Insolvenz, Aufrechnung gegen GrESt-Erstattungsanspruch: Ist eine Steuer, die vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen, so stellt der diesbezügliche Anspruch des Steuerpflichtigen eine vor Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen welche die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen kann, auch wenn das die Erstattung oder Vergütung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens eintritt. - Dementsprechend kann das FA die Erstattung von Grunderwerbsteuer gegen Insolvenzforderungen verrechnen, wenn der Verkäufer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens das ihm vorbehaltene Recht zum Rücktritt von einem vor Verfahrenseröffnung geschlossenen Kaufvertrag ausübt. - Urt.; BFH 17.4.2007, VII R 27/06; SIS 07 19 23
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Verwalter des Vermögens einer AG in dem
hierüber am 1.11.1999 eröffneten
Insolvenzverfahren.
Die AG (Schuldnerin) hatte im Mai 1998 ein
Grundstück erworben und in dem Kaufvertrag dem Verkäufer
das Recht vorbehalten, von dem Vertrag zurückzutreten, falls
sie den Kaufpreis nach Fälligkeit nicht innerhalb von zwei
Wochen bezahle oder beim Notar hinterlege. Das zuständige
Finanzamt setzte daraufhin mit Bescheid vom 14.4.1999
Grunderwerbsteuer fest, die auch bezahlt wurde. Der Verkäufer
ist jedoch im Dezember 2001 von dem Kaufvertrag
zurückgetreten. Der Grunderwerbsteuerbescheid wurde daraufhin
gemäß § 16 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
(GrEStG) aufgehoben und in dem diesbezüglichen Bescheid ein
Guthaben ausgewiesen. Dieses Guthaben hat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) durch den in diesem
Verfahren angefochtenen Abrechnungsbescheid mit
Umsatzsteuerschulden der Schuldnerin für September 1999
verrechnet.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte in dem in EFG 2006, 1559 = SIS 06 29 16 veröffentlichten Urteil, der Aufrechnung stehe § 96
Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) entgegen. Gegen dieses
Urteil richtet sich die Revision des FA.
Der Kläger hebt hervor, § 16
GrEStG stelle auf „einen neuen zivilrechtlichen
Sachverhalt“ als Voraussetzung für eine Erstattung der
Grunderwerbsteuer ab. Eine Vergleichbarkeit des Streitfalles mit
der Erstattung von Umsatzsteuervorauszahlungen oder Vorauszahlungen
auf die Einkommensteuer sei vom FG mit Recht verneint worden. Bei
der Grunderwerbsteuer gingen der Steuerpflichtige und das FA anders
als bei Umsatzsteuervorauszahlungen davon aus, dass es sich bei der
entrichteten Steuer um den endgültigen Betrag handele, der
keine Änderung mehr erfahre. Auch bei der Kraftfahrzeugsteuer
entspreche die Vorauszahlung nur in dem unwahrscheinlichen Fall der
tatsächlichen Steuer, dass die Abmeldung des Fahrzeuges zum
31. Dezember des Jahres erfolge. Im Übrigen unterschieden sich
Einkommen-, Kraftfahrzeug- und Vermögensteuer von der
Grunderwerbsteuer dadurch, dass dort Vorgänge in einem
bestimmten Zeitraum besteuert würden, hier jedoch ein
einmaliger Vorgang, der im Regelfall keiner Änderung
unterliege.
II. Die Revision des FA ist begründet
(§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und
führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Anspruch der
Schuldnerin auf Erstattung der Grunderwerbsteuer für das von
ihr erworbene Grundstück ist durch Aufrechnung des FA
erloschen. Die diesbezügliche Aufrechnungserklärung des
FA ist nicht wirkungslos.
1. Die allgemeinen Voraussetzungen für
eine Aufrechnung, die sich aus §§ 387 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ergeben, welche nach § 226
Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sinngemäß anzuwenden
sind, lagen im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung des FA vor.
Das ist nicht zweifelhaft und auch nicht strittig und bedarf daher
keiner näheren Ausführung.
2. Zweifelhaft ist nur, ob die Vorschriften
der InsO der Aufrechnung des FA entgegenstehen. Das ist indes,
anders als das FG meint, nicht der Fall.
