GmbH, Eintritt als Komplementär, Bewertungswahlrecht: Tritt eine GmbH einer (bereits bestehenden) Kommanditgesellschaft als Komplementärin ohne Verpflichtung zur Leistung einer Einlage bei, werden hierdurch nicht die Bewertungswahlrechte des § 24 UmwStG eröffnet. - Urt.; BFH 20.9.2007, IV R 70/05; SIS 08 04 26
I. Der Kläger und Revisionskläger
zu 2. (Kläger zu 2.) - J. - war Komplementär, der
Kläger und Revisionskläger zu 3. (Kläger zu 3.) - C.
- war Kommanditist der im Jahre 1990 gegründeten B-KG (KG).
Die Kapitalanteile betrugen 90.000 DM (J.) und 10.000 DM
(C.).
Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.1993
(GV) wurde die R-GmbH als neue Komplementärin in die KG
aufgenommen, die nunmehr als B GmbH & Co. KG (KG neu)
firmierte; zugleich wechselte J. in die Stellung eines
Kommanditisten. In der Präambel des GV heißt es
wörtlich: „In die(se) KG tritt die R-GmbH als
Komplementärin ein. J. erhält die Stellung eines
Kommanditisten. Die sich danach ergebende Gesellschaft
übernimmt das Vermögen der bisherigen KG mit allen
Aktiven und Passiven ... Die bisherige KG ist mit den Teilwerten zu
bewerten.“
Die R-GmbH war nach § 2 GV weder am
Gewinn und Verlust beteiligt noch hatte sie eine Einlage zu
leisten. Für ihre Aufwendungen im Zusammenhang mit der
Geschäftsführung stand ihr ein Ersatzanspruch zu; zudem
erhielt sie eine Haftungsvergütung in Höhe von 5 v.H. des
eingezahlten Stammkapitals (§ 9 GV).
Auf der Grundlage des Teilwertansatzes nach
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) ergab
sich für 1993 (das erste der Streitjahre 1993 bis 1995) nach
den eingereichten Erklärungen auf den 25.12.1993 ein
tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn
(Aufgabegewinn) in Höhe von 1.440.968 DM sowie ein laufender
Gewinn in Höhe von 296.230 DM (KG); für die KG neu wurden
laufende Gewinne in Höhe von 28.770 DM (1993) sowie 230.289 DM
(1994) ermittelt.
Mit den unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen (§ 164 der Abgabenordnung - AO - )
Gewinnfeststellungsbescheiden vom 6.12.1995 und vom 2.1.1996 folgte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) diesen
Angaben. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat es
hingegen die Ansicht, dass eine Wertaufstockung nach § 24
UmwStG 1977 ausgeschlossen sei und erließ am 1.10.1996 einen
Sammelbescheid, mit dem der Ansatz eines begünstigten
Veräußerungsgewinns abgelehnt und die laufenden Gewinne
auf 852.695 DM (1993) und 747.087 DM (1994) festgestellt wurden.
Der mit Bescheid vom 22.5.1997 festgestellte Gewinn des Jahres 1995
beläuft sich auf 1.137.113 DM.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Nach
Anhängigkeit der Klage hat das FA am 22.9.2000 für die
Streitjahre 1994 und 1995 Änderungsbescheide erlassen, die die
Kläger innerhalb der Frist des § 68 der
Finanzgerichtsordnung a.F. (FGO a.F.) zum Gegenstand des Verfahrens
erklärten. Die rechnerisch nicht umstrittenen Gewinne betragen
hiernach 756.543 DM (1994) und 1.116.804 DM (1995).
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Es fehle an einem (gewinnrealisierenden)
Einbringungsvorgang i.S. von § 24 UmwStG 1977, weil nach dem
eindeutigen Wortlaut des GV vom 22.12.1993 die R-GmbH in die
bereits bestehende KG eingetreten sei
(Rechtsträgeridentität). Eine erweiternde Auslegung des
§ 24 UmwStG 1977 (wirtschaftliche Gleichstellung mit der
Neugründung einer KG) komme auch unter Berücksichtigung
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht in Betracht, da
die R-GmbH keine Einlage in das Vermögen der KG geleistet habe
und die Beteiligungsverhältnisse auch nicht (entgeltlich)
geändert worden seien (vgl. EFG 2005, 1155 = SIS 05 29 68).
