1
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I. Streitig ist,
ob Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG), die auf den Zeitraum nach
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entfallen, als
Insolvenzverbindlichkeiten oder als Masseverbindlichkeiten zu
behandeln sind.
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2
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Der Kläger
und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter
über das Vermögen einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR). Diese hatte im Jahr 1998 eine Einkaufspassage in H
errichtet und die einzelnen Ladenlokale an verschiedene Mieter
vermietet. Aus den Herstellungskosten hatte sie die ihr in Rechnung
gestellte Umsatzsteuer in Höhe der Quote der im Erstjahr 1998
erfolgten steuerpflichtigen Vermietung von 79 % als Vorsteuer
abgezogen.
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Am 30.4.2002
wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GbR
eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter
bestellt.
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Vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens hatte die GbR die
Mietverträge in der Weise geändert, dass sich die Quote
der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze verminderte. Sie
betrug im Streitjahr 2002 (ab Insolvenzeröffnung) 75,36 %, im
Streitjahr 2003 75,65 % und im Streitjahr 2004 75,30 %. Dies hatte
(unstreitig) zur Folge, dass Vorsteuerberichtigungsbeträge
nach § 15a UStG für das Jahr 2002 in Höhe von ...
EUR, für das Jahr 2003 in Höhe von ... EUR und für
das Jahr 2004 in Höhe von ... EUR entstanden.
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Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) behandelte diese
Vorsteuerberichtigungsbeträge entgegen der Ansicht des
Klägers nicht als Insolvenzforderungen, die vor Eröffnung
des Insolvenzverfahrens entstanden seien, sondern als
Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 der
Insolvenzordnung (InsO) und setzte sie in den gegenüber dem
Kläger erlassenen Umsatzsteuerbescheiden für die
Streitjahre fest.
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Das Finanzgericht
(FG) wies die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage im
Streitpunkt als unbegründet ab. Es war der Auffassung, dass
Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a Abs. 1 UStG,
die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen,
Masseverbindlichkeiten darstellen. Der Steueranspruch sei durch die
Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, denn er sei
durch die teilweise steuerfreie Vermietung des zur Insolvenzmasse
gehörenden Einkaufszentrums entstanden.
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Das Urteil ist
u.a. in EFG 2010, 276 = SIS 10 02 86
veröffentlicht.
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Mit der vom FG
zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von
§§ 38, 55 InsO und von § 15a UStG i.V.m. § 251
Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Er trägt zur Begründung
im Wesentlichen vor:
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Für die
Abgrenzung der Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) von den
Masseforderungen (§ 55 InsO) komme es darauf an, ob die
Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens bereits „begründet“ waren oder
ob sie erst nach Eröffnung des Verfahrens durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
„begründet“ wurden. Eine Steuerforderung sei in
diesem Sinne begründet, sobald ihr Rechtsgrund gelegt sei;
dafür komme es - entgegen der Auffassung des FG - auf die
steuerrechtliche Entstehung der Forderung im Sinne des
Tatbestandsprinzips (§ 38 AO) und deren Fälligkeit nicht
an. Dementsprechend habe der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
im Urteil vom 17.4.2007 VII R 27/06 (BFHE 217, 8, BStBl II 2009,
589 = SIS 07 19 23) ausdrücklich betont, dass es sich bei dem
aus der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG
resultierenden Anspruch der Finanzbehörde nicht um eine
Masseforderung handeln könne. Er sei bereits vor
Insolvenzeröffnung begründet und könne daher nur als
Insolvenzforderung angesehen werden. Denn für die Ermittlung
des Zeitpunkts der insolvenzrechtlichen Begründung des
Anspruchs müsse der zugrunde liegende zivilrechtliche
Sachverhalt - hier die Veränderung der Mietverhältnisse
durch die GbR - einbezogen werden.
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Die
Rechtsprechung des V. Senats des BFH (Urteile vom 9.4.1987 V R
23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527 = SIS 87 12 30, und vom
6.6.1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817 = SIS 91 17 28; Beschluss vom 29.11.1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351), auf die
das FG sein gegenteiliges Ergebnis gestützt habe,
überzeuge nicht. Sie stehe im Übrigen einer Einordnung
der Ansprüche des FA aus § 15a UStG als
Insolvenzforderungen bei dem hier gegebenen Sachverhalt nicht
entgegen, weil die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale dieser
Vorschrift bereits durch die Veränderung in den
Mietverhältnissen vor Insolvenzeröffnung ausgelöst
worden sei.
