Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3.7.2013 4 K
188/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist als ehemaliger und einziger Kommanditist
prozessualer Rechtsnachfolger der während des
Revisionsverfahrens im Jahr 2014 vollbeendeten ... GmbH & Co. KG
(KG).
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Die KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom
12.12.2006 gegründet. Der Kläger war an der KG als
einziger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 160.000 EUR
beteiligt. Alleinige persönlich haftende Gesellschafterin war
zunächst die X-GmbH. Ihr oblag die Geschäftsführung
und Vertretung der KG. Sie war am Kapital der KG nicht beteiligt
und erhielt u.a. eine jährliche Geschäftsführungs-
und Haftungsvergütung in Höhe von 4.000 EUR sowie
Aufwendungsersatz. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über ihr Vermögen durch Beschluss vom ...12.2008 schied
die X-GmbH - wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart - aus der KG
aus. An ihre Stelle trat durch Vertrag vom 25.8.2008 die
Y-GmbH.
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Gegenstand des von der KG betriebenen
Unternehmens war das Verleasen von Wirtschaftsgütern. Im
Streitjahr 2007 gewann die KG die A-GmbH und die B-GmbH als
Leasingnehmerinnen, von denen sie die Leasinggegenstände
ankaufte und sogleich an diese als Leasinggeberin
zurückverleaste
(„Sale-and-lease-back-Verfahren“).
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Die A-GmbH stellte aus erworbenen
Komponenten elektronische Informationssysteme bestehend aus
Plasmabildschirmen, Medienrechnern und Wandhalterungen zusammen,
die zur Ausstrahlung von Informationsprogrammen und Werbesendungen
an werbewirksamen Standorten aufgestellt wurden. Der Neupreis der
verschiedenen Hardware-Komponenten eines Informationssystems belief
sich auf ca. 3.000 EUR. Die KG erwarb im April 2007 zwölf und
im Juli 2007 ein weiteres dieser Informationssysteme zum Preis von
jeweils ... EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Auf die
Rechnungsbeträge von brutto gesamt ... EUR zahlte die KG
Teilbeträge von gesamt ... EUR. In Höhe der
Restkaufpreise von gesamt ... EUR gewährte die A-GmbH der KG
ein Lieferantendarlehen, das in seiner jeweiligen Höhe mit 4,5
% jährlich zu verzinsen war. Die Darlehen sollten in 48
gleichbleibenden - Zins und Tilgung enthaltenden - Raten
zurückgeführt werden. Aufgrund von im April und August
2007 geschlossenen Leasingverträgen überließ die KG
die erworbenen Informationssysteme der A-GmbH zur Nutzung. Die
Leasingverträge hatten eine Laufzeit von 48 Monaten. Die
monatliche Leasingrate pro Gerät belief sich auf ... EUR
zuzüglich Umsatzsteuer. Ferner schloss die KG mit der A-GmbH
Rückkaufvereinbarungen ab. Danach war die A-GmbH auf Verlangen
der KG verpflichtet, die Leasingobjekte bei Beendigung des
Leasingvertrags zurückzukaufen. Bei Ausübung des
Rückkaufverlangens zum Ende der vereinbarten Leasinglaufzeit
sollte der Rückkaufpreis 20 % des Nettoverkaufspreises
abzüglich eventueller Zulassungs- und
Überführungskosten betragen. Durch Beschluss des
Amtsgerichts im Oktober 2009 wurde über das Vermögen der
A-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet, so dass es nicht zu
einer vollständigen Durchführung der Verträge
kam.
