Anforderungen genügen.
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Verfahrensrechtliche Schwierigkeiten ergeben
sich hieraus weder bei der Leistungserbringung noch beim
Leistungsbezug, da die verbindliche Aufteilung auf die
Gemeinschafter durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 AO erreicht werden kann. Dies setzt für die
Umsatzsteuer voraus, dass mehrere Unternehmer im Rahmen eines
Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen. Für
das Vorliegen gleichartiger Rechtsbeziehungen zu demselben Dritten
reichen dabei entsprechende Beziehungen auf der Eingangs- oder
Ausgangsseite aus (a.A., aber ohne Begründung wohl
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 675 = SIS 08 20 71).
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dd) Folgen hat dies auch für den
Vorsteuerabzug. Bei Leistungsbezügen für das
gemeinschaftliche Recht (s. oben II.1.a bb) ist für die
Bestimmung der Person des Leistungsempfängers nicht mehr
danach zu differenzieren, bei wem es zu einer unternehmerischen
Verwendung kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Leistungsempfänger ist stets der einzelne Gemeinschafter
entsprechend seiner Beteiligung, wobei sich das Recht auf
Vorsteuerabzug bei ihm gleichermaßen aus seiner
eigenunternehmerischen Verwendung oder aus einem gemeinsamen
Handeln der Gemeinschafter durch gemeinsame Nutzung des Rechts
gegenüber Dritten ergeben kann. In beiden Fällen ist es
der Gemeinschafter, der entsprechend seiner Beteiligungsquote den
Vorsteuerabzug für sich als Unternehmer geltend machen
kann.
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Zudem entfällt das Erfordernis, dass der
Gemeinschafter aus seinem anteiligen Erwerb an dem gemeinsamen
Recht bei einer gemeinsamen Nutzung z.B. bei einer gemeinsamen
Vermietung des Rechts an Dritte nur zum Vorsteuerabzug berechtigt
wäre, wenn er seinen Anteil zum Gegenstand einer entgeltlichen
Überlassung an die Gemeinschaft macht (so noch BFH-Urteil vom
27.6.1995 V R 36/94, BFHE 178, 249, BStBl II 1995, 915 = SIS 95 21 35, Leitsatz 2). Dies entspricht im Gegensatz zur GbR, bei der der
Gesellschafter einen Gegenstand seines Vermögens - anders als
den seines Gesellschaftsanteils - durchaus zum Objekt einer
entgeltlichen Überlassung machen kann, im Hinblick auf die
fehlende Verselbständigung der Gemeinschaft nicht der
wirtschaftlichen Realität und zwingt die Beteiligten zur
Vermeidung von Nachteilen zu ausschließlich steuerrechtlich
motivierten Rechtskonstruktionen, denen kein eigenständiger
Gehalt zukommt.
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28
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ee) Der erkennende Senat weicht nicht von der
Rechtsprechung des XI. Senats ab.
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29
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Die BFH-Urteile vom 27.4.1994 XI R 91/92, XI R
92/92 (BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826 = SIS 94 18 21) und XI R
85/92 (BFHE 175, 460, BStBl II 1995, 30 = SIS 95 01 18) hat der BFH
bereits zu einem Zeitpunkt ausdrücklich aufgegeben, zu dem der
erkennende Senat ausschließlich für Umsatzsteuersachen
zuständig war (BFH-Urteil vom 6.9.2007 V R 41/05, BFHE 217,
338, BStBl II 2008, 65 = SIS 07 36 04, Leitsatz 4, unter II.2.d
bb); dies erstreckt sich auch auf die Folgeurteile vom 12.10.1994
XI R 77/93 (BFH/NV 1995, 554) und vom 16.5.1995 XI R 50/93 (BFH/NV
1996, 185).
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30
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Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 174,
559, BStBl II 1994, 826 = SIS 94 18 21 (unter II.2.a) eine
Vermietung zwischen den Miteigentümern als möglich
angesehen hat, entspricht dies auch der Rechtsprechung des
erkennenden Senats (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2011 V R 41/09, BFHE
234, 513, BStBl II 2014, 73 = SIS 11 31 05, zur Vermietung im
Umfang des dem Mieter nicht zustehenden Miteigentumsanteils).
