I. Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.06.2019 -
11 K 291/18 = SIS 20 05 82 aufgehoben, soweit es die
Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 betrifft.
In diesem Umfang wird die Sache an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012
übertragen.
II. Nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit
in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2009 übereinstimmend
für in der Hauptsache erledigt erklärt haben, werden die
Kosten dieses Verfahrensteils zu 28 % den Klägern und zu 72 %
dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.06.2019
- 11 K 291/18 = SIS 20 05 82 ist gegenstandslos, soweit es den
Einkommensteuerbescheid 2009 betrifft.
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In rechtlicher Hinsicht vertraten die
Kläger die Auffassung, aufgrund ihrer Zusammenveranlagung
komme es nicht darauf an, dass die Baraltenteilsleistungen vom
Bankkonto der Klägerin bezahlt worden seien, weil im
Sonderausgabenbereich beide Eheleute gemeinsam als ein
Steuerpflichtiger behandelt würden (§ 26b des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Die vereinbarte Erhöhung
des Baraltenteils habe darauf beruht, dass der als Arbeitnehmer
tätig gewesene V mit Vollendung seines 65. Lebensjahrs einen
Einkommensrückgang infolge seines Renteneintritts erwartet
habe. Bei einer Gesamtbetrachtung sämtlicher
Altenteilsleistungen (Wohnungsrecht, Nebenkosten des
Wohnungsrechts, Telefonnutzung, Sockelbetrag der Barleistungen) sei
der Rechtsbindungswille eindeutig. In diese Gesamtbetrachtung sei
auch das - tatsächlich durchgeführte - Wohnungsrecht, das
einen Jahreswert von 11.400 EUR habe, einzubeziehen, auch wenn
daraus keine steuerlich abziehbaren Versorgungsleistungen
resultierten, da es sich um den existenziellen Teil der
Altenteilsleistungen handele. Die zunächst unterbliebene
steuerliche Geltendmachung der Versorgungsleistungen beruhe nicht
auf einem Fehlen des Rechtsbindungswillens, sondern auf der
steuerrechtlichen Unbedarftheit der Kläger und unzureichender
steuerlicher Beratung. Dass die Kläger schon vor Abschluss des
Übergabevertrags Unterstützungsleistungen an die
späteren Altenteiler gezahlt hätten, sei unbeachtlich,
weil diese Zahlungen im Übergabevertrag jedenfalls auf eine
neue Grundlage gestellt worden seien. Zivilrechtlich hätte M
nicht die Möglichkeit gehabt, die Zahlung der 200 EUR nochmals
zu fordern. Dass der Zahlbetrag ab Februar 2013 nicht nur auf 300
EUR, sondern gleich auf 350 EUR erhöht worden sei, habe der
Nachzahlung des zunächst übersehenen
Erhöhungsbetrags sowie der Berücksichtigung gestiegener
Lebenshaltungskosten gedient.
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7
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Der Einspruch hatte im Streitpunkt keinen
Erfolg, führte allerdings wegen eines anderen Punktes zu einer
Herabsetzung der Steuerfestsetzungen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2020, 996 = SIS 20 05 82). Einem Sonderausgabenabzug stehe der
fehlende Rechtsbindungswille der Parteien des Übergabevertrags
entgegen. Die darin getroffene Regelung zur Erhöhung der baren
Altenteilsleistungen sei unklar. Bei wörtlicher Auslegung
wäre die Erhöhung mit Beginn des 65. Lebensjahrs des V -
also ab August 2010 - vorzunehmen gewesen. Die Klausel dürfte
nach dem üblichen Sprachgebrauch sowie angesichts des
gleichzeitigen Ruhestandseintritts des V allerdings dahingehend
auszulegen sein, dass die Vollendung des 65. Lebensjahrs - August
2011 - gemeint sei. Tatsächlich sei die Erhöhung aber
erst ab Februar 2013 vorgenommen worden. Die Vertragsparteien
hätten die Erhöhung „schlicht vergessen“.
Zahlungspflichten dürften aber nicht nach Belieben gehandhabt
werden. Daraus ergebe sich, dass die Parteien schon bei Abschluss
des Übergabevertrags ohne Rechtsbindungswillen gehandelt
hätten. Im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung sei die
möglicherweise vertragsgemäße Erbringung der
weiteren Altenteilsleistungen nicht zu berücksichtigen, weil
insoweit gesonderte Verpflichtungen vereinbart worden seien.