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Die B-GmbH stellte Bakterienkulturen her,
die im Bereich der Aquaristik eingesetzt wurden, um die für
die Aufzucht und Erhaltung der Fischpopulationen erforderlichen
Bedingungen zu schaffen. Die Bakterienkulturen konnten dem Wasser
entweder in Tablettenform oder in flüssiger Form
zugeführt werden. Die Zuführung in flüssiger Form
erfolgte durch Dosierautomaten, die vor allem in Zoofachhandlungen
aufgestellt wurden und dort zugleich als Verkaufsautomaten für
die flüssigen Bakterienkulturen dienten. Die KG schloss im
März 2007 mit der B-GmbH Verträge ab, die den mit der
A-GmbH getroffenen Vereinbarungen entsprachen. Sie erwarb 46
Dosierautomaten zum Stückpreis von ... EUR zuzüglich
Umsatzsteuer. Über zwei Drittel des Nettokaufpreises
gewährte die Verkäuferin der KG ein mit 4,5 %
jährlich zu verzinsendes und in 48 Monatsraten
zurückzuführendes Lieferantendarlehen. Die Laufzeit des
Leasingvertrags betrug ebenfalls 48 Monate, die Leasingrate belief
sich auf monatlich ... EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Am Ende der
Vertragslaufzeit war die B-GmbH auf Verlangen der KG verpflichtet,
die Dosierautomaten zu einem Preis von ... EUR zuzüglich
Umsatzsteuer zurückzukaufen.
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Im Juni 2010 reichte die KG bei dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) für das
Jahr 2007 (Streitjahr) eine Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und einen
Jahresabschluss auf den 31.12.2007 ein. In der Bilanz waren die
Leasinggegenstände (Informationssysteme und Dosierautomaten)
als ihr Anlagevermögen ausgewiesen. In den erklärten
Einkünften aus Gewerbebetrieb (Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft) in Höhe von ./. ... EUR war die der
Komplementärin zustehende Geschäftsführungs- und
Haftungsvergütung in Höhe von 4.000 EUR enthalten, so
dass sich die Höhe des laufenden - allein dem Kläger
zuzurechnenden - Gesamthandsgewinns auf ./. ... EUR belief. Bei der
Ermittlung der Einkünfte hatte die KG auf die
Leasinggegenstände degressive Absetzungen für Abnutzung
(AfA) in Höhe von 30 % der Anschaffungskosten vorgenommen.
Dies entsprach einem Betrag von ... EUR.
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In dem Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) 2007 vom 5.8.2010 stellte das FA u.a.
einen laufenden Gesamthandsgewinn der KG in Höhe von ... EUR
fest. Darin nicht berücksichtigt war die als Betriebsausgabe
erklärte AfA in Höhe von ... EUR, da die
Leasinggegenstände nach Ansicht des FA nicht der KG
zuzurechnen seien. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA
mit Einspruchsentscheidung vom 20.7.2011 als unbegründet
zurück.
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Die daraufhin erhobene Klage hatte
teilweise Erfolg (Urteil des Finanzgerichts - FG - vom 3.7.2013 4 K
188/11). Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen
aus, das FA habe zwar in dem angefochtenen Bescheid zu Recht das
wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen nicht der
KG zugerechnet, aus den durchgeführten
„Sale-and-lease-back-Verfahren“ aber keine
vollständig zutreffenden Folgerungen für ihre
Gewinnermittlung gezogen. So hätte nicht allein die AfA
rückgängig gemacht werden dürfen. Die
„Sale-and-lease-back-Verfahren“ seien insgesamt als
jeweils ein verzinsliches Darlehen der KG an die Leasingnehmerinnen
in Höhe der jeweils geleisteten Anzahlungen zu werten. Diese
Darlehen seien durch die sich im Laufe der weiteren
Vertragsabwicklung - aus Leasingraten und Raten der
Lieferantendarlehen - ergebenden monatlichen
Zahlungsüberschüsse zugunsten der KG verzinst und getilgt
worden. Das zivilrechtliche Eigentum an den
Leasinggegenständen sei nur zu Sicherungszwecken auf die KG
übertragen worden. Danach ergebe sich ein laufender
Gesamthandsgewinn der KG in Höhe von ... EUR.
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Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung materiellen und formellen Bundesrechts.
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Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
den Feststellungsbescheid 2007 vom 5.8.2010 und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung vom 20.7.2011 dahingehend
abzuändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn auf ./. ...
EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Y-GmbH schied am ...6.2014 aus der KG
aus. Hiervon wurde der Senat erst mit Schreiben der
Prozessbevollmächtigten vom 1.12.2016 unterrichtet. Zu diesem
Zeitpunkt waren bereits die mündliche Verhandlung
durchgeführt, ebenso die Urteilsformel den Beteiligten formlos
bekanntgegeben worden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Rubrum ist Herr ... als
ehemaliger Kommanditist der KG als Kläger aufzunehmen (dazu
1.). Soweit das FG zu dem Ergebnis gekommen ist, dass das
wirtschaftliche Eigentum an den Informationssystemen im Rahmen des
gewählten „Sale-and-lease-back-Verfahrens“
bei der A-GmbH verblieben sei, hat es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
der Abgabenordnung (AO) rechtsfehlerhaft ausgelegt (dazu 2. bis
5.). Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG
zurückzuverweisen (dazu 6.).
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1. Aufgrund der Vollbeendigung der KG sind die
Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis der KG
uneingeschränkt auf den Kläger - den ehemaligen
Kommanditisten - übergegangen. Eine Verfahrensunterbrechung
nach § 155 FGO i.V.m. § 239 Abs. 1 der
Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten. Das Rubrum war
entsprechend zu ändern.
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a) Die KG, die zulässigerweise
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen den
Feststellungsbescheid 2007 erhoben und Revision gegen die
Vorentscheidung eingelegt hatte, ist während des
Revisionsverfahrens erloschen. Wie sich aus den vom FA vorgelegten
Unterlagen ergibt, ist die Y-GmbH am ...6.2014 aus der KG
ausgeschieden. Damit ist deren Gesamthandsvermögen auf den
verbliebenen Gesellschafter - den Kläger - im Wege der
Anwachsung gemäß § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3
des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 738 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs ohne Liquidation übergegangen.
Die KG wurde damit sofort vollbeendet (z.B. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.10.2013 IV R 25/10, Rz 18,
m.w.N.).
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b) Erlischt eine Personengesellschaft durch
Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von
den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren
Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende
Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der
Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre
Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide
einzulegen, ist mit deren Vollbeendigung daher erloschen. Insoweit
lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte
Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die
Klagebefugnis geht deshalb auch nicht auf den
Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (z.B.
BFH-Beschluss vom 17.10.2013 IV R 25/10, Rz 19, m.w.N.).
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c) Tritt die Vollbeendigung - wie im
Streitfall - während des Revisionsverfahrens ein, sind
grundsätzlich die durch den angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im
Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als
deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom
28.10.2008 VIII R 71/06 = SIS 08 45 58, unter III.1.b). Die
Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis gehen mit der
Vollbeendigung auf diese ehemaligen Gesellschafter über
(BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II
2006, 847 = SIS 06 31 73, unter II.A.1.a). Dabei erstreckt sich die
prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter, die
bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind
(BFH-Beschluss vom 17.10.2013 IV R 25/10, Rz 20, m.w.N.).
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d) Der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter
ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S.
von § 155 FGO i.V.m. § 239 ZPO zu beurteilen (grundlegend
BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II
1989, 326 = SIS 89 15 57, unter 2.).
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aa) War die Prozessstandschafterin, hier die
KG, durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, so greift
insoweit § 246 ZPO ein. Danach tritt in den Fällen des
§ 239 ZPO eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn
ein postulationsfähiger Prozessbevollmächtigter bestellt
war und dieser und der Prozessgegner keinen Antrag auf Aussetzung
des Verfahrens gemäß § 246 Abs. 1 ZPO stellen.
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bb) Nach § 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO
wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht
aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den
Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger
geworden sind, ihre Wirkung (z.B. BFH-Beschluss vom 17.10.2013 IV R
25/10, Rz 23, m.w.N.). § 86 ZPO gilt entsprechend bei einem
Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft.
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cc) Macht der Prozessbevollmächtigte von
der Aussetzungsmöglichkeit (§ 155 FGO i.V.m. § 246
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ZPO) keinen Gebrauch, so müssen die
prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des
Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen,
wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer
Vertretung beauftragt haben (z.B. BFH-Beschluss vom 17.10.2013 IV R
25/10, Rz 24, m.w.N.).
