Auf die Revision der Klägerinnen werden
der Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Düsseldorf vom
11.10.2012 11 K 4736/07 F = SIS 13 08 89 und die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 30.11.2007 aufgehoben,
soweit die Verteilung des Gesamthandsgewinns und die Höhe der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit der
Feststellungsbeteiligten für die Streitjahre 1993 bis 1995
betroffen sind.
Die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide
für 1993 bis 1995, jeweils vom 12.1.2001, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007 werden geändert.
Der Restgewinn nach Quote in den Streitjahren 1993 bis 1995 wird
nach folgenden Bruchteilen verteilt:
1
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I. Streitig ist zwischen den
Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 1. bis 3.
(Klägerinnen), die Rechtsnachfolgerinnen des im Jahr 1996
verstorbenen J sind und dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) noch, in Höhe welcher Beteiligungsquote
dem J und dessen damaligen Mitgesellschaftern (den sonstigen
Beteiligten des Revisionsverfahrens) in den Streitjahren 1993 bis
1995 der auf der Gesamthandsebene erzielte Gewinn zuzurechnen
ist.
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2
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Während der Streitjahre 1993 bis 1995
bestand eine Gemeinschaftspraxis als GbR, der J, S, R und E
angehörten. Die Gesellschaft ermittelte ab dem Beginn des
Streitjahres 1993 ihren Gewinn nach den Grundsätzen des
Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes in der jeweils anzuwendenden Fassung
(EStG) und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit
gemäß § 18 EStG.
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3
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Durch ersten Ergänzungsvertrag vom
17.11.1989 wurde S in die damals zwischen J und K bestehende GbR
mit Wirkung vom 1.4.1989 an aufgenommen. K war im
Innenverhältnis nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt.
Es wurde das Gesellschaftsvermögen für die Zeit bis zum
31.12.1989 dem J allein, für die Zeit ab 1.1.1990 zu 70% J und
zu 30% S zugeordnet. Die Ergebnisverteilung sah vor, dass K einen
Vorabgewinn von 10% beanspruchen konnte und der übrige
Jahresgewinn (sog. Restgewinn) zwischen J und S zu verteilen war.
Verluste der Gesellschaft waren von K gar nicht, von J zu 70% und
von S zu 30% zu tragen.
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In Tz. 5.2 des ersten
Ergänzungsvertrags wurde ein Sockelbetrag in Höhe von X
Deutsche Mark (DM) festgeschrieben, bis zu dessen Erreichen S
teilweise auf die ihm nach der Beteiligungsquote zustehenden
Gewinnanteile zugunsten des J verzichtete. Ab dem 1.1.1990 sollte S
statt 30% vom Restgewinn nur zwischen 7,5% und 15% (die Hälfte
oder ein Viertel seines Gewinnanteils) erhalten. Der für das
jeweilige Geschäftsjahr anzuwendende Prozentsatz der
Gewinnbeteiligung war für S innerhalb dieser Spanne
wählbar. Korrespondierend war J am Restgewinn nicht nur zu
70%, sondern zwischen 85% und 92,5% beteiligt. Diese
eingeschränkte Beteiligung des S am Restgewinn sollte solange
andauern, bis die Differenz zwischen den S (auf Grundlage seiner
Beteiligung in Höhe von 30% des Restgewinns) zustehenden
Beträgen und den tatsächlich von S vereinnahmten Gewinnen
den Sockelbetrag von X DM erreicht hatte, danach sollten J zu 70%
und S zu 30% am Restgewinn beteiligt sein (Tz. 5.1 Buchst. a und b
des ersten Ergänzungsvertrags).
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5
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Durch zweiten Ergänzungsvertrag vom
29.3.1991 wurde R mit Wirkung ab 1.4.1991 als weitere
Gesellschafterin in die GbR aufgenommen. Nunmehr wurde das
Gesellschaftsvermögen gehalten für die Zeit bis zum
31.3.1991 zu 70% von J und zu 30% von S, für die Zeit ab dem
1.4.1991 zu 40% von J, zu 30% von S und zu 30% von R. Für den
Zeitraum ab Aufnahme der R erhielt J neben seiner Quote von 40%
einen zusätzlichen Gewinnanteil in Höhe von jeweils 15%
des Restgewinns zu Lasten der Gewinnanteile von S und R (also die
Hälfte von deren Gewinnanteilen); diese durften die
zusätzlichen Gewinnanteile des J auf jeweils 22,5% des ihnen
zustehenden Restgewinns (also auf drei Viertel ihrer Gewinnanteile)
erhöhen. Die zusätzlichen Gewinnanteile sollte J solange
erhalten, bis die jeweiligen Summen des Gewinnverzichts für S
und R den Höchstbetrag von jeweils X DM erreicht haben
würden (Tz. 5.2 des zweiten Ergänzungsvertrags).