Gleichwohl bewirke das Unterbleiben der Erhöhung der
Barleistungen, dass auch die weiteren Altenteilsleistungen
rückwirkend seit Abschluss des Übergabevertrags nicht
abgezogen werden könnten.
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9
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Mit ihrer Revision wiederholen und
vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus den vorangehenden
Verfahrensabschnitten. Die vom FG angeführten Entscheidungen
des Bundesfinanzhofs (BFH), in denen Zahlbeträge, die eine
erhebliche Höhe aufgewiesen hätten, willkürlich
geändert worden seien, seien mit dem Streitfall, in dem eine
Erhöhung, die bei einer Gesamtbetrachtung der
Altenteilsleistungen als geringfügig anzusehen sei, lediglich
übersehen worden sei, nicht vergleichbar.
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10
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA am 25.05.2020 geänderte Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre 2009 und 2011 erlassen und darin die
Versorgungsleistungen bis einschließlich Juli 2011 - dem
Monat, in dem V das 65. Lebensjahr vollendet hat - anerkannt. Die
Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache
für erledigt erklärt.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
es die Streitjahre 2011 und 2012 betrifft, und den
Einkommensteuerbescheid 2011 vom 25.05.2020 sowie den
Einkommensteuerbescheid 2012 vom 06.07.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.10.2018 dahingehend zu ändern,
dass die Einkommensteuer auf die folgenden Beträge
herabgesetzt wird:
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- 2011: 4.006 EUR,
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- 2012: 5.390 EUR,
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sowie die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen, soweit
der Rechtsstreit nicht in der Hauptsache für erledigt
erklärt worden ist.
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Es ist der Auffassung, die
BFH-Rechtsprechung zu einem Übersehen der Geltendmachung eines
Erhöhungsbetrags, der aus einer Wertsicherungsklausel folge,
sei auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht
übertragbar, weil eine Wertsicherungsklausel nur einen
schleichenden und kaum merklichen Verlust des Baraltenteils
ausgleichen solle. Hier habe die Erhöhungsklausel im
Übergabevertrag aber eine konkrete Veränderung der
Lebensumstände des V berücksichtigen sollen. Die
Barzahlung habe sich bereits zwei Jahre nach Abschluss des
Übergabevertrags um 50 % - also ganz erheblich - erhöhen
sollen. Die typusprägenden Leistungen eines
Versorgungsvertrags seien einheitlich zu beurteilen.
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II. Nachdem die Beteiligten für das
Streitjahr 2009 den Rechtsstreit für in der Hauptsache
erledigt erklärt haben, war hier nur noch über die Kosten
des Verfahrens zu entscheiden und klarstellend darauf hinzuweisen,
dass das vorinstanzliche Urteil insoweit gegenstandslos ist.
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15
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Im Übrigen ist die Revision
begründet. Sie führt für die Streitjahre 2011 und
2012 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zwar zutreffend im Streitfall einen
Übergabevertrag gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
bejaht; es hat aber zu Unrecht allein aus der Nichtzahlung des ab
dem 65. Lebensjahr des V vereinbarten Erhöhungsbetrags der
baren Altenteilsleistungen darauf geschlossen, dass es den Parteien
des Übergabevertrags an dem erforderlichen
Rechtsbindungswillen gefehlt hat (dazu unten 1.). Weil das FG auf
der Grundlage seiner Rechtsauffassung weder die erforderliche
Gesamtwürdigung im Hinblick auf den Rechtsbindungswillen
vorgenommen noch Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen
für den Sonderausgabenabzug vorgenommen hat, geht die Sache
zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz
zurück (unten 2.).
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1. Mit der vom FG gegebenen Begründung
kann der erforderliche Rechtsbindungswille nicht verneint
werden.
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18
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a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der
für die Streitjahre geltenden Fassung - das FG hat zu Unrecht
die zwar inhaltsgleiche, aber erst ab 2015 geltende Vorschrift des
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG angewendet - sind auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und
wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung
außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn
der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist
und die Versorgungsleistungen u.a. im Zusammenhang mit der
Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer
Personengesellschaft stehen, die eine Tätigkeit i.S. des
§ 13 EStG ausübt. Abziehbar ist auch der Teil der
Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der
Land- und Forstwirtschaft entfällt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 3 EStG).