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e) Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein,
wenn im Falle einer liquidationslosen Vollbeendigung ein - wie ggf.
hier - noch nicht endgültig abgewickelter Streit mit den
Finanzbehörden über eine Betriebssteuer der ehemaligen
Personengesellschaft besteht. Die Personengesellschaft kann bei
einem noch andauernden Streit über eine Betriebssteuer nur
dann für steuerrechtliche Zwecke als fortbestehend angesehen
werden, wenn sie in das Liquidationsstadium eingetreten ist und
nicht ohne Liquidation vollbeendet wurde (vgl. BFH-Beschluss vom
12.4.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923 = SIS 07 32 72, unter
1.c).
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f) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
war das Revisionsverfahren ohne Unterbrechung allein mit dem
Kläger als prozessualem Rechtsnachfolger der KG fortzusetzen.
Die KG war bereits vor dem FG durch die im Revisionsverfahren
auftretenden Prozessbevollmächtigten vertreten. Die
Prozessbevollmächtigten haben die Aussetzung des
Revisionsverfahrens nicht beantragt.
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g) Schließlich ist der Senat nicht
gehalten, die mündliche Verhandlung unter Ladung des
Klägers nach § 121 i.V.m. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
wiederzueröffnen.
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Der Senat ist erst nach Durchführung der
mündlichen Verhandlung und nach formloser Bekanntgabe der
Urteilsformel von der Vollbeendigung der KG informiert worden. Die
formlose Bekanntgabe der Urteilsformel führt dazu, dass das
Gericht an seine Entscheidung gebunden ist (BFH-Beschluss vom
18.9.2014 IX B 19/14, Rz 9, m.w.N.). Nach diesem Zeitpunkt ist eine
Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht mehr
möglich (z.B. BFH-Beschluss vom 8.3.2011 IV S 14/10, Rz 9,
m.w.N.; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl.,
§ 93 Rz 8, m.w.N.). Damit bleibt der Kläger als
prozessualer Rechtsnachfolger der KG an diese Entscheidung
gebunden.
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2. Wirtschaftsgüter sind nach § 39
Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer
zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die
tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der
Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm
das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO).
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3. Diese Definition des wirtschaftlichen
Eigentums umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger
„zivilrechtlicher Rechtslagen“, die
Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition
verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von
Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (z.B. BFH-Urteil vom
24.6.2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164 = SIS 05 07 45, unter
II.2.a). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen
Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird
u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers
keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (grundlegend BFH-Urteil
vom 26.1.1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 = SIS 70 01 51, unter C.III.1.). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall
zu beurteilen.
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a) Ein schuldrechtlich oder dinglich
Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches
Eigentum in diesem Sinne an dem ihm zur Nutzung überlassenen
Wirtschaftsgut. Etwas anderes kann dann gelten, wenn der
Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der
Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten
Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für
die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des
Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen (BFH-Urteil vom 28.5.2015
IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).
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b) Dies gilt gleichermaßen für das
Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern.
Ob Substanz und Erträge des Leasingguts während der
gesamten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (ausnahmsweise)
vollständig dem Leasingnehmer zustehen, ist in jedem
Einzelfall nach den konkreten Umständen zu beurteilen. Nach
höchstrichterlicher Rechtsprechung kommt eine Zurechnung des
Leasingguts zum Vermögen des Leasingnehmers insbesondere in
Betracht (Fallgruppen), wenn
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der Leasinggegenstand speziell auf die
Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nach
Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer eine sinnvolle
Verwendung finden kann (Spezialleasing),
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sich die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit
annähernd decken oder
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die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
zwar länger als die Grundmietzeit ist, dem Leasingnehmer aber
ein Recht auf Verlängerung der Nutzungsüberlassung oder
eine Kaufoption zu so günstigen Konditionen zusteht, dass bei
wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der
Ausübung des Rechts zu rechnen ist
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(vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 97, 466, BStBl
II 1970, 264 = SIS 70 01 51, unter C.III.2.; vom 30.5.1984 I R
146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825 = SIS 84 20 17, unter
II.2.; vom 9.12.1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311
= SIS 00 05 20, unter II.1.b; vom 28.5.2015 IV R 3/13, Rz 22,
m.w.N.; vom 2.6.2016 IV R 23/13, Rz 31).