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6
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Die zusätzliche Gewinnbeteiligung des
J sollte unabhängig von Dauer und Bestand des
Gesellschaftsverhältnisses sein und mit Erreichen des
jeweiligen Höchstbetrags enden. Für den Fall, dass die
Praxis nicht weiter betrieben werde, waren die bis dahin nicht
getilgten Restbeträge in gleichmäßigen monatlichen
Teilbeträgen zu zahlen, wobei der restliche Höchstbetrag
des S bis zum 31.12.1999 und der R bis zum 31.3.2001 getilgt werden
musste.
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7
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Durch dritten Ergänzungsvertrag und
einen Änderungsvertrag vom 19.12.1991 wurde E mit Wirkung zum
1.1.1992 unter Bezugnahme auf die bisherigen Verträge als
weiterer Gesellschafter in die GbR aufgenommen. Das
Gesellschaftsvermögen sollte nach der Aufnahme des E wiederum
mit den steuerlichen Buchwerten fortgeführt werden. Nunmehr
wurde das Gesellschaftsvermögen für die Zeit ab dem
1.1.1992 zu 10% von J, zu 30% von S, zu 30% von R und zu 30% von E
gehalten. In der geänderten Vereinbarung über die
Ergebnisverteilung (Tz. 5.1 Buchst. b aa bis dd des dritten
Ergänzungsvertrags) sollte J ab dem 1.5.1992 10% des
Restgewinns erhalten. Darüber hinaus sollte ihm ein
zusätzlicher Gewinnanteil von jeweils 15% des Restgewinns
(also die Hälfte der Gewinnanteile) von S, R und E zustehen,
jedoch waren diese jeweils berechtigt, den Gewinnanteil des J von
15% auf 22,5% des ihnen zustehenden Restgewinns zu erhöhen
(also auf bis zu drei Viertel ihres jeweiligen Gewinnanteils zu
verzichten).
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8
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Diese zusätzlichen Gewinnanteile
sollte J solange erhalten, bis die Höchstbeträge (jeweils
X DM für S, R und E nach Tz. 5.2 des dritten
Ergänzungsvertrags) erreicht sein würden. Nach Erreichen
der Höchstbeträge sollten J zu 10%, S zu 30%, R zu 30%
und E zu 30% am Restgewinn beteiligt sein. Die zusätzlichen
Gewinnbeteiligungen des J sollten unabhängig von Dauer und
Bestand des Gesellschaftsverhältnisses sein. Sollten S, R und
E oder deren Rechtsnachfolger die Arztpraxis der Gesellschaft nicht
weiterbetreiben, waren die bis dahin nicht getilgten
Höchstbeträge von S bis zum 31.12.1999, von R bis zum
31.3.2001 und von E bis zum 30.4.2002 in gleichmäßigen
monatlichen Teilbeträgen zu tilgen.
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9
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Ferner wurde in einem Änderungsvertrag
vom 19.12.1991 festgelegt, dass für alle Gesellschafter
jeweils individuelle - unveränderliche und unverzinsliche -
Kapitalkonten als Festkonten (Tz. 2.5), Verlustvortragskonten (Tz.
2.6) und Sonderkonten (Tz. 2.7) zu führen waren. Auf den
Sonderkonten sollten die sich aus dem Gesellschaftsverhältnis
ergebenden Zahlungen (Entnahmen, Einlagen, Gewinnanteile und
Ähnliches) zu Gunsten oder zu Lasten der Gesellschafter
verbucht werden. Die Sonderkonten sollten im Soll und Haben mit
drei Prozentpunkten über dem jeweiligen Diskontsatz
jährlich verzinst werden; die Zinsen sollten zum Ende eines
Geschäftsjahres den Sonderkonten der Gesellschafter
gutgeschrieben oder belastet und im Verhältnis der
Gesellschafter untereinander als Aufwand oder Ertrag zu behandeln
sein.
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10
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K schied mit Ablauf des 31.12.1992 aus der
GbR aus. In den Streitjahren 1993 bis 1995 war somit der gesamte
Jahresgewinn unter J, S, R und E zu verteilen.
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Aufgrund der Vereinbarungen waren die
Gesellschafter der GbR in den Streitjahren nach der jeweils
gewählten Zuweisung ihrer Gewinnanteile an J im Rahmen der
Gewinnverteilung wie folgt beteiligt:
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J
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S
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R
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E
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Beteiligung lt. Gesellschaftsvertrag
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10%
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30%
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30%
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30%
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1993
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70%
Mehrgewinn:
60%
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10%
Verzicht:
20%
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10%
Verzicht:
20%
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10%
Verzicht:
20%
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1994
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62,50%
Mehrgewinn:
52,50%
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7,50%
Verzicht:
22,5%
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15%
Verzicht:
15%
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15%
Verzicht:
15%
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1995
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55%
Mehrgewinn:
45%
|
15%
Verzicht:
15%
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15%
Verzicht:
15%
|
15%
Verzicht:
15%
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13
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Am 4.1.1996 verstarb J und schied damit
nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR aus dieser aus. Er wurde von
den Klägerinnen als Rechtsnachfolgerinnen beerbt.
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14
|
Für das Streitjahr 1993 wurde eine
Eröffnungsbilanz zum 1.1.1993 aufgestellt und wegen des
Wechsels von der Einnahmenüberschussrechnung zum
Betriebsvermögensvergleich auf den 1.1.1993 eine
Übergangsgewinnermittlung durchgeführt.