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31
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Darüber hinaus besteht kein Widerspruch
zum BFH-Urteil vom 23.9.2009 XI R 14/08 (BFHE 227, 218, BStBl II
2010, 243 = SIS 09 37 59), da dort die Unternehmereigenschaft der
Gemeinschaft nicht entscheidungserheblich war. Schließlich
liegt auch keine Divergenz zu dem ein summarisches Verfahren
betreffenden BFH-Beschluss vom 1.9.2010 XI S 6/10 (BFH/NV 2010,
2140 = SIS 10 32 78; vgl. zur fehlenden Abweichung von
Beschlüssen, die im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung
ergangen sind, BFH-Urteil vom 22.4.2008 VII R 21/07, BFHE 220, 319,
BStBl II 2008, 735 = SIS 08 28 86, unter II.2.) vor.
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32
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b) Im Streitfall hatten der Kläger und
die übrigen Erfinder gemeinsam eine Erfindung gemacht, so dass
ihnen gemäß § 6 Satz 2 des Patentgesetzes das Recht
auf das Patent gemeinschaftlich zustand. Eine Erfindergemeinschaft
kann als Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB oder
als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705
ff. BGB bestehen. Haben die Beteiligten keine besondere
Vereinbarung getroffen, stehen die Beteiligten aufgrund der
bloßen Tatsache der gemeinsamen erfinderischen Tätigkeit
in einem Gemeinschaftsverhältnis nach §§ 741 ff. BGB
(BGH-Urteil vom 17.10.2000 X ZR 223/98, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2001, 477, unter
2.a).
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33
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Mangels gesonderter Vereinbarungen und
insbesondere im Hinblick auf die unterbliebene Bildung eines
Gesamthandvermögens ist im Streitfall von einer
Bruchteilsgemeinschaft auszugehen. Daher ist der Kläger als
Gemeinschafter Unternehmer und Steuerschuldner entsprechend seinem
Anteil (zur bloßen Vermutung gleicher Anteile vgl. § 742
BGB). Dass die Erfinder sich zu ergänzenden Tätigkeiten,
die als Nebenleistungen anzusehen sind, verpflichtet hatten, steht
dem nicht entgegen.
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34
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c) Die fehlende Durchführung eines
Verfahrens nach § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO
steht der Steuerschuldnerschaft des Klägers nicht entgegen, da
dieses Verfahren nicht zwingend durchzuführen ist (vgl. §
1 Abs. 1 der VO). Im Übrigen muss die Finanzbehörde zwar
nach § 4 der VO über die Durchführung eines
Feststellungsverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen
entscheiden. Gleichwohl ist das Feststellungsverfahren nach der
Rechtsprechung des BFH nicht vorgreiflich, wenn von dessen
Durchführung abgesehen wird, und sich Anhaltspunkte für
eine Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung weder aus dem Vortrag der
Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergeben
(BFH-Beschluss vom 5.10.2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II
2012, 244 = SIS 12 01 06, unter II.1.). Hierfür können
zudem besondere Umstände wie etwa lange zurückliegende
Streitjahre (BFH-Urteil vom 26.1.1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471,
BStBl II 1988, 577 = SIS 88 10 06, unter II.1.), wie sie auch im
Streitfall vorliegen, oder die Berücksichtigung
feststellungsfähiger Umsätze in der eigenen
Steuererklärung des Feststellungsbeteiligten sprechen.
Darüber hinaus bestehen im Streitfall in Bezug auf Zuordnung
der Besteuerungsgrundlagen bei den einzelnen Beteiligten keine
Unklarheiten.
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35
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d) Auf die Überlegungen des FG zur
Anwendung von §§ 420, 432 BGB, die zudem im Widerspruch
zur neueren BGH-Rechtsprechung stehen (vgl. BGH-Urteil in NJW 2005,
3781, unter II.3.), kommt es demgegenüber nicht an.
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2. Die Leistungen des Klägers unterliegen
nicht dem ermäßigten Steuersatz.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG
ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die
Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die
sich aus dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) ergeben. Nach § 1 UrhG
genießen die Urheber von Werken der Literatur, Wissenschaft
und Kunst für ihre Werke Schutz nach Maßgabe dieses
Gesetzes. Zu den geschützten Werken der Literatur,
Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG
Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie
Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen und plastische
Darstellungen. Werke im Sinne dieses Gesetzes sind nach § 2
Abs. 2 UrhG nur persönliche geistige Schöpfungen.
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b) Die danach erforderliche persönliche
geistige Schöpfung des Urhebers muss in der Darstellung
selbst, also in ihrer Formgestaltung liegen. Dagegen kommt es nicht
auf den schöpferischen Gehalt des wissenschaftlichen oder
technischen Inhalts der Darstellung an. Es besteht sonst ein
Widerspruch zum Wesen des Urheberrechtsschutzes und seiner
Abgrenzung gegenüber den technischen Schutzrechten. Das
wissenschaftliche und technische Gedankengut eines Werkes ist
danach nicht Gegenstand des Urheberrechtsschutzes und kann daher
auch nicht zur Begründung der Schutzfähigkeit von
Skizzen, die die technische Lehre wiedergeben, herangezogen werden
(BGH-Urteil vom 15.12.1978 I ZR 26/77, BGHZ 73, 288, unter
II.2.).