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c) Da es sich auch bei dem
„Sale-and-lease-back-Verfahren“
grundsätzlich um ein Leasing handelt (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29.11.1989 VIII ZR 323/88, BGHZ 109,
250, unter II.2.c), finden die genannten Grundsätze auch auf
solche Gestaltungen Anwendung. Das
„Sale-and-lease-back“ ist dadurch
gekennzeichnet, dass sich der Leasinggeber den Leasinggegenstand
nicht von einem Dritten, sondern vom Leasingnehmer beschafft
(BGH-Urteil in BGHZ 109, 250, unter II.2.a). Der Leasinggegenstand
wird zunächst von dem Leasingnehmer auf den Leasinggeber
übertragen (Übertragungsgeschäft) und dann vom
Zweit- an den Erstgenannten im Rahmen eines Leasingvertrags zur
Nutzung überlassen (Gelhausen/Henneberger, Die Bilanzierung
von Leasingverträgen, Handbuch des Jahresabschlusses - HdJ -,
Abt. VI/1 Rz 6; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und
Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 246 Rz 395).
Wird bei einem „Sale-and-lease-back“ der
Leasingvertrag derart ausgestaltet, dass das wirtschaftliche
Eigentum dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, verbleibt es
durchgehend beim Leasingnehmer. Es findet kein Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasinggeber und wieder
zurück auf den Leasingnehmer statt.
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4. Höchstrichterlich noch nicht
geklärt ist die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum des
Leasingnehmers auch dann in Betracht kommt, wenn die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die
Grundmietzeit ist, allerdings nicht dem Leasingnehmer ein
Optionsrecht (Verlängerungs- oder Kaufoption), sondern dem
Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein
Andienungsrecht zu so günstigen Konditionen eingeräumt
ist, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung
mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist. Diese Frage ist -
entgegen der Rechtsauffassung des FG (wie Vorinstanz aber auch FG
Köln, Beschluss vom 20.9.2011 12 V 1524/11, unter II.1.a, und
Urteile vom 1.9.2016 15 K 444/12 - Revision anhängig unter IV
R 55/16 -, 15 K 445/12, und 15 K 446/12 - Revision anhängig
unter IV R 56/16 - ; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., §
5 Rz 725; Kleinmanns, BB 2012, 3198; vgl. auch
Gelhausen/Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/1 Rz 253) - zu
verneinen.
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a) § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert,
dass ein anderer den zivilrechtlichen Eigentümer für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Es wird zwar
nur ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen
Eigentümers verlangt. Aus dem Wortlaut dieser Norm
(„kann“) ergibt sich aber, dass der andere
diesen Ausschluss bewirken können muss. Ist in
Leasingfällen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des
Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit, kann der
Leasingnehmer (der „andere“) den Leasinggeber
nur dann für die verbleibende Nutzungsdauer von der Einwirkung
auf den Leasinggegenstand ausschließen, wenn ihm eine
entsprechende rechtliche Befugnis zusteht. Der Senat stimmt daher
insoweit der Rechtsauffassung des Klägers zu, wonach der
Nutzungsberechtigte (Leasingnehmer) in solchen Fällen
über eine den wirtschaftlichen Ausschluss herbeiführende
Befugnis (z.B. Verlängerungs- oder Kaufoption) verfügen
muss. Ist in einem derartigen Fall darüber hinausgehend mit
der Ausübung dieses Rechts durch den Leasingnehmer bei
wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung zu rechnen,
wird der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von jeglicher
Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen (BFH-Urteil
in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 = SIS 70 01 51, unter C.III.2.b
und c); der Leasinggegenstand ist dem Leasingnehmer als
wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen.
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b) Hingegen kann dem Leasingnehmer kein
wirtschaftliches Eigentum zugerechnet werden, wenn die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes
länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber als
zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht
eingeräumt ist. Dabei kommt es - anders als das FG meint -
nicht darauf an, ob die Ausübung dieses Andienungsrechts
für den Rechtsinhaber (Leasinggeber) wirtschaftlich
vorteilhaft ist. Für Wahrscheinlichkeitserwägungen ist an
dieser Stelle kein Raum. Denn in einem solchen Fall ist der
Leasingnehmer rechtlich nicht in der Lage, den Leasinggeber i.S.
des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO für die gesamte
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich auszuschließen. Vielmehr ist der Leasinggeber
in der Lage, nach Ablauf der Grundmietzeit nach seinem Belieben mit
dem Wirtschaftsgut zu verfahren. Selbst dann, wenn von vornherein
eine vertragliche Gestaltung gewählt wurde, welche die
Ausübung des Andienungsrechts als wirtschaftlich
vernünftig erscheinen lässt, bleibt es dabei, dass es
sich hierbei um eine rechtliche Befugnis des Leasinggebers und
nicht um eine solche des Leasingnehmers handelt.