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15
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Nach einer Außenprüfung wurden
die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide der
Streitjahre geändert. Hiergegen erhoben die Klägerinnen
Einspruch. Sie wandten sich gegen die Zurechnung von Gewinnanteilen
bei J, die über dessen Quote von 10% am
Gesamthandsvermögen hinausgingen, als Einkünfte. Es habe
sich um Kaufpreisraten gehandelt, die S, R und E zur Tilgung ihrer
Verpflichtungen aus dem Erwerb jeweils 30%-iger
Mitunternehmeranteile an der GbR an J zu zahlen gehabt
hätten.
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16
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Während des Einspruchsverfahrens
wurden zwischen den Klägerinnen und S, R und E verschiedene
zivilgerichtliche Verfahren geführt. Das Oberlandesgericht
Düsseldorf (OLG) entschied mit Urteil vom ... für die
Gewinnverteilung der Jahre 1996 und 1997 über eine
Zahlungsklage der Klägerinnen gegen S, R und E. Es kam zu dem
Ergebnis, die Vereinbarungen zwischen J, S, R und E in den
Ergänzungs- und Änderungsverträgen seien so
auszulegen, dass die Vertragsparteien einen anteiligen Verzicht auf
den Gewinn des jeweiligen Kalenderjahres vereinbart hätten.
Dieser Gewinnverzicht sei von S, R und E im Zuge des Erwerbs des
jeweiligen Gesellschaftsanteils eingegangen und auf Ebene der GbR
auch so vollzogen worden. Die Ansprüche des J auf Auskehrung
der anteiligen Gewinnanteile bestünden - so das OLG - auch
nach dem Tod des J bis zum Erreichen der jeweiligen
Höchstbeträge fort. J habe sich lediglich für den
Fall einer Verringerung der Einnahmen der GbR auf die damit
verbundene niedrigere Tilgung der Höchstbeträge durch die
Gewinnverzichte eingelassen.
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17
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Am 29.9.2006 kam es vor dem OLG zum
Abschluss eines Vergleichs zwischen den Klägerinnen einerseits
und S und R andererseits. S und R verpflichteten sich, nachdem E
zuvor ausgeschieden und von diesen im Innenverhältnis
freigestellt worden war, zur Abgeltung aller Ansprüche
(für die Jahre 2000 bis 2004 und für künftige
Forderungen) insgesamt ... EUR an die Klägerinnen zu
zahlen.
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18
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Nach Abschluss der zivilgerichtlichen
Auseinandersetzungen zwischen den Klägerinnen und S, R und E
erließ das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung
geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die
Streitjahre vom 30.11.2007, die auch Gegenstand des
anschließenden Klageverfahrens beim Finanzgericht (FG)
waren.
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19
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Das FG gab der Klage teilweise statt. Die
Entscheidung ist in EFG 2013, 287 = SIS 13 08 89
veröffentlicht.
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20
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Das Obsiegen der Klägerinnen beruhte
darauf, dass das FG die festgestellten Gesamthandsgewinne der GbR
minderte. Es ging - wegen der damals noch streitigen Frage, ob die
GbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus
Gewerbebetrieb erzielte - von einer Verpflichtung der GbR zum
Ansatz von Gewerbesteuerrückstellungen in den Streitjahren
aus. Zudem machte es die gewinnerhöhende Ausbuchung einer
Verbindlichkeit der GbR gegenüber K im Streitjahr 1995 durch
das FA rückgängig. Außerdem verringerte das FG den
zum 1.1.1993 festgestellten Übergangsgewinn und rechnete
diesen den Gesellschaftern der GbR ausschließlich im
Streitjahr 1993 nach dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zu.
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21
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Der Auffassung der Klägerinnen, es
handele sich in Höhe der streitigen Beträge um
Kaufpreisraten, die die Mitgesellschafter des J in den Streitjahren
zur Tilgung ihrer Verpflichtungen für die Übertragung von
Teilmitunternehmeranteilen erbracht hätten, sodass im Rahmen
der Gewinnverteilung die dem J aufgrund der Gewinnverzichte
zugerechneten Beträge den Mitgesellschaftern als
Einkünfte zuzurechnen seien, folgte das FG nicht. Es rechnete
auf Grundlage des sog. Gewinnvorabmodells, das im Streitfall
umgesetzt worden sei, den Gesamthandsgewinn der GbR in den
Streitjahren den Gesellschaftern nach den modifizierten
Gewinnverteilungsquoten zu. Ferner folgte es auch nicht dem
Hilfsantrag der Klägerinnen, die dem J im Streitjahr 1993
zugewiesenen höheren Gewinnanteile um das Buchkapital zu
kürzen, das J vor 1993 zuzurechnen gewesen und auf die GbR
übergegangen sei.
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22
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Mit der Revision verfolgen die
Klägerinnen ihr Begehren weiter. Das Urteil des FG verletze
materielles Bundesrecht.