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Denn bei einem urheberrechtlichen Schutz der
technischen Lehre würde in das Ordnungssystem der technischen
Schutzrechte mit ihren anders gearteten formellen und materiellen
Schutzvoraussetzungen und ihrer wesentlich kürzeren
Schutzdauer eingegriffen. Das technische Gedankengut eines Werkes
kann somit nicht Gegenstand des Urheberrechtsschutzes sein und kann
daher auch nicht zur Begründung der Schutzfähigkeit von
Schriftwerken, die die technische Lehre enthalten, herangezogen
werden. Die Urheberrechtsschutzfähigkeit solcher Schriftwerke
kann ihre Grundlage allein in der Form der Darstellung finden
(BGH-Urteil vom 29.3.1984 I ZR 32/82, NJW 1985, 1631, unter
II.2.a).
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c) Danach kommt ein Urheberrechtsschutz
für die der KG lizensierten Rechte nicht in Betracht, wie das
FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat. Es reicht entgegen der
Auffassung des Klägers nicht aus, dass der KG von den
Erfindern ausgearbeitete wissenschaftliche und technische
Darstellungen übergeben wurden.
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d) Bestätigt wird dies durch eine
richtlinienkonforme Auslegung entsprechend Art. 98 Abs. 2 i.V.m.
Anhang III Nr. 9 MwStSystRL (zuvor: Art. 12 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
i.V.m. Anhang H Kategorie 8). Danach können die
Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung auf
Dienstleistungen von Schriftstellern, Komponisten und
ausübenden Künstlern sowie die diesen geschuldeten
urheberrechtlichen Vergütungen anwenden. Es ist nicht
ersichtlich, dass der Kläger als Schriftsteller, Komponist
oder ausübender Künstler tätig geworden
wäre.
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e) Abweichendes ergibt sich nicht aus der vom
Kläger angeführten Senatsrechtsprechung zu
urheberrechtlich geschützten Computerprogrammen (BFH-Urteil
vom 25.11.2004 V R 25/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419 = SIS 05 17 01). Denn diese bezieht sich auf in § 69c UrhG
ausdrücklich genannte Rechte, bei denen die Grundsätze
der BGH-Rechtsprechung zur Abgrenzung zu technischen Schutzrechten
ohne Bedeutung sind.
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3. Das FA war auch zu einer Änderung der
Steuerbescheide aufgrund der nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen
Steuerhinterziehung verlängerten Festsetzungsfrist
berechtigt.
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a) Nach § 370 Abs. 1 AO wird mit
Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe
bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden
über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder
unvollständige Angaben macht (Nr. 1), die Finanzbehörden
pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in
Unkenntnis lässt (Nr. 2) oder pflichtwidrig die Verwendung von
Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt (Nr. 3) und
dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen
nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
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b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 wie auch nach Nr. 2 AO erfüllt.
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aa) Es liegt eine objektive
Steuerverkürzung vor, da der Kläger die von ihm
erbrachten Leistungen nur nach Maßgabe des
ermäßigten Steuersatzes anstelle des Regelsteuersatzes
versteuert hat.
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bb) Der Kläger hat auch
unvollständige Angaben gemacht.
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Nach der zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
ergangenen Rechtsprechung des BGH (BGH-Urteil vom 10.11.1999 5 StR
221/99, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht -
wistra - 2000, 137) besteht eine Offenbarungspflicht für
Sachverhaltselemente, deren rechtliche Relevanz objektiv
zweifelhaft ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die von
dem Steuerpflichtigen vertretene Auffassung über die Auslegung
von Rechtsbegriffen oder die Subsumtion bestimmter Tatsachen von
der Rechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung oder der
regelmäßigen Veranlagungspraxis abweicht. So ist es auch
im Streitfall, in dem die Anwendung des UrhG nach der in allen
Streitjahren bereits bekannten Rechtsprechung des BGH nicht in
Betracht kommt, so dass ebenso die Anwendung von § 12 Abs. 2
Nr. 7 Buchst. d UStG ausscheidet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn
dem Unternehmer zudem bekannt ist, dass sein Vertragspartner seine
Leistungen als dem Regelsteuersatz unterliegend ansieht und
hierüber mit Gutschriften abrechnet, denen der leistende
Unternehmer nicht widerspricht.