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Der Kläger
beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom
18.1.2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.2.2007 und der Änderungsbescheide vom 13.3.2007, sowie die
Umsatzsteuerfestsetzung für 2004 vom 19.12.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.2.2007, geändert durch Bescheide
vom 20.3.2007 und 4.9.2009, unter Aufhebung des FG-Urteils
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 um
... EUR, für 2003 um ... EUR und für 2004 um ... EUR
niedriger festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Es tritt dem
Vorbringen des Klägers entgegen und weist darauf hin, dass im
Streitfall die für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a
UStG maßgeblichen Vorgänge, nämlich die monatliche
Überlassung der vermieteten Räume gegen monatliche
Mietzahlung, sämtlich nach Insolvenzeröffnung erfolgt
seien.
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II. Die Revision des
Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zu Recht entschieden, dass es sich bei den streitigen
Vorsteuerberichtigungsbeträgen um Masseverbindlichkeiten
handelt.
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1. Die
Insolvenzmasse dient gemäß § 38 InsO zur
Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur
Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten
Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben
(Insolvenzgläubiger). Die Insolvenzgläubiger können
gemäß § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den
Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Macht die
Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so
stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch
schriftlichen Verwaltungsakt fest (§ 251 Abs. 3
AO).
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Anderes gilt
für Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeiten i.S. von
§ 55 InsO aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen sind
(§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind u.a. die
Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters
oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den
Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1
Nr. 1 InsO). Sie können durch Steuerbescheid gegenüber
dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden und sind von ihm nach
§ 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu
bezahlen (vgl. BFH-Urteile vom 29.8.2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435,
BStBl II 2010, 145 = SIS 07 36 27; vom 30.4.2009 V R 1/06, BFHE
226, 130, BStBl II 2010, 138 = SIS 09 26 33, unter
II.1.).
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2. Ob es sich bei
einem Umsatzsteueranspruch des FA um eine Insolvenzforderung
(§ 38 InsO) oder um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO)
handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den
Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig
verwirklicht und damit abgeschlossen ist; unerheblich ist dagegen
der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Kommt es umsatzsteuerrechtlich
zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor
Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine
Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige
Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach
Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des
§ 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138 = SIS 09 26 33, unter II.1.,
m.w.N.).
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a) § 15a Abs. 1
UStG hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 folgenden Wortlaut:
„Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von
fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die
für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der
Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der
auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken [...]
tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher
von zehn Jahren.“
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b) Nach der zur
Konkursordnung (KO) und zum UStG 1973/1980 ergangenen
Rechtsprechung des V. Senats des BFH gehört der
Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a UStG
1973/1980, der durch die Verwertung des zur Konkursmasse
gehörenden Vermögens des Gemeinschuldners durch den
Konkursverwalter ausgelöst wird oder der dadurch entsteht,
dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur
Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern
lässt, zu den „Ausgaben für die Verwaltung oder
Verwertung der Masse“ und ist deshalb den Massekosten
i.S. des § 58 Nr. 2 KO zuzurechnen (vgl. Urteile in BFHE 149,
323, BStBl II 1987, 527 = SIS 87 12 30; in BFHE 165, 113, BStBl II
1991, 817 = SIS 91 17 28).
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Zur Begründung
hat der BFH u.a. dargelegt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach
§ 15a UStG 1973 setze voraus, dass sich die
Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen -
für den Vorsteuerabzug maßgebenden - Verwendung
ändern. Erst wenn diese Änderung eintrete, sei der
Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt des
Wechsels der Verwendungsart sei der nach den Verhältnissen des
Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs
materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug
zu berichtigen. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG
1973 seien zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug
eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallen und
abgezogen worden seien; § 15a UStG 1973 diene insoweit - im
Ergebnis - der Korrektur des vom Unternehmer vorgenommenen
Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im
Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich sei diese Vorschrift
im Verhältnis zu § 15 Abs. 1 UStG 1973 jedoch
selbständig ausgestaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 323,
BStBl II 1987, 527 = SIS 87 12 30, unter II.1.b).