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23
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J habe bei Eintritt der Neugesellschafter
jeweils Bruchteile seines Mitunternehmeranteils gemäß
§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an diese
veräußert. Die Veräußerungsgewinne aus der
Übertragung der Teilmitunternehmeranteile seien in den Jahren
1990 bis 1992 realisiert worden. Es handele sich bei den dem J im
Rahmen der Gewinnverteilung zugewiesenen höheren Gewinnen
somit um Einkünfte, die S, R und E zuzurechnen und als
Tilgungsleistungen an J weitergeleitet worden seien.
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24
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Die Klägerinnen beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und die gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1993
bis 1995, jeweils in Gestalt der Feststellungen in der
Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007, dergestalt zu ändern,
dass für den verstorbenen Gesellschafter J
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-
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für das Streitjahr 1993 der Anteil an
den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis von
insgesamt ... DM um ... DM auf ... DM reduziert wird, hilfsweise,
den Anteil des J an den freiberuflichen Einkünften für
1993 um ... DM zu reduzieren;
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-
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für das Streitjahr 1994 der Anteil an
den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis von
insgesamt ... DM um ... DM auf ... DM reduziert wird;
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-
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für das Streitjahr 1995 der Anteil an
den freiberuflichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis von
insgesamt ... DM um ... DM auf ... DM reduziert wird.
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25
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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26
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Es hält an seiner Auffassung fest,
dass die zusätzlichen Gewinnanteile des J, die anlässlich
des Eintritts der Gesellschafter S, R und E vereinbart wurden,
diesem als laufende Gewinnanteile zuzurechnen seien. Eine
Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen in
früheren Veranlagungszeiträumen liege auf Grundlage des
im Streitfall vereinbarten Gewinnvorabmodells nicht vor.
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27
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Die sonstigen Beteiligten des
Revisionsverfahrens haben keine Anträge gestellt.
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28
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung wird aufgehoben, soweit sie die Verteilung des
Gesamthandsgewinns und die Höhe der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit der Feststellungsbeteiligten für die
Streitjahre 1993 bis 1995 betrifft. Die Sache ist auch spruchreif.
Die Verteilung des Gesamthandsgewinns und die Feststellung der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre wird wie im
Tenor erkannt (s. unten unter 3.) geändert (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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29
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1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die
Feststellung, wie der Gesamthandsgewinn unter den
Feststellungsbeteiligten zu verteilen ist.
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30
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Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) enthält ein Gewinnfeststellungsbescheid
eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig
anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft
erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.2.2014 IV R 19/10, BFHE
244, 379, BStBl II 2014, 522 = SIS 14 08 51, m.w.N.).
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31
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Im Streitfall enthielten die angefochtenen
Gewinnfeststellungen in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter
Bezugnahme auf den geänderten Betriebsprüfungsbericht vom
27.9.2007 selbständige Feststellungen zur Höhe und
Verteilung des Gesamthandsgewinns (sog. Restgewinn),
außerbilanzieller Zu- und Abrechnungen,
Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, zur Höhe und Verteilung
des Übergangsgewinns im Streitjahr 1993 sowie zur Höhe
der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der
Gesellschafter.
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32
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Das FG hat für die Streitjahre die
festgestellten Gesamthandsgewinne der GbR (die sog. Restgewinne
nach Quote) und die festgestellten Übergangsgewinne und deren
Verteilung herabgesetzt. Unverändert blieben die
festgestellten außerbilanziellen Zu- und Abrechnungen sowie
die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Hieraus hat es
geänderte Gesamtgewinne und Einkünfte aus
selbständiger Arbeit für die Beteiligten ermittelt.
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33
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Die Klägerinnen haben mit der Revision
die durch das FG geänderten Gewinnfeststellungsbescheide nur
noch im Hinblick auf die Verteilung des Gesamthandsgewinns
(Restgewinne nach Quote) angefochten. Im Umfang der nicht
angefochtenen selbständigen Feststellungen, insbesondere zur
Höhe des Gesamthandsgewinns, Höhe und Verteilung des
Übergangsgewinns, Höhe des Gesamtgewinns, ist die
Vorentscheidung rechtskräftig und bindend geworden (§ 110
FGO), da insoweit auch seitens der sonstigen Beteiligten des
Revisionsverfahrens und des FA keine Revisionen eingelegt worden
sind.
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34
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2. Das FG hat im Streitfall zu Unrecht die in
den Ergänzungs- und Änderungsverträgen der Jahre
1989 bis 1991 getroffenen Vereinbarungen nicht als
Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen des J an S, R
und E gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen und auf
dieser Grundlage in der Ergebnisverteilung der GbR dem J über
seine Beteiligung nach dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel hinaus laufende Einkünfte in
den Streitjahren zugerechnet. Die dem J zugewiesenen höheren
Anteile am Ergebnis der GbR stellten Tilgungsleistungen der
Anteilserwerber S, R und E dar, die diesen im Rahmen der
Ergebnisverteilung als Einkünfte in den Streitjahren
zuzurechnen sind.
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35
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a) Ein Altgesellschafter überträgt
einen Teilmitunternehmeranteil an einen Neugesellschafter
gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3
EStG, wenn der Neugesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts
an diesen Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt.