Nach § 94 InsO wird das Recht eines
Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung durch die Eröffnung
eines Insolvenzverfahrens nicht berührt, wenn dieser zur Zeit
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder
aufgrund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt war. Die mit
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene
Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der
Insolvenzgläubiger hindert also mit anderen Worten denjenigen
Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung und damit einer
bevorzugten Befriedigung seiner Forderung noch während des
Insolvenzverfahrens, der im Zeitpunkt der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen
wäre.
Diese Vorschrift greift jedoch zugunsten des
FA im Streitfall offenkundig nicht ein. Denn dieses war im
Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zur
Aufrechnung berechtigt, weil der Erstattungsanspruch der
Schuldnerin nach § 16 Abs. 1 GrEStG, d.h. die Hauptforderung,
gegen die das FA später die Aufrechnung erklärt hat,
nicht erfüllbar war. Denn es fehlte in diesem Zeitpunkt nicht
nur an der steuerverfahrensrechtlichen Entstehung dieses Anspruchs,
von der nach der Rechtsprechung des Senats für die Anwendung
der InsO abzusehen wäre (Senatsurteile vom 5.10.2004 VII R
69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34; vom
16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, und vom 31.5.2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745 = SIS 05 40 10), sondern auch an den materiell-rechtlichen Voraussetzungen, von
denen das Entstehen eines solchen Erstattungsanspruchs
abhängt, nämlich einer Rücktrittserklärung des
Verkäufers, welche Voraussetzung auch der steuerrechtlichen
Rückabwicklung des der Besteuerung zunächst unterworfenen
Grundstückskaufvertrages ist.
3. Über § 94 InsO hinaus gestattet
allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch demjenigen
Insolvenzgläubiger eine Aufrechnung während des
Insolvenzverfahrens, der gegen den Insolvenzschuldner eine
Forderung besitzt, die während des Insolvenzverfahrens
fällig wird oder bei der eine sonstige Bedingung erst
während des Insolvenzverfahrens eintritt, sofern nicht (Satz 3
der Vorschrift) die Hauptforderung vor diesen Ereignissen
unbedingt, fällig und durchsetzbar wird (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22.9.2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164,
159), was freilich hier keiner näheren Untersuchung bedarf,
weil diese Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis im
Streitfall offenkundig keine Bedeutung hat, nachdem die vom FA zur
Aufrechnung herangezogenen Insolvenzforderungen desselben lange vor
dem Erstattungsanspruch aus § 16 Abs. 1 GrEStG vollwirksam
entstanden und fällig waren.
Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95
Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens) entstanden ist, hängt nach der
Rechtsprechung des Senats davon ab, ob eine Forderung
„ihrem Kern nach“ bereits vor der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Der zugrunde liegende
zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen
Anspruchs führt, muss bereits vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sein (vgl. Senatsurteile in
BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34; in BFHE 208, 296,
BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32; vom 1.8.2000 VII R 31/99, BFHE
193, 1, BStBl II 2002, 323 = SIS 01 03 08; vom 17.12.1998 VII R
47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423 = SIS 99 09 29; vom
21.9.1993 VII R 68/92, BFH/NV 1994, 521, sowie vom 21.9.1993 VII R
119/91, BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83 = SIS 94 01 34).