Mit der vom BFH zugelassenen Revision
halten die Kläger an ihrer Rechtsauffassung fest. Zum einen
sei die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende
Gesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH der Neugründung
einer Personengesellschaft wirtschaftlich gleichzustellen (Hinweis
u.a. auf BFH-Urteil vom 6.7.1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34 =
SIS 00 50 26). Nur dies entspreche dem Zweck des § 24 UmwStG
1977, der auch in dem Recht zur tarifbegünstigten Aufstockung
der Buchwerte bestehe. Im Übrigen habe die Vorinstanz
verkannt, dass nach dem Urteil des BFH vom 21.6.1994 VIII R 5/92
(BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27) die Beteiligten
ein Wahlrecht zwischen der identitätswahrenden
Fortführung der bisherigen Gesellschaft und der
identitätsaufhebenden Umwandlung hätten. Letzteres sei -
wie aus der Präambel des GV ersichtlich - von den Beteiligten
angestrebt worden.
Die Kläger beantragen
sinngemäß,
1.
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das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und
den Gewinnfeststellungsbescheid 1993 vom 1.10.1996 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.5.2000 sowie die
Feststellungsbescheide 1994 und 1995 vom 22.9.2000 dahin zu
ändern, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe
von 1.011.143,66 DM (1993) sowie die laufenden Gewinne 1993 bis
1995 in Höhe von 703.422 DM (1993), 234.198 DM (1994) und
909.450 DM (1995) festgestellt werden,
|
|
|
2.
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die Zuziehung des Bevollmächtigten
für das Vorverfahren für notwendig zu
erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a FGO durch Beschluss. Er hält einstimmig die
Revision für unbegründet und eine mündliche
Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind
vorher gehört worden.
III. Die Revision ist nicht begründet.
Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, dass die Neuordnung der
Beteiligungsverhältnisse an der KG aufgrund des GV vom
22.12.1993 nicht die Wahlrechte des § 24 UmwStG 1977
eröffnete.
1. Nach § 24 Abs. 1 und 2 UmwStG 1977
(entspricht § 24 UmwStG 1995) darf eine Personengesellschaft,
in die ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil
eingebracht wird, unter der Voraussetzung, dass der Einbringende
Mitunternehmer der Gesellschaft wird, das eingebrachte
Betriebsvermögen in ihrer Bilanz (einschließlich der
Ergänzungsbilanzen) mit seinem Buchwert oder - bis zur Grenze
des Teilwerts - mit einem höheren Wert ansetzen (Wahlrecht).
Nach Abs. 3 Sätze 1 und 2 der Vorschrift gilt der Wertansatz
für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Die
Begünstigungen nach den §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes sind jedoch nur zu gewähren, wenn
der Teilwertansatz gewählt wird.
2. Die Vorschrift ist im Streitfall bereits
nach ihrem Wortlaut nicht einschlägig, da weder aufgrund des
Wechsels des Klägers zu 2. (J.) in die Rechtsstellung eines
Kommanditisten (s. dazu BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R 81/02,
BFHE 203, 484, BStBl II 2004, 118 = SIS 03 52 12) noch aufgrund des
Beitritts der R-GmbH als Komplementärin Betriebsvermögen
in die KG eingebracht wurde. Zwar hat die R-GmbH die Stellung einer
Mitunternehmerin erlangt (s. dazu BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R
74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76), sie hatte
aber in das Vermögen keine Einlage zu leisten und war deshalb
weder am Gewinn und Verlust noch am Kapital der KG beteiligt.
Entgegen den Ausführungen der Revision
ergibt sich Abweichendes nicht daraus, dass es den Beteiligten im
Falle der Erweiterung des Gesellschafterkreises freisteht, das
Vermögen der bisherigen Gesellschaft auf eine neue (oder
andere) Personengesellschaft zu übertragen (s. dazu BFH-Urteil
in BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27, m.w.N.). Die
Gesellschafter der KG haben diesen Weg nicht beschritten, sondern -
so das FG - lediglich die im Jahr 1990 gegründete KG
identitätswahrend in eine GmbH & Co. KG umstrukturiert.
Diese Auslegung des GV durch die Vorinstanz ist möglich und
somit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO; dazu
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
24, m.w.N.); für sie sprechen zudem die Anmeldung zum
Handelsregister vom 22.12.1993 („Eintritt der R-GmbH in
die KG“) und das Schreiben des
Prozessbevollmächtigten vom 21.3.1994, mit dem er
gegenüber dem FA erklärte, von der „Anmeldung
einer Gesellschaft“ könne deshalb abgesehen werden,
weil „lediglich die R-GmbH als Komplementärin
eingetreten (sei)“.