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19
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b) Unproblematisch für die Annahme von
Versorgungsleistungen ist im Streitfall zunächst die
Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten auf Beträge bis
zur Höhe über Pflegestufe 1. Für Verträge, auf
die § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.2007
geltenden Fassung anzuwenden ist, ist dies bereits ausreichend, um
eine in vollem Umfang abziehbare dauernde Last zu bejahen (vgl.
dazu Senatsurteil vom 16.06.2021 - X R 31/20, seit dem 16.12.2021
veröffentlicht unter www.bundesfinanzhof.de, Rz 32). Wird
nunmehr in Übergabeverträgen ab 2008 ein Pflegerisiko in
einem Ausmaß übernommen, das nach der alten Rechtslage
zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last führte,
genügt dies erst recht, um auch nach der neuen Rechtslage
Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
(bis 2014) bzw. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG (ab 2015)
anzunehmen.
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20
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c) Für die Beurteilung, ob Verträge
zwischen nahen Angehörigen ertragsteuerrechtlich anzuerkennen
sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten
maßgebend. Zwar müssen die vertraglichen Hauptpflichten
klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede
geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom
Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen
Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen
Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie
der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung entgegenstehen (vgl.
jüngst Senatsurteil vom 28.10.2020 - X R 1/19, BFHE 270, 505,
BStBl II 2021, 283 = SIS 21 01 13, Rz 12, m.w.N.). Diese lediglich
indizielle Wirkung einzelner Abweichungen und das Erfordernis einer
Gesamtbetrachtung gilt insbesondere für die Frage, ob die
tatsächliche Durchführung dem Vereinbarten entspricht
(vgl. zu Versorgungsleistungen Senatsurteil vom 03.03.2004 - X R
14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27, unter
II.4.b).
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21
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Dementsprechend geht der Senat bei
Vermögensübergabe- und Versorgungsverträgen in
ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Mindestbestand an
bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als
Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des
übertragenen Vermögens, Höhe der
Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und
eindeutig vereinbart werden muss. Soll der Vertrag der Besteuerung
zugrunde gelegt werden, steht es den Vertragsparteien nicht frei,
ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen
wollen. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des
Versorgungsvertrags begründet, dass die Vertragspartner z.B.
auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (Senatsurteil
in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27, unter II.5.,
m.w.N.).
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22
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Um einen Ausgleich zu finden zwischen dem
Erfordernis vertragsgemäßer Erfüllung der
übernommenen Pflichten einerseits und der aus der Rechtsnatur
des Versorgungsvertrags folgenden Notwendigkeit andererseits, auf
geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren zu können,
hat der Senat für die erforderliche Gesamtbetrachtung bei
Versorgungsverträgen entscheidend darauf abgestellt, ob eine
festgestellte Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen
darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen
Rechtsbindungswillen fehlt. Dies ist vor allem dann anzunehmen,
wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche
Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen,
darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe
des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der
Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist
(Senatsurteil in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27,
unter II.6.a). In einem solchen Fall erscheint der Vertrag nur der
äußeren Form nach als bindend, hat für die Parteien
selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit, so dass sie von ihm
nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (vgl.
Senatsbeschluss vom 16.01.2007 - X B 5/06, BFH/NV 2007, 720 = SIS 07 09 51, unter 1.c aa).
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23
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Demgegenüber beruhen Änderungen, die
durch nachweisbare Umstände veranlasst sind, die nach
Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des
Vertrags rechtserheblich sind, insbesondere aus einer - in der
Regel langfristig - veränderten Leistungsfähigkeit des
Verpflichteten und/oder einer veränderten Bedarfslage des
Berechtigten resultieren, gerade auf den Besonderheiten dieses
Rechtsinstituts und sind daher ertragsteuerrechtlich nicht nur
unschädlich (vgl. Senatsurteil vom 15.07.1992 - X R 165/90,
BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020 = SIS 92 21 05, unter 2.e),
sondern zeigen gerade den Willen der Vertragsparteien an, sich an
dieses Rechtsinstitut gebunden zu halten.