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Ergänzend hat
der BFH u.a. ausgeführt, § 15a UStG 1980 begründe
einen eigenen Steuertatbestand, der die Steuer lediglich in der in
dieser Vorschrift bestimmten Höhe entstehen lasse und den
Vorsteuerabzug nicht schlechthin rückgängig mache (vgl.
Urteil in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817 = SIS 91 17 28).
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c) Für den
Streitfall und die in den Streitjahren geltende Fassung des §
15a UStG kann nichts anderes gelten.
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aa) Der Tatbestand
der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist entgegen der
Ansicht des Klägers hier nicht bereits durch die
Veränderung in den Mietverhältnissen vor Eröffnung
des Insolvenzverfahrens eingetreten, sondern erst durch die von den
für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnissen (steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 79
%) abweichende tatsächliche Verwendung der Ladenlokale (in den
Streitjahren steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 75,36 %,
75,65 % und 75,30 %).
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Stellt sich bei
einem tatsächlich verwendeten Wirtschaftsgut - hier die
Ladenlokale - die Frage einer Änderung der
Verwendungsverhältnisse i.S. des § 15a UStG, kommt es
darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang eine von der
ursprünglichen (ggf. beabsichtigten) Verwendung abweichende
tatsächliche Verwendung vorliegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
25.4.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435 = SIS 03 18 67, unter II.2.a bb; BFH-Beschluss vom 10.11.2003 V B 134/02,
BFH/NV 2004, 381 = SIS 04 10 24).
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bb) Deshalb folgt
der Senat auch nicht der Auffassung des Klägers, die
dargelegte Rechtsprechung des V. Senats betone zu sehr die
tatbestandliche Ausgestaltung des § 15a UStG (als
eigenständiger Steueranspruch) und lasse den materiellen Kern
von § 15a UStG außer Betracht.
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Denn es geht bei der
hier vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht
„um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen
Rechtsgeschäfts“. Vielmehr hat das FA die
Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von
Wirtschaftsgütern für das Unternehmen vor Eintritt der
Insolvenz angefallen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren
nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der
Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die
Wirtschaftsgüter (durch Vermietung) abweichend von den
ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet
hat.
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cc) Diese Vermietung
in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der
Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn nach
§ 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse
des Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder
Räume „mit Wirkung für die
Insolvenzmasse“ fort; dies gilt auch für Miet- und
Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder
Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der
Insolvenzmasse zuzurechnen.
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Erst mit Ablauf des
jeweiligen Kalenderjahres steht fest, ob und in welchem Umfang sich
durch die Vermietung die für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert
haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende
Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung
zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die
aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein
anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im
Zusammenhang mit den Mietverträgen.
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d) Der Senat vermag
den vom Kläger behaupteten Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom
13.11.1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226 = SIS 87 08 26) nicht zu erkennen, wonach der Anspruch des FA auf
Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge nach § 17
Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 eine Konkursforderung ist.
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Denn der BFH hat in
diesem Urteil maßgeblich darauf abgestellt, dass der
Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Satz 1
UStG 1973 zwar erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der
Entgelte begründet sei, dass aber eine Berichtigungspflicht
des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des
FA) bereits dann eintrete, wenn der Umfang der tatsächlichen
Vereinnahmung noch nicht endgültig feststehe. Diese
Voraussetzung sei (schon) mit Konkurseröffnung gegeben; in
diesem Augenblick sei der Rechtsgrund für die Entstehung des
Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt gewesen (vgl. unter
II.2 der Gründe). Im vorliegenden Fall war dagegen - wie
dargelegt - im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
der Anspruch des FA auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
noch nicht verwirklicht.
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e) Ohne Erfolg
beruft sich der Kläger ferner auf den BFH-Beschluss vom
6.10.2005 VII B 309/04 (BFH/NV 2006, 369 = SIS 06 08 71).
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aa) Nach diesem
Beschluss kommt es hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher
Anspruch zur Insolvenzmasse gehört oder ob die Forderung des
Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob
der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war,
sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen
Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits
gelegt war (ebenso Hefermehl in MünchKommInsO, 2. Aufl.,
§ 55 Rz 71).