Es ist ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen
oder in ein Betriebsvermögen des Altgesellschafters gelangt.
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ist auf diesen
Veräußerungsvorgang nicht anwendbar (s. zum Ganzen
BFH-Urteil vom 17.9.2014 IV R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015,
717 = SIS 15 05 93, m.w.N.).
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36
|
b) Zum Veräußerungspreis i.S. des
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören alle Leistungen, die der
Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung
erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung vom Erwerber oder - ohne dass dies der
Erwerber veranlasst hat - von einem Dritten erlangt (ständige
Rechtsprechung, s. BFH-Urteile in BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717
= SIS 15 05 93; vom 25.6.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II
2010, 182 = SIS 09 33 05). Bei Übertragungen zwischen Fremden
spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass
entgeltlich veräußert wird; dies gilt auch bei der
Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen wiederkehrende
(wagnisbehaftete) Bezüge, deren Höhe ungewiss ist (s. zu
den verschiedenen Fallgruppen Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl.,
§ 16 Rz 71; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG
Rz 71, m.w.N.).
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37
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c) Veräußerungsentgelt
gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch eine
ausschließlich oder teilweise gewinnabhängige
(partiarische) Kaufpreisforderung, die auf einer Abtretung von
künftigen Gewinnanteilen aus dem Gewinnbezugsrecht des
Erwerbers eines Mitunternehmeranteils beruht und dem Grunde und der
Höhe nach ungewiss ist (s. BFH-Urteile vom 14.5.2002 VIII R
8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57, unter Rz
18, 31; vom 17.7.2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883 =
SIS 13 24 83, unter Rz 30, 42; zutreffend Schulze zur Wiesche, Die
Steuerberatung 2004, 280). Bei gewinnabhängigen
Kaufpreisforderungen in diesem Sinne handelt es sich um
aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs), da im Zeitpunkt der
Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der
Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch wie hoch diese
sein wird, noch wie lange angesichts der an die Lebenserwartung des
Veräußerers anknüpfenden Verpflichtung
Kaufpreiszahlungen zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 199, 198,
BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57, unter Rz 30).
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38
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d) Von der Frage, ob eine Übertragung
gegen ein Veräußerungsentgelt und damit entgeltlich
erfolgt, ist die Frage abzugrenzen, ob der
Veräußerungsgewinn aus einem
Veräußerungsgeschäft sofort oder erst mit Zufluss
der Kaufpreiszahlungen realisiert wird. Der Tatbestand der
Veräußerung ist mit der Übertragung des
wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem
Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar
unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort
fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und
wann der Verkaufserlös dem Veräußerer
tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993,
897 = SIS 93 23 33, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II
2010, 182 = SIS 09 33 05). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz
stellt die Realisation des Veräußerungsentgelts bei
gewinnabhängigen Kaufpreisforderungen (s. vorstehend unter
II.2.c) dar, die vom Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt
erzielt werden (s. BFH-Urteile in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532
= SIS 02 09 57; vom 6.5.2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II
2011, 261 = SIS 10 19 12, unter Rz 29; in BFHE 242, 58, BStBl II
2013, 883 = SIS 13 24 83, unter Rz 30).
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39
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e) Die Auslegung und Würdigung der in den
Ergänzungs- und Änderungsverträgen getroffenen
Vereinbarungen durch das FG, J habe in den Vorjahren der
Streitjahre keine Teilmitunternehmeranteile an S, R und E
veräußert und keine Veräußerungsentgelte
realisiert, hält auf dieser Grundlage der revisionsrechtlichen
Prüfung nicht stand.
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40
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aa) Der Senat ist im Streitfall selbst zur
Auslegung der Abreden in den Ergänzungs- und
Änderungsverträgen befugt, da das FG bei seiner Auslegung
der Vereinbarungen nicht alle wesentlichen Begleitumstände in
die Auslegung einbezogen hat. Die - ansonsten gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bestehende - Bindung des Senats an eine
Vertragsauslegung des FG entfällt insbesondere dann, wenn
dessen Auslegung lückenhaft ist, weil die für die
Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände
nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden
sind (s. z.B. BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 57/10, BFHE 236, 374,
BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16). Hat das FG eine (präzise)
Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so
kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür
ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteile
vom 22.1.2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 = SIS 04 30 21, m.w.N.;
vom 6.6.2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810 = SIS 13 28 21). Dies
ist hier der Fall.
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Das FG hat im Streitfall die getroffenen
Abreden durch Bezugnahme auf die in den Akten enthaltenen
Ergänzungs- und Änderungsverträge zwar inhaltlich
vollständig festgestellt, diese im Rahmen der Auslegung jedoch
unvollständig erfasst und gewürdigt. S, R und E hatten
sich gegenüber J jeweils verpflichtet, diesem für die
Übertragung der Teilmitunternehmeranteile einen Betrag in
Höhe von X DM als Gegenleistung zu erbringen und diese
Verpflichtungen zu tilgen, indem sie während des Bestehens der
Gesellschaft teilweise auf die ihnen quotal zustehenden Gewinne
verzichteten.