3. Die Nichtgewährung der Wahlrechte
ergibt sich indes nicht nur aus dem Wortlaut des § 24 UmwStG
1977; nur diese Beurteilung entspricht zudem der systematischen
Stellung sowie Sinn und Zweck der Vorschrift (gl.A.
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 UmwStG Rz 114; Patt in
Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl.,
§ 24 UmwStG Rz 61; Wacker, Betriebs-Berater, Beilage 8/98, 27;
vgl. auch Döllerer, DStR 1985, 295, 302; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 =
SIS 98 09 38 Tz. 24.02 betreffend UmwStG 1995; a.A.
Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2.
Aufl., § 24 Rz 60; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht,
§ 24 UmwStG Rz 108, jeweils m.w.N.).
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist
Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG 1977 ein
veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch
gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des
Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt
(BFH-Urteil vom 7.11.2006 VIII R 13/04, BFHE 215, 260 = SIS 07 00 43). Demgemäß zielt die Vorschrift darauf, die
Regelfolgen dieses Vorgangs - d.h. die Realisierung eines
Einbringungsgewinns - zu vermeiden; dem liegt die Erwägung
zugrunde, dass auf den Ansatz eines solchen
Veräußerungsgewinns deshalb verzichtet werden kann, weil
die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in
Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird
(grundlegend BFH-Urteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BFHE 119, 285,
BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14).
b) Hieraus hat die Rechtsprechung einerseits
abgeleitet, dass § 24 UmwStG 1977 nicht nur den Fall der
tatsächlichen Einbringung strukturierter Einheiten (Betriebe
etc.), sondern auch den Sachverhalt erfasst, dass ein
Gesellschafter aufgrund einer sonstigen Einlage (Geld- oder
Sacheinlage) einer Gesellschaft beitritt und sich hierdurch die
Beteiligungsverhältnisse entgeltlich ändern. Zwar ist mit
diesem Vorgang kein Zwang zur Gewinnrealisierung aufgrund eines
veräußerungsähnlichen Vorgangs im Verhältnis
der Gesellschafter zueinander verbunden (grundlegend BFH-Urteil in
BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 = SIS 76 04 14, unter I.2.e der
Gründe; gl.A. BFH-Urteil in BFHE 215, 260 = SIS 07 00 43,
m.w.N.; offen Senatsurteil vom 18.3.1999 IV R 26/98, BFHE 188, 307,
BStBl II 1999, 604 = SIS 99 12 15). Unberührt hiervon bleibt
jedoch, dass die Einlage gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten ein tauschähnliches Rechtsgeschäft
im Verhältnis von Einbringendem zur Personengesellschaft (d.h.
den Gesellschaftern in ihrer mitunternehmerschaftlichen
Verbundenheit) begründet und es deshalb nach dem dargelegten
Zweck des § 24 UmwStG 1977, d.h. dem Gedanken der
gewinnneutralen Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen
Engagements gerechtfertigt ist, den Beitritt gegen Leistung einer
Einlage in das Gesellschaftsvermögen wie die Gründung
einer neuen Personengesellschaft zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE
215, 260 = SIS 07 00 43, und vom 23.5.1985 IV R 210/83, BFHE 144,
220, BStBl II 1985, 695 = SIS 85 20 12). Ebenso ist zu entscheiden,
wenn ein Gesellschafter im Rahmen einer einseitigen
Kapitalerhöhung angemessene Einlagen leistet und sich
hierdurch die Beteiligungsverhältnisse ändern (BFH-Urteil
vom 25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73).
c) Andererseits hat die Rechtsprechung
aufgrund dieser Regelungszusammenhänge - d.h. mit
Rücksicht auf die Einbindung des § 24 UmwStG 1977 in den
Tatbestand der Einlage gegen Gewährung von
Mitunternehmeranteilen - nicht nur angenommen, dass - mangels
Einlage in das Gesellschaftsvermögen - weder die entgeltliche
oder unentgeltliche Abtretung von Mitunternehmeranteilen (s. dazu
z.B. BFH-Urteil vom 12.10.2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65) noch der Beitritt von weiteren Mitunternehmern gegen
Ausgleichsleistungen in das Eigenvermögen der
Altgesellschafter (z.B. Geldzahlungen, Übernahme von privaten
Verbindlichkeiten) den Wahlrechten des § 24 UmwStG 1977
untersteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 260 = SIS 07 00 43, und
vom 8.12.1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12). Gleiches gilt darüber hinaus, wenn die
Beteiligungsquote eines Gesellschafters beispielsweise wegen eines
gestiegenen Arbeitseinsatzes und damit nicht aufgrund von Einlagen
erhöht wird (Senatsurteil in BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604
= SIS 99 12 15).
d) Nichts anderes kann für den Beitritt
der R-GmbH gelten, da auch sie keine Einlage in das Vermögen
der KG zu leisten hatte und demzufolge auch diese Änderung der
Beteiligungsstruktur mit keinem
veräußerungsähnlichen Tatbestand verbunden war.