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Diese Voraussetzung
sieht der erkennende Senat bei einem auf einer
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG beruhenden
Erstattungsanspruch aus den dargelegten Gründen erst dann als
erfüllt an, wenn die nach dieser Vorschrift erforderliche
Änderung der Verhältnisse tatsächlich eingetreten
ist (vgl. auch Bäuerle in Braun, Insolvenzordnung, 4. Aufl.,
§ 55 Rz 21).
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bb) Ob der
erkennende Senat der in diesem Beschluss des VII. Senats in BFH/NV
2006, 369 = SIS 06 08 71 vertretenen Auffassung folgen kann, ein
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus einer Änderung der
Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG resultiert, sei
insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des
für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten
Entgelts begründet worden (vgl. auch BFH-Urteile vom 9.4.2002
VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562 = SIS 02 84 95; vom
27.10.2009 VII R 4/08, BFHE 227, 318, BStBl II 2010, 257 = SIS 10 02 08; siehe dagegen BFH-Beschluss vom 13.7.2006 V B 70/06, BFHE
214, 467, BStBl II 2007, 415 = SIS 06 37 85, unter II.2.a), bedarf
im Streitfall, der § 15a UStG betrifft, keiner
Entscheidung.
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35
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f) Schließlich
verweist der Kläger ohne Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE
217, 8, BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23.
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36
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Denn dieses Urteil
betrifft die Frage, ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95
Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt (vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens) entstanden ist. Dies hängt nach der
Rechtsprechung des VII. Senats des BFH davon ab, ob „der
zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der
Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt“,
„bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
verwirklicht worden“ ist (vgl. Urteil in BFHE 217, 8,
BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23, unter II.3. der Gründe).
Dagegen geht es im Streitfall um die - davon zu unterscheidende und
unabhängig von dem zivilrechtlichen Sachverhalt zu
beurteilende - Frage, ob der Besteuerungstatbestand des § 15a
UStG vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden
ist.
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37
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Zwar hat der VII.
Senat des BFH in diesem Urteil u.a. ausgeführt, wenn
„der Steuerpflichtige vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten“ habe
„ - z.B. ... das Recht zum Vorsteuerabzug -, aufgrund
eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses
er aber ... den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil
zurückführen“ müsse „(wie z.B.
wegen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG;
anders aber offenbar BFH-Urteil vom 6.6.1991 V R 115/87, BFHE 165,
113, BStBl II 1991, 817 = SIS 91 17 28)“, sei der
„diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde ...
keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung
anzusehen“ (vgl. unter II.3. der Gründe; ebenso
Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 2053, 2055
f.).
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38
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Dabei handelt es
sich aber um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum
(zutreffend Beschluss des FG Brandenburg vom 19.6.2008 7 V 7032/08,
EFG 2008, 1586 = SIS 08 34 15, unter II., Rz 23), dem der
erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht folgt und
das auch keine Vorlage an den Großen Senat des BFH nach
§ 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung gebietet (vgl. z.B.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz
11, m.w.N.).
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39
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g) Das hier
gefundene Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des
Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs. Dieser hat zu der
vergleichbaren Rechtslage in Österreich ebenfalls die
Auffassung vertreten, dass es sich bei dem
Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA um eine Masseverbindlichkeit
handelt (z.B. Urteil vom 19.10.1999 98/14/0143).
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40
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Der
Österreichische Verwaltungsgerichtshof hat dabei u.a.
ausgeführt, dass Grundlage für die Vorsteuerberichtigung
nicht der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug sei,
sondern dass die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die
daraus resultierende Forderung des Abgabengläubigers darauf
beruhe, dass sich die Verhältnisse, die für den
Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben. Er hat
in diesem Zusammenhang zustimmend Ruppe zitiert, wonach die
Ansicht, den Vorsteuerberichtigungsanspruch als „bedingten
Rückforderungsanspruch des Fiskus“ zu qualifizieren,
als „gekünstelt“ anzusehen sei.
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