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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein Golfclub in der Rechtsform des eingetragenen
Vereins, der als gemeinnützig anerkannt ist.
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Auf dem Golfplatz des Klägers
dürfen nur Personen spielen, die auf dem Platz selbst die
Platzreife erworben haben oder über einen Ausweis des
Deutschen Golf-Verbands verfügen.
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Der Kläger beschäftigte im
Streitjahr 2000 angestellte Golflehrer, die seinen Mitgliedern
gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilten. Vereinnahmt wurde im
Streitjahr hieraus ein Betrag von (brutto) ... DM. In seiner
Umsatzsteuererklärung für 2000 behandelte der Kläger
diese Umsätze als steuerfrei. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stimmte der
Umsatzsteuererklärung zunächst zu.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
beim Kläger ging der Prüfer davon aus, dass der
Golfeinzelunterricht weder steuerbefreit sei noch dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliege.
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Entsprechend den Feststellungen der
Außenprüfung erließ das FA einen geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 2000. Der dagegen gerichtete
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Das Urteil des FG ist in EFG 2008, 891 = SIS 08 19 75
veröffentlicht. Nach Auffassung des FG ist der vom Kläger
durch seine angestellten Golflehrer erteilte Einzelunterricht nicht
von der Steuer befreit. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 22
Buchst. a und b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger
keine „Veranstaltung“ im Sinne dieser Bestimmungen
durchgeführt habe. Die Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
scheitere an den Ausschlusstatbeständen des Art. 13 Teil A
Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch die
Voraussetzungen für die Gewährung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG seien nicht gegeben.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG
seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
erfüllt. Er könne sich für die begehrte
Steuerbefreiung auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der
Richtlinie 77/388/EWG stützen. Im Übrigen habe das FG zu
Unrecht das Bestehen einer Wettbewerbssituation i.S. von § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass
die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM
(brutto) enthalten sind, aus der Steuerfestsetzung herausgenommen
werden, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass
die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM
(brutto) enthalten sind, nur mit dem Steuersatz von 7 % belegt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zwar für die Erteilung von
Einzelunterricht durch die beim Kläger angestellten Golflehrer
zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Nr. 22
Buchst. b UStG verneint. Ob entsprechend der Auffassung des FG die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG gleichfalls
nicht eingreift, kann der Senat offenlassen. Denn der Kläger
kann sich für die begehrte Steuerfreiheit dieser Umsätze
unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie
77/388/EWG berufen. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat
keine abschließende Entscheidung.
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1. Der Kläger hat nach § 1 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht, indem er durch
die bei ihm angestellten Golflehrer seinen Mitgliedern gegen
Entgelt Golfeinzelunterricht erteilt hat.
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2. Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind
Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher
oder belehrender Art, die von juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und
Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen,
die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines
Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn
die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet
werden. Die Steuerbefreiung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b
UStG auch für andere kulturelle und sportliche
Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG
genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt
in Teilnehmergebühren besteht.
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a) Die streitigen Leistungen des Klägers
sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei, weil der
vom Kläger erteilte Einzelunterricht keine
„Veranstaltung“ im Sinne dieser Vorschrift
ist.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) ist unter „sportlicher Veranstaltung“ eine
organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen,
die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine
bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz
nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst
unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine
Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen
oder lediglich eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die
Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein
spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat
(BFH-Urteile vom 25.7.1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997,
154 = SIS 97 05 20, unter II.2.b; vom 9.8.2007 V R 27/04, BFHE 217,
314, UR 2007, 811 = SIS 07 31 80, unter II.3.a aa; vom 11.10.2007 V
R 69/06, BFH/NV 2008, 322, UR 2008, 153 = SIS 08 05 57, unter
II.2.b aa; vom 3.4.2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631
= SIS 08 28 85, unter II.2., und BFH-Beschluss vom 20.11.2008 V B
264/07, BFH/NV 2009, 430 = SIS 09 06 42).
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Der vom Kläger durch seine Angestellten
erteilte Einzelunterricht ist danach keine Veranstaltung i.S. des
§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.
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b) Der Senat lässt offen, ob er sich der
Meinung des Klägers anschließen kann, dass die Erteilung
von Golfeinzelunterricht dem Grunde nach in den Anwendungsbereich
von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fallen könnte.