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5. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass das wirtschaftliche
Eigentum an den Informationssystemen bei der A-GmbH verblieben sei,
weil der KG ein Andienungsrecht zugestanden habe, das die KG unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten (zwingend) habe ausüben
müssen.
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Selbst wenn der KG ein wirtschaftlich
vorteilhaftes Andienungsrecht zugestanden haben sollte, ließe
sich hieraus - wie dargelegt (dazu oben 4.) - kein wirtschaftliches
Eigentum der A-GmbH herleiten. Denn die A-GmbH konnte die KG
für den Fall einer verbleibenden Nutzungsdauer - mangels
rechtlicher Befugnis - insoweit nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 AO von der Einwirkung auf die Informationssysteme
ausschließen.
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6. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen
kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob die A-GmbH
ggf. aus anderen Gründen wirtschaftliche Eigentümerin der
Informationssysteme geblieben und das FG-Urteil deshalb im Ergebnis
zutreffend ist.
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a) Nach den Ausführungen des FG, wonach
die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Informationssysteme
möglicherweise ein Jahr kürzer oder bis zu zwei Jahre
länger als die Grundmietzeit von 48 Monaten gewesen sei (unter
I.1.c der Gründe des angefochtenen Urteils), ist es denkbar,
dass sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Informationssysteme und die Grundmietzeit annähernd gedeckt
haben. Danach ist es möglich, dass die A-GmbH unter diesem
Aspekt wirtschaftliche Eigentümerin der Informationssysteme
geblieben ist. Diese Frage war - unter Zugrundelegung des
Rechtsstandpunkts des FG - nicht entscheidungserheblich.
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b) Dem FG wird hiermit Gelegenheit gegeben, im
zweiten Rechtsgang die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Informationssysteme zu ermitteln. Sollte diese nicht länger
gewesen sein als die Grundmietzeit von 48 Monaten und hätten
die Informationssysteme mit Ablauf der Grundmietzeit keinen
nennenswerten Verkaufswert mehr besessen, wäre die Annahme
gerechtfertigt, dass das wirtschaftliche Eigentum an diesen
Leasinggegenständen bei der A-GmbH verblieben ist.
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7. Im Übrigen weist der Senat für
den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:
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a) Soweit das
„Sale-and-lease-back-Verfahren“ mit der B-GmbH
in Rede steht, ist die Würdigung des FG, wonach ein Fall des
Spezialleasings vorgelegen habe und deshalb das wirtschaftliche
Eigentum bei der B-GmbH (Leasingnehmerin) verblieben sei, nicht zu
beanstanden.
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aa) Das FG kam zu dem Ergebnis, dass die
Leasinggegenstände speziell auf die Verhältnisse des
Leasingnehmers zugeschnitten und nach Ablauf der Grundmietzeit nur
noch bei diesem wirtschaftlich sinnvoll verwertbar gewesen seien.
Diese Tatsachenwürdigung ist unter Berücksichtigung des
bisher vom FG festgestellten Sachverhalts möglich; sie
verstößt nicht gegen Denkgesetze.
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bb) Ebenso konnte das FG davon absehen, die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Dosierautomaten zu
bestimmen.