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Dies hat auch das FG im Wege seiner Auslegung
so gesehen. Nicht einbezogen hat das FG aber den wesentlichen
Aspekt, dass die Kaufpreisforderungen des J gegen die Erwerber -
wie die zivilrechtlichen Auseinandersetzungen und die Entscheidung
des OLG vom ... und der später geschlossene Vergleich zwischen
den Klägerinnen und S und R zeigen - auch nach Ausscheiden des
J aus der fortbestehenden Gesellschaft weiter zu zahlen waren und J
bei Beendigung der Gesellschaft den nicht getilgten Restkaufpreis
in voller Höhe verlangen und einklagen konnte.
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Bei einer Gesamtbetrachtung der Vereinbarungen
hatte J mit S, R und E somit bestimmbare und zivilrechtlich
einklagbare Kaufpreise in Höhe von jeweils X DM für die
Übertragung der Mitunternehmeranteile vereinbart und nicht -
wie das FG meint - unbestimmbare Gegenleistungen. Ungewiss war
während des Bestehens der Gesellschaft nur, in welcher
Höhe die Erwerber Tilgungsleistungen erbringen und bis wann
die Kaufpreisforderungen erfüllt sein würden.
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bb) Diese Kaufpreisforderungen stellten auch
jeweils realisierte Veräußerungsentgelte des J
gemäß § 16 Abs. 2 EStG dar.
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Selbst eine Forderung, deren Entstehung
rechtlich aufschiebend bedingt ist und deren absolute Höhe
daher im Veräußerungszeitpunkt unbestimmbar ist, ist ein
Veräußerungsentgelt gemäß § 16 Abs. 2 EStG
(s. unter II.2.c). Gleiches gilt für eine Kaufpreisforderung
wie im Streitfall, deren Höhe im Zeitpunkt der
Übertragung des Mitunternehmeranteils feststeht und die
vollständig zu erfüllen ist, bei der aber wegen der
Anbindung der Tilgung an die künftigen Gewinne der GbR der
Tilgungszeitraum ungewiss ist.
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cc) Das FG hat die fehlende Entgeltlichkeit
der Teilmitunternehmeranteilsübertragungen zu Unrecht auf der
Grundlage des sog. Gewinnvorabmodells oder Gewinnverzichtsmodells
bejaht. Zwar wird nach einer im Schrifttum verbreiteten Auffassung
vertreten, dass eine Forderung kein (realisiertes)
Veräußerungsentgelt darstellt, wenn der Neugesellschafter
an den Altgesellschafter für die Übertragung eines
Teilmitunternehmeranteils Teile seines Gewinnanteils abtritt und
diese Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt nicht
bestimmbar ist (zu den verschiedenen Ausprägungen und
Gestaltungsformen s. Heller, Praxis Freiberufler-Beratung - PFB -
2005, 35 ff.; Klaas, Die Wirtschaftsprüfung 1991, 208 ff.; zur
fehlenden Entgeltlichkeit der Übertragung s. Treyde, PFB 2009,
178, 183, 186; Gluth, Gestaltende Steuerberatung 2002, 254, 261;
Korn/Strahl, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 3, 13417, 13442;
Klaßmann, Lewejohann, Offermanns, Wagner, Besteuerung der
Ärzte/Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 8. Aufl.,
Kapitel V, Rz 675; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht
§ 24 Rz 420, 497; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24
UmwStG Rz 139, 237; Schlößer in Haritz/Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 151;
differenzierend Schwamberger, PFB 2004, 140, 143 f.; für eine
entgeltliche Übertragung gemäß § 24 UmwStG
plädiert Ehlers, NWB Fach 3, 12201, 12216 f.). Der fehlende
Gegenleistungscharakter der Verpflichtung des Neugesellschafters,
dem übertragenden Gesellschafter zum Ausgleich der
übergegangenen stillen Reserven höhere Gewinnanteile aus
den künftigen Gewinnen zuzuweisen, wird zudem darauf
gestützt, eine Kaufpreisforderung, die nur aus künftigen
Gewinnanteilen zu tilgen sei, führe nicht zur Realisierung des
Veräußerungsentgelts (Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O.,
§ 24 Rz 420).
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Dem vermag der Senat indes nicht zu folgen.
Selbst eine gewinnabhängig entstehende Kaufpreisforderung ist
ein Veräußerungsentgelt für die Übertragung des
Teilmitunternehmeranteils (s. oben unter II.2.b und c sowie
vorstehend unter bb). Die mangelnde Bestimmbarkeit der
Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt stellt bei
gewinnabhängigen langfristigen Bezügen des
Veräußerers nicht in Frage, dass es sich um ein
Veräußerungsentgelt handelt, sondern wirft nur die Frage
auf, ob der Veräußerer das Veräußerungsentgelt
zwingend erst bei Zufluss der einzelnen Teilbeträge realisiert
(s. hierzu unter II.2.d). Gleiches gilt, wenn wie im Streitfall der
Gewinnverzicht lediglich den Tilgungszeitraum beeinflusst. Der
Neugesellschafter als Erwerber tilgt somit im Rahmen des
Gewinnverzichts seine Kaufpreisverpflichtung gegenüber dem
Altgesellschafter. Der Gewinnverzicht lässt sich nicht als
reiner Transfer laufender Gewinnanteile ohne eine vorgeschaltete
Veräußerung und Anschaffung würdigen (s. dazu
nachfolgend unter f).