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d) Auf dieser Grundlage hat der Senat in
ständiger Rechtsprechung entschieden, dass allein das
Unterbleiben einer sich aus einer Wertsicherungsklausel ergebenden
Erhöhung von Baraltenteilsleistungen der Annahme, der
Übergabevertrag sei mit Rechtsbindungswillen abgeschlossen
worden, im Regelfall auch dann nicht entgegensteht, wenn die
tatsächlich gezahlten Versorgungsleistungen sich nur noch auf
40 % desjenigen Betrags belaufen, der bei strikter Beachtung der
Wertsicherungsklausel aktuell zu zahlen gewesen wäre
(grundsätzlich hierzu vgl. Senatsurteil in BFHE 205, 261,
BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27, unter II.6.; zur
regelmäßigen Unschädlichkeit der Nichtbeachtung von
Wertsicherungsklauseln s.a. Senatsurteile vom 08.04.1992 - X R
52/89, BFH/NV 1992, 657, unter 5.c, und vom 15.07.1992 - X R 31/91,
BFH/NV 1993, 18, unter 5.). Gleiches gilt, wenn die Zahlungen zwar
ständig verspätet, aber doch mit einer gewissen
Regelmäßigkeit geleistet werden (Senatsurteil vom
15.09.2010 - X R 10/09, BFH/NV 2011, 581 = SIS 11 06 66), einzelne
Zahlungen wegen finanzieller Schwierigkeiten des Verpflichteten
ausgesetzt werden (Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 13/09, BFHE
231, 116, BStBl II 2011, 641 = SIS 10 38 97, Rz 34 ff.) oder die
neben einem Wohnrecht und sonstigen Sachleistungen zu erbringenden
Barzahlungen von ursprünglich 1.000 DM für einen Zeitraum
von 20 Monaten auf die Hälfte gekürzt werden, weil die
Berechtigten den vollen Betrag nicht benötigten (Senatsurteil
vom 15.09.2010 - X R 31/09, BFH/NV 2011, 583 = SIS 11 06 67, Rz
20).
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Die von Anfang an vollständige
Nichtzahlung der vereinbarten und betragsmäßig
erheblichen baren Altenteilsleistungen ist hingegen als
schädlich angesehen worden (Senatsurteil vom 19.01.2005 - X R
23/04, BFHE 209, 91, BStBl II 2005, 434 = SIS 05 17 46:
Nichtzahlung von 750 DM, die neben einem Wohnrecht vereinbart
waren; Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 16/09, BFH/NV 2011, 428 =
SIS 11 04 88: langjährige Nichtzahlung des gesamten neben
einem Wohnrecht vereinbarten Baraltenteils von 350 DM), ebenso die
Nichtzahlung erheblicher Teile der ausschließlich
vereinbarten Barleistungen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 720 =
SIS 07 09 51, unter 1.c bb: von Anfang an werden nur 3.500 DM statt
der vereinbarten 6.000 DM monatlich gezahlt).
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e) Hiervon ausgehend erweist sich die
Vorgehensweise des FG, allein auf die unterbliebene Erhöhung
der Barleistungen abzustellen, als rechtsfehlerhaft.
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aa) Allerdings hat das FG den
Übergabevertrag in revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise
dahingehend ausgelegt, dass die Erhöhung der baren
Altenteilsleistungen von 200 EUR auf 300 EUR monatlich nicht schon
zu Beginn, sondern erst mit Vollendung des 65. Lebensjahrs des V
eintreten sollte. Ferner hat es festgestellt, die Vertragsparteien
hätten diese vereinbarte Erhöhung „schlicht
vergessen“.
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bb) Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG
indes in der rechtlichen Bewertung, aus diesem „schlichten
Vergessen“ folge, dass die Parteien die Zahlungspflichten
„nach Belieben“ - und damit willkürlich -
gehandhabt hätten. Es bedeutet für den aus objektiven
Tatsachen vorzunehmenden Rückschluss auf den erforderlichen
Rechtsbindungswillen einen erheblichen Unterschied, ob Zahlungen
willkürlich ausgesetzt und anschließend
wiederaufgenommen werden bzw. ohne erkennbare Rechtfertigung
schwanken, oder ob - wie es vorliegend nach den Feststellungen des
FG der Fall war - der Vollzug einer von einem bestimmten Ereignis
abhängigen Veränderung eines Teils der
Versorgungsleistungen „schlicht vergessen“
worden ist. Dies gilt nicht allein für
Erhöhungsbeträge, die sich aus einer
Wertsicherungsklausel ergeben, sondern auch für sonstige
vertraglich vereinbarte Erhöhungen, sofern sie bei einer
Gesamtbetrachtung (dazu sogleich unter cc) nicht allzu stark ins
Gewicht fallen.