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Bei dieser Sachlage ist außerdem §
370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt, da den Unternehmer hier als
Empfänger von Gutschriften mit dem Regelsteuersatz eine
besondere Verpflichtung zur Aufklärung über steuerlich
erhebliche Tatsachen trifft (vgl. hierzu BGH-Beschluss vom
23.8.2017 1 StR 173/17, wistra 2018, 130). Dies galt für den
Kläger ergänzend auch in seiner Eigenschaft als Teilhaber
einer Gemeinschaft nach Bruchteilen und der sich hieraus nach
§ 34 Abs. 2 Satz 1 AO ergebenden Rechtsstellung (vgl. hierzu
Ransiek in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz 293;
Jäger, in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 370 Rz 62a).
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cc) Der Kläger handelte auch mit
zumindest bedingtem Vorsatz und nicht nur leichtfertig.
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(1) Für eine Strafbarkeit wegen
Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO bedarf es keiner
Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es
genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale
des gesetzlichen Tatbestandes für möglich hält und
billigend in Kauf nimmt. Nicht ausreichend ist eine nur
leichtfertige Steuerhinterziehung i.S. von § 378 AO, bei der
der Steuerpflichtige nur die Sorgfalt außer Acht lässt,
zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und
seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen
verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen
musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird
(BGH-Urteil vom 16.12.2009 1 StR 491/09, HFR 2010, 866, unter II.c
und III.; zur Leichtfertigkeit vgl. auch BFH-Urteil vom 24.7.2014 V
R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955 = SIS 14 23 87). In
Abgrenzung zur bloßen Leichtfertigkeit oder
Fahrlässigkeit ist daher von einem bedingten Vorsatz
auszugehen, wenn der Täter mit der Möglichkeit der
Tatbestandsverwirklichung ernsthaft rechnet und den Erfolg in Kauf
nimmt (Ransiek, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz
610; ebenso Hellmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370
AO Rz 223 f.).
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(2) Danach liegt im Streitfall zumindest
bedingter Vorsatz vor, da der Kläger erkannt hat, dass die
Gutschriften der KG nach dem Regelsteuersatz zutreffend sein
können und er es mit der Abgabe von Steuererklärungen auf
der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes billigend in
Kauf genommen hat, dass es in Bezug auf die Besteuerung beim
Leistenden zu einer Steuerverkürzung kommt. Er hat auch nicht
den Gutschriften widersprochen, was auf der Grundlage seiner
Steuererklärungen naheliegend, wenn nicht sogar erforderlich
gewesen wäre.
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dd) Es liegt kein vorsatzausschließender
Tatbestandsirrtum vor. Der Kläger hat sich selbst, nicht aber
die Bruchteilsgemeinschaft bei der Abgabe seiner
Steuererklärungen als Unternehmer angesehen. In Bezug auf die
objektiv bestehende Steuerrechtslage (s. oben II.1.a cc) fehlt es
damit bereits dem Grunde nach an einem Irrtum. Ein Irrtum des
Klägers bestand somit nur in Bezug auf die Bedeutung der
früheren, jetzt aber aufgegebenen Rechtsprechung des
erkennenden Senats. Insoweit liegt aber kein schutzwürdiges
Vertrauen des Klägers vor, wie sich insbesondere aus den
Wertungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ergibt. Danach darf
zwar bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides
nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung
eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei
der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde
angewandt worden ist. Hieran fehlt es jedoch vorliegend, da die
frühere, jetzt aufgegebene Rechtsprechung gerade nicht zu
einer Steuerschuldnerschaft des Klägers führte und diese
Rechtsprechung somit auch nicht vom FA bei den bisherigen
Steuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger angewendet
worden sein konnte.
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Der erkennende Senat berücksichtigt dabei
auch, dass der Kläger sogar auf ein Entfallen der Besteuerung
bei der Bruchteilsgemeinschaft, die das Finanzamt S als GbR
angesehen hatte, selbst hingewirkt hat. Er kann daher
ausdrücklich offenlassen, wie zu entscheiden wäre, wenn
der Kläger - anders als im Streitfall - entsprechend der
früheren, jetzt aber aufgegebenen Rechtsprechung von Anfang an
die Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer und Steuerschuldner
angesehen hätte. Für diese, im Streitfall nicht gegebene
Fallkonstellation könnten die Wertungen des § 176 AO dann
der Annahme einer Steuerhinterziehung i.S. von § 370 AO
entgegenstehen.
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4. Schließlich hat das FG auch
zutreffend die Korrekturgrundlage nach § 173 AO bejaht.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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