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dd) Zu Unrecht hat das FG auch aus dem
BFH-Urteil vom 21.8.1961 I 32/61 U (BFHE 73, 643, BStBl III 1961,
500 = SIS 61 03 25) abgeleitet, die Aufnahme von S, R und E
könne als Übertragung der Teilmitunternehmeranteile ohne
Gegenleistung behandelt werden. Das BFH-Urteil in BFHE 73, 643,
BStBl III 1961, 500 = SIS 61 03 25 betraf die entgeltliche
Änderung der Beteiligungsquoten - ohne eine Erweiterung des
Gesellschafterkreises - zwischen den Mitunternehmern einer
Gesellschaft. Im dortigen Streitfall erbrachte einer der
Gesellschafter eine zusätzliche Einlage, indem er
Gesellschaftsschulden tilgte. Die Grundsätze dieser
Entscheidung sind überholt. Der BFH behandelt mittlerweile die
Änderung der Beteiligungsquoten unter den Gesellschaftern
aufgrund einer (disquotalen) Einlage als Veräußerung
eines Teilmitunternehmeranteils und Einbringung gemäß
§ 24 UmwStG (BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE 214,
40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73).
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f) Die dem J über den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel hinaus zugewiesenen Gewinnanteile
sind somit Tilgungsleistungen der Erwerber S, R und E auf die
Kaufpreisforderungen. Sie wurden dessen Sonderkonto gutgeschrieben
und waren entnahmefähig. Die Gewinnverteilungsabrede ist nicht
anders zu würdigen, als wenn S, R und E die ihnen nach dem
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechneten
Gewinnanteile entnommen und unmittelbar an J gezahlt hätten
(s.a. zu einer anderen Gestaltung das BFH-Urteil vom 8.12.1994 IV R
82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12). Die dem J
oberhalb seiner Beteiligung von 10% in den Streitjahren
zugewiesenen Gewinnanteile sind damit im Rahmen der hier allein
streitigen Ergebnisverteilung nach dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen und S, R und E als
Einkünfte zuzurechnen.
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3. Die Sache ist auch spruchreif. Die
angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide sind rechtswidrig und
verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
Satz 1 FGO).
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a) Der Senat kann auf Grundlage der
bestandskräftig und durch das insoweit teilweise
rechtskräftig gewordene Urteil des FG und der nunmehr
feststehenden Verteilung des Gesamthandsgewinns die Einkünfte
der Feststellungsbeteiligten aus selbständiger Arbeit in den
Streitjahren selbst feststellen.
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b) Das FG hat in dem Posten
„Vorabzuweisung“ die Zinsansprüche der GbR
gegen die Gesellschafter aus den Sonderkonten und die nach dem
FG-Urteil anzusetzenden Gewerbesteuerrückstellungen sowie die
Korrektur einer gewinnerhöhenden Ausbuchung einer
Verbindlichkeit der GbR gegenüber K im Streitjahr 1995
erfasst. Es hat hieraus in den Streitjahren die nach dem
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilenden
Gesamthandsgewinne in Höhe von ... DM (1993), ... DM (1994)
und ... DM (1995) ermittelt. Diese Feststellungen sind aufgrund des
insoweit nicht angefochtenen FG-Urteils bestands- und
rechtskräftig festgestellt.
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c) In einem zweiten Ermittlungsschritt hat das
FG auf der Grundlage, dass im Streitfall der modifizierte
Gewinnverteilungsschlüssel anzuwenden ist, bei allen
Gesellschaftern die Vorabzuweisungen wieder in Abzug gebracht (sog.
„Gewinn inkl. Vorabzuweisung“). Hierdurch wurden
den Gesellschaftern nach dem modifizierten
Gewinnverteilungsschlüssel unter anderem erhöhte Anteile
an den Betriebsausgaben für die Bildung der
Gewerbesteuerrückstellungen der Streitjahre zugewiesen. Da
nach der Entscheidung des Senats für die Verteilung des
Gesamthandsgewinns der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel
heranzuziehen ist, müssen auch diese Betriebsausgaben hiernach
verteilt werden. Die im zweiten Ermittlungsschritt
berücksichtigten Vorabzuweisungen sind für die Ermittlung
des „Gewinns inkl. Vorabzuweisung“ entsprechend
zu korrigieren.
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d) Es ergeben sich hieraus folgende
Korrekturen der Vorabzuweisungen für die Ermittlung des
„Gewinns inkl. Vorabzuweisungen“:
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...
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e) Unter Berücksichtigung der zu
verteilenden Gesamthandsgewinne (sog. Restgewinne nach Quote), der
korrigierten „Gewinne inkl. Vorabzuweisungen“
und der nicht angefochtenen weiteren Feststellungen der
Vorentscheidung (Anteil am Übergangsgewinn,
außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen, sowie
Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) führt dies zu folgenden
Einkünften der Feststellungsbeteiligten aus selbständiger
Arbeit in den Streitjahren:
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...