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29
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cc) Darüber hinaus weisen die Kläger
zu Recht darauf hin, dass die unterbliebene Erhöhung der
Barleistungen um 100 EUR monatlich bei einer Gesamtbetrachtung
aller im Übergabevertrag vereinbarten Altenteilsleistungen nur
von geringer Bedeutung war.
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30
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(1) Die im FG-Urteil gegebene Begründung
verstößt insoweit gegen die Denkgesetze, als das FG es
einerseits ablehnt, eine solche Gesamtbetrachtung vorzunehmen und
isoliert lediglich die Barzahlungen betrachtet, andererseits aber
die nur hinsichtlich der Barzahlungen festzustellende Abweichung
vom Vereinbarten sogleich auf sämtliche Altenteilsleistungen
durchschlagen lässt und deren einkommensteuerliche
Berücksichtigung insgesamt versagt. Jedenfalls diejenigen
Bestandteile, die bürgerlich-rechtlich für
Altenteilsleistungen typusprägend sind - dazu gehört im
Streitfall neben den Barzahlungen auch das Wohnungsrecht -, sind zu
einer rechtlichen Einheit verbunden (Senatsurteil vom 15.02.2006 -
X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl II 2007, 160 = SIS 06 16 74, unter
II.4.a) und daher im Regelfall zusammenfassend zu
würdigen.
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31
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(2) Der Senat stimmt den Klägern auch
darin zu, dass jedenfalls in die für Zwecke der Feststellung
des erforderlichen Rechtsbindungswillens vorzunehmende
Gesamtbetrachtung auch der Miet- bzw. Nutzungswert des
Wohnungsrechts einzubeziehen ist, ohne dass der Senat im
gegenwärtigen Verfahrensstadium entscheiden müsste, ob er
sich weiterhin der Auffassung der Finanzverwaltung
anschließen könnte, dass nicht dieser Nutzungswert,
sondern allein ein Betrag in Höhe der tatsächlich
entstandenen Aufwendungen als Sonderausgabe abziehbar ist (so
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.03.2010, BStBl
I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 46).
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32
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Soweit sich die Finanzverwaltung für
diese Auffassung auf das Senatsurteil vom 25.03.1992 - X R 196/87
(BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012 = SIS 92 13 03) beruft, ist
darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung zu einem
Veranlagungszeitraum ergangen ist, in dem noch die frühere
Nutzungswertbesteuerung anzuwenden war. Da der Nutzungswert der
dort überlassenen Wohnung aufgrund der gesicherten
Rechtsposition von vornherein der Altenteilerin zuzurechnen war (so
der Senat unter Nr. 1 der Gründe der vorzitierten
Entscheidung), war es im dortigen Fall systemgerecht, beim
Übernehmer keinen Abzug eines Nutzungswerts zuzulassen (vgl.
zum Verständnis der damaligen Rechtslage auch BFH-Urteil vom
21.09.1993 - IX R 96/88, BFH/NV 1994, 307); eine u.a. auch an der
früheren Nutzungswertbesteuerung orientierte Begründung
liegt dem Senatsurteil vom 26.07.1995 - X R 91/92 (BFHE 178, 339,
BStBl II 1995, 836 = SIS 95 23 07) zugrunde, mit dem der Abzug des
Mietwerts als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr.
1a EStG abgelehnt wurde (s.a. Senatsbeschluss vom 18.10.2013 - X B
135/12, BFH/NV 2014, 156 = SIS 14 00 21, Rz 13).
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33
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Soweit das FA die Nichtabziehbarkeit des
Nutzungswerts in der Einspruchsentscheidung damit begründet,
dass die Wohnung zum Privatvermögen gehöre, ist dem zu
entgegnen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG gerade dazu
dient, Versorgungsleistungen, die auf den Wohnteil entfallen, trotz
der Zuordnung dieser Wohnungen zum Privatvermögen als
abziehbar zu behandeln. Für das Realsplitting (heute § 10
Abs. 1a Nr. 1 EStG) lässt es die höchstrichterliche
Rechtsprechung im Übrigen unter Berufung auf § 15 Abs. 2
des Bewertungsgesetzes ausdrücklich zu, auch den Nutzungswert
als Sonderausgabe abzuziehen (BFH-Urteil vom 12.04.2000 - XI R
127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130 = SIS 00 09 61).