Gleich den vorstehend dargelegten Sachverhalten der unentgeltlichen
Übertragung von Mitunternehmeranteilen sowie der Erhöhung
der Beteiligungsquote ohne Einlageleistung ist es deshalb auch
für die dem anhängigen Verfahren zugrunde liegende
Umstrukturierung ausgeschlossen, in entsprechender Anwendung des
§ 24 UmwStG 1977 den Beteiligten ein freies - d.h. nicht an
das Vorliegen eines Einbringungsvorgangs gebundenes - Wahlrecht zur
Aufdeckung der stillen Reserven zu gewähren.
Soweit hiergegen eingewandt wird, dass die
Gesellschafter sich im Rahmen einer Sachneugründung unter
Einbringung von Mitunternehmeranteilen für eine
Teilwertaufstockung hätten entscheiden können, vermag
dies keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Abgesehen davon,
dass - wie aufgezeigt - diese Erwägung bereits bisher von der
Rechtsprechung als nicht tragfähig erachtet wurde, ist zu
berücksichtigen, dass die Besteuerung in aller Regel an den
tatsächlich verwirklichten, nicht hingegen an einen lediglich
gedachten Sachverhalt anknüpft und eine Ausnahme von diesem
Grundsatz nur in Betracht kommen kann, wenn der tatsächliche
Geschehensablauf nach der Zwecksetzung der in Frage stehenden
Vorschrift eine solche Gleichstellung erfordert. An Letzterem fehlt
es vorliegend aber bereits deshalb, weil der zum Vergleich
herangezogene Sachverhalt durch einen Einbringungsvorgang i.S. von
§ 24 UmwStG 1977 gekennzeichnet ist, der im Streitfall
tatsächlich verwirklichte Sachverhalt hingegen gerade dadurch,
dass die Beteiligten sich für eine Form der Umstrukturierung
entschieden haben, bei der das Vermögen der fortbestehenden
Personengesellschaft nicht durch Einlagen vermehrt wurde.
e) Abweichendes ergibt sich schließlich
nicht aus dem Urteil des BFH in BFH/NV 2000, 34 = SIS 00 50 26.
Soweit in dieser Entscheidung ausgeführt wird, aus Anlass des
Eintritts eines Gesellschafters in eine bestehende
Personengesellschaft könnten die stillen Reserven des
Gesellschaftsvermögens durch Neubewertung auch dann aufgedeckt
werden, wenn der Beitretende keine Sacheinlage leiste, bleibt nicht
nur - auch unter Berücksichtigung des mitgeteilten
Sachverhalts - offen, ob nach dem diesem Verfahren zugrunde
liegenden Sachverhalt der hinzutretende Gesellschafter eine
Geldeinlage geleistet hatte. Hinzu kommt vor allem, dass die vom
VIII. Senat zum Beleg zitierte BFH-Rechtsprechung die Wahlrechte
des § 24 UmwStG 1977 - wie dargelegt - davon abhängig
gemacht hat, dass der Eintretende eine Sach- oder Geldeinlage in
das Betriebsvermögen der Gesellschaft erbringt, und dass von
diesem Erfordernis nunmehr auch der VIII. Senat ausgeht (vgl. - in
diesem Sinne unmissverständlich - BFH-Urteil in BFHE 214, 40,
BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73, das seinerseits auf die
Entscheidung in BFH/NV 2000, 34 = SIS 00 50 26 Bezug nimmt).
f) Die Sache ist spruchreif. Bedenken gegen
die rechnerische Richtigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide sind
von den Klägern nicht erhoben worden. Anhaltspunkte für
Fehler dieser Art vermag der Senat auch den ihm vorliegenden Akten
nicht zu entnehmen. Die Revision ist deshalb als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
4. Der Antrag, die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (vgl. z.B. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 18.7.1967 GrS 5-7/66, BFHE 90,
150, BStBl II 1968, 56 = SIS 68 00 36; Gräber/Stapperfend,
a.a.O., § 139 Rz 121, m.w.N.).