So liegt es in der Regel, wenn eine Steuer,
die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu
erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem
Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen ist. Ein
diesbezüglicher Anspruch des Steuerpflichtigen wird auch dann
nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
begründet, sondern stellt eine vor Eröffnung des
Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar,
gegen die die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im
Verfahren aufrechnen kann, wenn das als aufschiebende Bedingung zu
behandelnde, die Erstattung bzw. Vergütung auslösende
Ereignis selbst - z.B. das Uneinbringlichwerden des Entgeltes
für eine umsatzbesteuerte Leistung (vgl. Senatsurteil vom
4.8.1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom
6.10.2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369 = SIS 06 08 71) - erst
nach Eröffnung des Verfahrens eintritt. Das gilt
unabhängig davon, ob dieses Ereignis steuertechnisch als
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO zu einer Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung
und einem Erstattungsanspruch führt oder - wie z.B. in den
Fällen des § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) - zu
einem steuerverfahrensrechtlich selbständigen Anspruch, der
jedoch gleichsam kompensatorischen Charakter hat, indem er die
ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleicht und die
damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund
eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses
zurückführt. Gerade wenn ein solches Ereignis wie in den
Fällen des § 17 UStG nicht zu einer Korrektur der
ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern zu einem dieser
entgegengesetzten selbständigen Anspruch bzw. zur
Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen in einem
späteren Besteuerungszeitraum führt, ist es geboten, eine
Aufrechnung der Finanzbehörde im Insolvenzverfahren
zuzulassen, wie ohne weiteres in dem Fall deutlich wird, dass die
ursprünglich festgesetzte Steuer nicht bezahlt worden ist; es
würde nämlich dann schwerlich gerechtfertigt sein,
anzunehmen, die Finanzbehörde müsse eine (Umsatz-)
Steuererstattung an die Insolvenzmasse leisten, könne aber
ihre korrespondierende, unbefriedigte Steuerforderung lediglich als
Insolvenzforderung geltend machen und müsse hinnehmen, mit ihr
möglicherweise ganz oder teilweise auszufallen.
Demnach ist nach der Rechtsprechung des Senats
auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines
Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der
diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens
begründet, und gegen ihn kann ggf. vom FA aufgerechnet werden,
selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (vgl. schon
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.5.1979 VIII R 58/77,
BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639 = SIS 79 03 24; Senatsurteil in
BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32). Entsprechendes
muss im Übrigen in dem umgekehrten Fall gelten, dass der
Steuerpflichtige vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen
Steuervorteil erhalten hat - z.B. eine Investitionszulage oder das
Recht zum Vorsteuerabzug -, aufgrund eines nach Eröffnung des
Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber die betreffende
Steuervergütung zurückzahlen (z.B. wegen Aufgabe der
betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsgutes vor Ablauf der
Drei-Jahres-Frist im Investitionszulagerecht; vgl. BFH-Urteil vom
14.10.1977 III R 111/75, BFHE 124, 122, BStBl II 1978, 204 = SIS 78 01 17) oder in anderer Weise den ihm seinerzeit gewährten
Steuervorteil zurückführen muss (wie z.B. wegen der
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; anders aber
offenbar BFH-Urteil vom 6.6.1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl
II 1991, 817 = SIS 91 17 28). Der diesbezügliche Anspruch der
Finanzbehörde ist dann keine Masseforderung, sondern als vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als
Insolvenzforderung anzusehen.
Anders als der Kläger offenbar meint,
wenn er die Aufrechnung im Streitfall für ausgeschlossen
hält, weil der Erstattungsanspruch der Schuldnerin durch
Ausübung eines dem Verkäufer vertraglich
eingeräumten Gestaltungsrechts, also durch „einen
neuen zivilrechtlichen Sachverhalt“, entstanden sei,
steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen
Fällen nicht entgegen, dass der Anspruch, gegen den
aufgerechnet wird, von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis
zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die
herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des
Anspruchsberechtigten (z.B. im Falle der Rechnungsberichtigung,
Senatsurteil vom 4.2.2005 VII R 20/04, BFHE 209, 13 = SIS 05 21 68)
oder zumindest eines Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 149,
BStBl II 1999, 423 = SIS 99 09 29) steht.