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4. Der Senat sieht sich aufgrund des in der
mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten geführten
Rechtsgesprächs zu folgendem Hinweis veranlasst.
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a) Ein Abzug von Gewinnminderungen aus in den
Streitjahren fortzuführenden (positiven)
Ergänzungsbilanzen der Erwerber S, R und E, die im
Erwerbszeitpunkt zu bilden wären (BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV
R 1/11, BFHE 248, 28 = SIS 15 00 70), ist bei den Einkünften
der Feststellungsbeteiligten aus selbständiger Arbeit bislang
nicht berücksichtigt worden, da das FA und die sonstigen
Beteiligten des Revisionsverfahrens davon ausgingen, es habe kein
Erwerb von Teilmitunternehmeranteilen stattgefunden.
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b) Beantragen die sonstigen Beteiligten des
Revisionsverfahrens nach Erlass dieses Urteils die Änderung
der angefochtenen Bescheide der Streitjahre gemäß §
174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO), um Gewinnminderungen aus
fortgeführten positiven Ergänzungsbilanzen
nachträglich abzuziehen, ist Folgendes zu
berücksichtigen:
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aa) Die gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre können auch nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Revisionsurteils nochmals
geändert werden (§ 110 Abs. 2 FGO i.V.m. § 174 Abs.
4 AO; BFH-Urteil vom 8.6.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II
2001, 89 = SIS 00 14 25; s.a. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 51).
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bb) Das Merkmal des „bestimmten
Sachverhalts“ umfasst nicht nur eine einzelne
steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal, sondern den
einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen
Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile vom 2.5.2001 VIII R 44/00, BFHE
195, 14, BStBl II 2001, 562 = SIS 01 11 41, und vom 21.8.2007 I R
74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96, jeweils
m.w.N.; vom 10.5.2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471
= SIS 13 10 40). Bestandteil des im Streitfall umfassten
Sachverhaltskomplexes ist damit sowohl, ob eine
Veräußerung/Anschaffung der Teilmitunternehmeranteile des
J in Veranlagungszeiträumen vor den Streitjahren verwirklicht
wurde, als auch, ob bei Annahme einer
Veräußerung/Anschaffung in den Vorjahren nunmehr in den
Streitjahren Abschreibungen aus den Anschaffungskosten der Erwerber
in fortgeführten Ergänzungsbilanzen zu
berücksichtigen sind. Denn nur auf Grundlage dieser Vorfrage
konnte die im Streitfall erhebliche Frage, ob der Gesamthandsgewinn
in den Streitjahren aufgrund der modifizierten
Gewinnverteilungsabrede oder nach dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen war, entschieden
werden. Da aufgrund der Revisionsentscheidung feststeht, dass
Teilmitunternehmeranteilsveräußerungen und -erwerbe in
den Vorjahren der Streitjahre verwirklicht wurden, können
hieraus in diesen Jahren und in den Streitjahren die richtigen
steuerlichen Folgerungen beim Veräußerer und den
Erwerbern gezogen werden.
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cc) Dem Erlass geänderter
Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre, um
Gewinnminderungen aus Ergänzungsbilanzen festzustellen,
stünde auch die Rechtskraftwirkung des Revisionsurteils nicht
entgegen. Maßgeblich ist, ob die gerichtliche Entscheidung
denselben Streitgegenstand wie die gemäß § 174 Abs.
4 AO begehrte Änderung betrifft (s. zum Ganzen BFH-Urteile vom
7.2.1990 I R 145/87, BFHE 161, 387, BStBl II 1990, 1032 = SIS 91 02 59, unter II.1.a der Gründe; vom 26.11.1998 IV R 66/97, BFH/NV
1999, 788 = SIS 98 57 43, unter II.1.b der Gründe, und vom
19.12.2006 VI R 63/02, BFH/NV 2007, 924 = SIS 07 61 89, unter
II.2.a der Gründe; vom 14.1.2010 IV R 55/07, BFH/NV 2010, 1075
= SIS 10 15 10; vom 12.1.2012 IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779 = SIS 12 10 68). Dies wäre zu verneinen. Die Höhe der
Betriebsvermögensmehrungen oder -minderungen aus einer
fortgeführten Ergänzungsbilanz ist eine selbständig
anfechtbare Feststellung (s. BFH-Urteil vom 31.7.1974 I R 226/70,
BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236 = SIS 75 01 38), die in den
angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre bislang
nicht enthalten ist. Ihr Ansatz oder Nichtansatz war weder
Streitgegenstand des Revisionsverfahrens noch Gegenstand der
Vorentscheidung.
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5. Die Kostentscheidung beruht auf § 135
Abs. 1 FGO. Die Kostenentscheidung der Vorentscheidung bleibt
für die rechtskräftig durch das FG beschiedenen Klagen
der sonstigen Beteiligten des Revisionsverfahrens trotz Aufhebung
der Vorentscheidung bestehen.
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