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Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist beim
Spezialleasing eine wirtschaftliche Einwirkungsmöglichkeit des
Leasinggebers ohne Rücksicht auf das Verhältnis zwischen
Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer zu
verneinen. Dies hat der BFH bisher zwar nur für Fälle
angenommen, in denen dem Leasingnehmer ein Optionsrecht
eingeräumt war (BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264
= SIS 70 01 51, unter C.III.2.e; dies offenlassend BFH-Urteil vom
1.10.1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34 = SIS 71 00 20, unter 1.). Gleiches muss aber auch dann gelten, wenn dem
Leasingnehmer - wie hier - kein derartiges Recht zusteht (gleicher
Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.4.1971
IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl I 1971, 264 = SIS 71 04 36, unter
III.4.; offenlassend BFH-Urteil vom 30.11.1989 IV R 97/86, BFH/NV
1991, 432 = SIS 90 10 52, unter 1.c). Als maßgeblich
hierfür sieht der Senat an, dass beim Spezialleasing der
Herausgabeanspruch des Leasinggebers - unabhängig von einer
Option des Leasingnehmers - stets (wirtschaftlich) wertlos ist.
Selbst wenn der Leasinggeber den Leasinggegenstand vor Ablauf der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zurückerhalten sollte,
bliebe es dabei, dass er diesen Gegenstand wirtschaftlich nicht
anderweitig nutzen oder verwerten kann.
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cc) Schließlich hat das FG seine
Entscheidung, wonach ein Fall des Spezialleasings gegeben sei, auch
nicht in Verkennung der Regeln über die Feststellungslast
getroffen. Im Gegenteil hat es den Sachverhalt ermittelt und
hieraus eigene Schlussfolgerungen gezogen.
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b) Soweit das FG das wirtschaftliche Eigentum
an den Leasinggegenständen - so wie bereits für die an
die B-GmbH verleasten Dosierautomaten geschehen - zu Recht der
Leasingnehmerin zugerechnet hat, hat es das
„Sale-and-lease-back-Verfahren“ zutreffend als
ein Darlehen der KG an die Leasingnehmerin in Höhe der
geleisteten Anzahlungen gewertet.
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aa) Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an
den Leasinggegenständen beim Leasingnehmer, kann der - dem
Leasingvertrag zeitlich vorgelagerte - Kaufvertrag mangels
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums weder als ein
gewinnrealisierender Umsatzakt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
durch den Leasingnehmer (dazu auch BFH-Urteil vom 24.7.1996 I R
94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122 = SIS 96 22 31, unter
II.B.1.; Gelhausen/ Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/1 Rz 254;
Adler/Düring/ Schmaltz, a.a.O., HGB § 246 Rz 395) noch
als eine Anschaffung durch den Leasinggeber (vgl. BFH-Urteil vom
13.10.1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101 = SIS 84 01 08, unter A.1., zum Begriff der Anschaffung) gewertet werden.
Ebenso kann der zeitlich nachgelagerte Leasingvertrag beim
Leasinggeber weder als erneuter gewinnrealisierender Umsatzakt
(mangels Rückübertragung des wirtschaftlichen Eigentums
durch den Leasinggeber) noch als eine Gebrauchsüberlassung
(mangels Verbleibs des wirtschaftlichen Eigentums beim
Leasinggeber; vgl. BFH-Urteil vom 4.9.1996 XI R 20/96, BFH/NV 1997,
336, unter II.2.) beurteilt werden. Vielmehr ist der
Leasinggegenstand steuerrechtlich ununterbrochen dem Leasingnehmer
zuzurechnen und bei ihm zu aktivieren; bilanziell erfolgt weder ein
Ab- noch Zugang (Gelhausen/Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/1 Rz
254).
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bb) In einem derartigen Fall besitzt das
„Sale-and-lease-back-Verfahren“ eine
Finanzierungs- und Sicherungsfunktion (vgl. BFH-Urteil vom 9.2.2006
V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 = SIS 06 31 19, unter
II.1.b cc, zur Umsatzsteuer; Forst/Schaaf in Prinz/Kanzler, NWB
Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 2212). Es dient
wirtschaftlich dazu, dem Leasingnehmer Liquidität zu
beschaffen (z.B. zur Finanzierung der Leasinggegenstände). Die
Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf den
Leasinggeber erfolgt (lediglich) zu Sicherungszwecken. Die
Kaufpreiszahlung durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer ist
wirtschaftlich als ein Darlehen zu betrachten, das mit der Zahlung
der Leasingraten zurückgeführt wird (Forst/Schaaf in
Prinz/Kanzler, a.a.O., Rz 2212).