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Nach Auffassung der Verwaltung und Teilen der
Literatur kann die Erteilung von Sportunterricht durch Sportvereine
(z.B. Schwimm-, Tennis- und Segelunterricht) auch eine
Veranstaltung belehrender Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a
UStG sein (vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien zu
§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nunmehr Abschn. 4.22.1. Abs. 4 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9.
Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N.).
Teilweise wird angenommen, dass auch die Erteilung von
Einzelunterricht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen
kann (Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz
16 zum Musikinstrumenten-Einzelunterricht).
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Der BFH hat die Frage, ob § 4 Nr. 22
Buchst. a UStG auch die Erteilung von Sportunterricht umfasst,
bislang noch nicht geklärt (ausdrücklich offengelassen im
BFH-Urteil vom 27.4.2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007,
16 = SIS 06 30 03, unter II.1.e). Auch im Streitfall bedarf es
insoweit keiner Entscheidung, weil der Kläger sich für
die begehrte Steuerbefreiung unmittelbar auf das Unionsrecht
berufen kann.
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3. Die Leistungen des Klägers sind nach
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG
steuerfrei.
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a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten „unter
den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten
und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und
etwaigen Missbräuchen festsetzen“, von der
Umsatzsteuer:
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„m) bestimmte in engem Zusammenhang
mit Sport und Körperertüchtigung stehende
Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen
erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung
ausüben;“
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Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG bestimmt:
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„Von der in Absatz 1 Buchstaben ...
m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn - sie zur
Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung
gewährt wird, nicht unerlässlich sind; - sie im
Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche
Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in
unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der
Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
durchgeführt werden.“
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Das UStG hat diese Bestimmung in § 4 Nr.
22 Buchst. b UStG bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631 = SIS 08 28 85,
unter II.2.b).
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b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung
fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf
Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und
hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht
richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen
(ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH -, vgl. z.B. Urteil vom 10.9.2002
Rs. C-141/00 - Kügler -, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage
2003, 30 = SIS 02 97 10, Rz 51).
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Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie
77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind,
hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221,
451, BFH/NV 2008, 1631 = SIS 08 28 85, unter II.3., das auf dieser
Rechtsauffassung beruht).
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c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG
erfüllt.
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aa) Die Erteilung von Einzelunterricht im
Golfsport ist eine Leistung, die in engem Zusammenhang mit Sport
oder Körperertüchtigung steht und an Personen erbracht
wird, die selbst Sport, nämlich Golf, ausüben.
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bb) Der Kläger ist als
gemeinnütziger Verein nach §§ 52, 55 der
Abgabenordnung selbstlos tätig und handelt daher ohne
Gewinnstreben.
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d) Die Befreiung ist nicht nach Art. 13 Teil A
Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
ausgeschlossen. Denn die Dienstleistung des Klägers ist
unerlässlich für die Ausübung des Golfsports.
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Nach der Rechtsprechung des EuGH bestimmt sich
die Steuerbefreiung „insbesondere nach der Natur der
erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der
Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder
Körperertüchtigung“ (Urteil vom 16.10.2008 Rs.
C-253/07 - Canterbury Hockey Club -, Slg. 2008, I-7821, BFH/NV
2009, 108 = SIS 08 43 13, Rz 23); die Dienstleistungen müssen
mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und „für
seine Ausübung unerlässlich“ sein (Rz 32). Als
Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von
Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines
Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die
genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen
im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl.
hierzu BFH-Urteil vom 5.8.2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II
2011, 191 = SIS 10 39 04, unter II.2.b cc).
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Im Streitfall ist die Erteilung von
Golfunterricht für die Ausübung des Golfsports
unerlässlich in diesem Sinne. Denn bei jedem Sportverein ist
die Erteilung von Unterricht in der Sportart, deren Betreiben
Vereinszweck ist, unerlässlich für die Ausübung des
Sports. Der Unterricht dient der Erlangung und Vervollkommnung
derjenigen Fähigkeiten, die für die regelgerechte
Ausübung der jeweiligen Sportart benötigt werden.
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e) Die Steuerbefreiung ist auch nicht aus
Wettbewerbsgründen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2.
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen.
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Entgegen der Auffassung des FA kommt für
Tätigkeiten, die - wie im Streitfall - den Kernbereich der
Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie
77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2
Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in
Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631 = SIS 08 28 85,
unter II.3.c aa).
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn den
tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht
entnehmen, ob der wegen der bislang angenommenen Steuerpflicht der
Umsätze möglicherweise in Anspruch genommene
Vorsteuerabzug infolge der nunmehr erkannten Steuerbefreiung ggf.
nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu korrigieren ist.
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