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34
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(3) Auf dieser Grundlage ist der Jahreswert
des streitigen Erhöhungsbetrags von 1.200 EUR nicht allein mit
den für die Streitjahre 2011 und 2012 als Sonderausgaben
geltend gemachten Beträgen von 4.333 EUR und 4.358 EUR zu
vergleichen. Vielmehr ist für eine an den wirtschaftlichen
Gegebenheiten orientierte Betrachtung zusätzlich auch der
Jahreswert des Wohnungsrechts in den Blick zu nehmen, den die
Kläger in den vorangehenden Verfahrensabschnitten mit 11.400
EUR jährlich beziffert haben. Denn die Kläger können
aufgrund der Versorgungszusage den tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert dieser Wohnung nicht selbst oder durch
Vermietung nutzen, sondern müssen ihn den Altenteilern
überlassen, sind also zumindest mittelbar auch durch diese
Form der Altenteilsleistung wirtschaftlich belastet.
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35
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2. Da der Senat weder die zur Feststellung des
Rechtsbindungswillens erforderliche Gesamtwürdigung selbst
vornehmen (dazu unten a) noch die übrigen Voraussetzungen des
Sonderausgabenabzugs feststellen kann (unten b), muss die Sache zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Tatsacheninstanz
zurückgehen.
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36
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a) Hinsichtlich des Rechtsbindungswillens
wären zunächst Feststellungen zu der Behauptung der
Kläger zu treffen, sie hätten alle weiteren
Altenteilsleistungen vertragsgemäß erbracht. Sollte sich
diese Behauptung als zutreffend herausstellen, wäre dieser
Umstand im Rahmen der Gesamtwürdigung zugunsten der
Kläger zu berücksichtigen. Auch die Beteiligung der
Geschwister am Übergabe- und Altenteilsvertrag kann für
einen Rechtsbindungswillen sprechen, da Geschwister im Allgemeinen
ein Interesse an ihrer Gleichstellung und der dafür
erforderlichen vertragsgemäßen Durchführung
derartiger Vereinbarungen haben.
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37
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Ferner hat das FG im zweiten Rechtsgang
Feststellungen zu den Umständen zu treffen, die das FA -
über das „schlichte Vergessen“ der
vereinbarten Erhöhung hinaus - als weitere Indizien gegen das
Vorhandensein von Rechtsbindungswillen anführt, vom FG aber
bisher nicht in eine Gesamtwürdigung einbezogen worden
sind.
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38
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aa) So ist unstreitig, dass die 200 EUR
bereits längere Zeit vor dem Abschluss des
Übergabevertrags gezahlt worden sind und dieser Zahlbetrag
nach dem Vertragsschluss unverändert geblieben ist. Das FG
wird daher Feststellungen zum Rechtsgrund dieser früheren
Zahlungen zu treffen haben, ggf. auch durch Vernehmung der
Zahlungsempfänger. Es erscheint aber nicht als ausgeschlossen,
dass - entsprechend dem bisherigen Vorbringen der Kläger -
eine zunächst gewährte freiwillige
Unterstützungsleistung durch Abschluss eines formellen
Übergabe- und Altenteilsvertrags auf eine neue, auch
ertragsteuerrechtlich zugrunde zu legende Rechtsgrundlage gestellt
wird.
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39
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bb) Darüber hinaus wird das FG
prüfen müssen, ob ergänzend zu seiner bisherigen
Feststellung, die 200 EUR seien in den Streitjahren von einem
Bankkonto der Klägerin an die Altenteiler gezahlt worden,
weitere Feststellungen zu treffen sind. So ergibt sich aus den in
den Akten befindlichen Bankkontoauszügen, dass der Kläger
jeweils wenige Tage nach der Abbuchung der 200 EUR vom Bankkonto
der Klägerin einen gleich hohen Betrag von einem eigenen
Bankkonto auf das Konto der Klägerin überwiesen hat. Zwar
ist im Verwendungszweck dieser Überweisungen kein Rechtsgrund
angegeben. Es erscheint aber - vorbehaltlich weiterer
Sachaufklärung - jedenfalls nicht als ausgeschlossen, dass der
Kläger der Klägerin damit die 200 EUR erstattet und so im
wirtschaftlichen Ergebnis - entgegen den bisherigen Feststellungen
des FG - die Altenteilsleistungen getragen hat.