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cc) Etwas anderes ergibt sich im Streitfall
nicht daraus, dass zugleich die KG von der Leasingnehmerin ein
Darlehen zur Finanzierung eines Teils des
„Kaufpreises“ erhalten hat
(Lieferantenkredit).
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Diese Gegenfinanzierung des
„Kaufpreises“ führte lediglich zu einer
Reduzierung, nicht aber zur Beseitigung der Finanzierungsfunktion.
Einkommensteuerrechtlich konnte dem Lieferantenkredit (Darlehen)
schon deshalb keine eigenständige Bedeutung zukommen, weil -
bei Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums bei den
Leasingnehmerinnen - mangels Lieferung der Leasinggegenstände
an die KG keine zu finanzierenden „Kaufpreise“
existierten. Den „Sale-and-lease-back-Verfahren“
kam daher nur insoweit eine Finanzierungsfunktion zu, als die KG
selbst die „Kaufpreise“ in Höhe der
Anzahlungen aufbringen musste. Auf Seiten der KG lag wirtschaftlich
insgesamt ein Darlehensgeschäft vor. Dies wird auch dadurch
bestätigt, dass in den Lieferantenkreditverträgen ein
Gleichlauf zwischen der Zahlung der Leasingraten und der
Darlehensraten aus den Lieferantendarlehen hergestellt ist. So hat
die Leasingnehmerin der KG ihre Darlehensraten so lange gestundet,
bis die Leasingrate für den entsprechenden Monat bei der KG
eingegangen ist. Damit sind die monatlichen Zahlungsströme aus
den Leasingverträgen (Leasingraten an KG) und den
Lieferantenkreditverträgen (Zins und Tilgung an Leasingnehmer)
miteinander zu saldieren. Der sich hieraus zugunsten der KG
ergebende Zahlungsüberschuss stellt wirtschaftlich die
monatlich von den Leasingnehmerinnen gezahlte Darlehensrate dar,
die ihrerseits in einen erfolgswirksamen Zins- und in einen
erfolgsneutralen Tilgungsanteil aufzuteilen ist. Da es sich bei den
monatlichen Zahlungsströmen um der Höhe nach fest
vereinbarte Raten handelt, ist von einem Annuitätendarlehen
auszugehen.
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dd) Dieser Beurteilung steht nicht das
BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 12/15 (BFHE 253, 475 = SIS 16 14 53)
entgegen. Nach dieser Entscheidung kann ein
„Sale-and-lease-back-Geschäft“ aus
umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Mitwirkung des Leasinggebers
(Käufers) an einer bilanziellen Gestaltung des Leasingnehmers
(Verkäufers) zu werten sein, die eine umsatzsteuerpflichtige
sonstige Leistung des Leasinggebers an den Leasingnehmer darstellt.
Dieses Urteil besagt aber nicht, dass das
„Sale-and-lease-back-Verfahren“ überhaupt
keine Finanzierungsfunktion mehr besitzt, sondern nur, dass der
Zweck „Darlehensgewährung“ (steuerfrei nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes) aus
umsatzsteuerrechtlicher Sicht hinter den Zweck „Mitwirkung
an einer bilanziellen Gestaltung“ zurücktritt, wenn
die „Kaufpreiszahlung“ durch den Leasinggeber
wieder zu zwei Dritteln vom Leasingnehmer gegenfinanziert wird
(BFH-Urteil in BFHE 253, 475 = SIS 16 14 53, Rz 34).
Rückschlüsse auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung
lassen sich hieraus nicht ziehen. Im Übrigen hat sich der V.
Senat in dem genannten Urteil nur mit der bilanziellen Behandlung
beim Leasingnehmer, nicht mit der im Streitfall
entscheidungserheblichen bilanziellen Behandlung beim Leasinggeber
beschäftigt.
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ee) Schließlich hat das FG - soweit es
die „Sale-and-lease-back-Verfahren“ zutreffend
als Darlehen gewertet hat - die sich hieraus ergebenden
bilanzsteuerrechtlichen Gewinnauswirkungen zutreffend erfasst.
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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