Diese Rechtsprechung des erkennenden Senats
steht nicht in Widerspruch zu dem BGH-Urteil vom 29.6.2004 IX ZR
147/03 (BGHZ 160, 1), welches die Aufrechenbarkeit einer Forderung
im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht hat, dass sie vor
Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund
gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits
gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren
Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Abgesehen davon, dass
diese Entscheidung im Streitfall schon deshalb nicht
einschlägig ist, weil hier nicht die Schuldnerin als
Erstattungsberechtigte, sondern der Verkäufer vom
Grundstückskaufvertrag zurückgetreten ist und dadurch den
strittigen Erstattungsanspruch ausgelöst hat, wird dieser
Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne vorgenannter
Entscheidung begründet, sondern er entsteht kraft Gesetzes und
war durch dieses von vornherein gesichert, welches nämlich,
wie ausgeführt, das Steuerrechtsverhältnis dahin
ausgestaltet, dass die Grunderwerbsteuer zwar - vorbehaltlich des
§ 14 GrEStG - schon bei Abschluss eines Kaufvertrages
über ein Grundstück entsteht, jedoch nach näherer
Maßgabe des § 16 GrEStG nicht festgesetzt werden darf
und eine bereits vorgenommene Festsetzung aufzuheben ist, wenn der
Kaufvertrag wegen Rücktritts von demselben nicht
durchgeführt wird. Auf einen in dieser Weise gesetzlich
garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des
BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem
Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden,
wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche
Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund
eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (hier:
Abschluss eines Kaufvertrages) auch an eine nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung (hier: den
Rücktritt von demselben) anknüpft; denn allemal im
Streitfall steht diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang
mit dem Abschluss des Vertrages und der dadurch ausgelösten
Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung, welchem Zusammenhang
§ 16 GrEStG durch Begründung eines Erstattungsanspruchs
Rechnung trägt und welchem mit Rücksicht auf Sinn und
Zweck der Grunderwerbsteuer, wie ebenfalls bereits ausgeführt,
Rechnung getragen werden musste.
Dementsprechend ist das FA die im Streitfall
streitige Erstattung von Grunderwerbsteuer, die aufgrund eines
Rücktritts vom Vertrag nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ausgelöst worden ist, nicht erst i.S. des
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InSO nach Verfahrenseröffnung schuldig
geworden, sondern der diesbezügliche Anspruch der Schuldnerin
ist vor Verfahrenseröffnung insolvenzrechtlich begründet
gewesen. Der Erstattungsanspruch des Käufers ist zwar erst
nach Verfahrenseröffnung steuerrechtlich entstanden. Allein
hierauf abzustellen, würde jedoch unberücksichtigt
lassen, dass das Gesetz bereits Rechtsgeschäfte der
Grunderwerbsteuer unterwirft, die lediglich einen Anspruch auf
Übereignung eines Grundstücks begründen (§ 1
Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), und dementsprechend die Grunderwerbsteuer
bereits bei Abschluss eines diesbezüglichen Vertrages
festgesetzt wird, ohne dass schon immer feststeht, ob es zum
Vollzug dieses Vertrages, d.h. zum Eigentumsübergang auf den
Käufer, überhaupt kommen wird, welchen zu besteuern der
eigentliche Zweck des Gesetzes ist, wie die auf vorgenannte
Vorschrift folgenden Steuergegenstände erkennen lassen. Die in
§ 16 GrEStG vorgesehene Erstattung der Steuer soll einzig und
allein die - nach Sinn und Zweck der Grunderwerbbesteuerung
folglich zu Unrecht erfolgte - Besteuerung eines vorherigen
Geschäftsvorfalles kompensieren und die Steuer auf Null
zurückführen. Dieser Anspruch wurzelt in einem
Steuerschuldverhältnis, das im Streitfall schon vor
Verfahrenseröffnung bestanden hat, auch wenn sich hieraus die
Forderung auf Rückzahlung der Steuer erst nach
Verfahrenseröffnung ergeben mag. Deshalb vermag der erkennende
Senat die Auffassung des angefochtenen Urteils (ebenso aber auch
schon Urteil des FG Bremen vom 19.12.1973 II 44/73, EFG 1974, 220)
nicht zu teilen, dass das FA die Erstattung i.S. des § 96 Abs.
1 Nr. 1 InsO erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
schuldig geworden sei und an einer Aufrechnung der
Erstattungsforderung gegen offene, vorinsolvenzliche Steuerschulden
der Steuerpflichtigen gehindert sei. Vielmehr lässt § 95
InsO, der insoweit § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vorgeht (vgl.
MünchKommInsO/Brandes, 5. Aufl., § 95 Rz 25), die
Aufrechnung zu.
Der angefochtene Bescheid ist demnach
rechtmäßig und die Klage abzuweisen (§ 100 Abs. 1
Satz 1 FGO).