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40
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Gegenläufig enthalten die Akten (Bl. 30a
der Einspruchsakte) allerdings einen Vermerk der
Außenprüferin, wonach die 200 EUR bis Dezember 2012
jeweils monatlich wieder von den Altenteilern an die Klägerin
zurückgezahlt worden seien. Zwar wird dies durch die bisher
vorliegenden Kontoauszüge nicht belegt. Gleichwohl wird das FG
der Frage nachgehen müssen, ob die von der Prüferin in
diesem Vermerk aufgestellte Behauptung zutrifft. Sollte dies der
Fall sein, würde es sich um ein gewichtiges Indiz gegen eine
tatsächliche Durchführung zumindest der Vereinbarung
über die baren Altenteilsleistungen handeln (vgl. zum Hin- und
Herzahlen von Geldbeträgen BFH-Urteil vom 28.01.1997 - IX R
23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655 = SIS 97 14 11). Nach
Aktenlage erscheint es allerdings als denkbar, dass die
Prüferin die regelmäßigen Erstattungen des
Klägers irrig als Rückzahlungen der Altenteiler angesehen
hat.
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cc) Schließlich kann das FG
aufklären, weshalb die Kläger und die Altenteiler die
Versorgungsleistungen in den Einkommensteuererklärungen
zunächst nicht angegeben haben. Die einkommensteuerliche
Berücksichtigung dieser Leistungen ist - im Gegensatz zu den
systematisch vergleichbaren Tatbeständen des § 10 Abs. 1a
Nr. 1 und 3 EStG n.F. - nicht etwa von der Stellung eines Antrags
oder der Ausübung eines Wahlrechts abhängig; vielmehr
sind Versorgungsleistungen vom Zahlenden und vom Empfänger zu
erklären und durch die Finanzverwaltung von Amts wegen in die
Veranlagungen einzubeziehen. Soweit sich die Kläger hierzu
darauf berufen, ihr früherer Steuerberater habe sie fehlerhaft
beraten, haben sie diesen bisher nicht von der Schweigepflicht
entbunden.
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dd) Auch werden die Kläger erklären
müssen, weshalb sie die Barleistungen nach dem Erkennen des
„schlichten Vergessens“ der zu August 2011
vorzunehmenden Erhöhung ab Februar 2013 nicht nur auf die
vereinbarten 300 EUR, sondern gleich auf 350 EUR erhöht haben.
Bei der erforderlichen Gesamtwürdigung können nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auch
zeitlich vor oder nach dem Streitjahr liegende Umstände
herangezogen werden, da eine Beschränkung auf solche
Tatsachen, die ausschließlich dem Streitjahr zugeordnet
werden können, mit dem Wesen der in diesen Fällen
vorzunehmenden zusammenfassenden Würdigung unvereinbar
wäre (Senatsurteil vom 03.03.2004 - X R 12/02, BFHE 205, 451,
BStBl II 2004, 722 = SIS 04 23 43, unter II.2.a bb, m.w.N.).
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Die von den Klägern hierzu im
Einspruchsverfahren abgegebene Erklärung, die Erhöhung um
weitere 50 EUR habe der Nachzahlung der zunächst für 18
Monate unterbliebenen Erhöhung und der Berücksichtigung
der gestiegenen Lebenshaltungskosten dienen sollen, erscheint zwar
durchaus als plausibel. Da es sich hierbei aber - erneut - um eine
Abweichung von den Regelungen des Übergabevertrags bzw. um
eine Vertragsänderung handelt, hätte jedenfalls dann,
wenn damit nicht lediglich eine zeitlich gestreckte Nachzahlung der
schon früher zu beanspruchenden Erhöhungsbeträge,
sondern eine dauerhafte Erhöhung der vereinbarten Zahlungen
gewollt war, das Schriftformgebot des § 761 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs beachtet werden müssen, das nach
allgemeiner Meinung auch für nachträgliche
Erhöhungen einer bereits wirksam vereinbarten Leibrente gilt
(vgl. Staudinger/Mayer, BGB, Neubearbeitung 2015, § 761 BGB Rz
4; zum Bestehen eines - über die zivilrechtlichen
Anforderungen hinausgehenden - steuerrechtlichen Schriftformgebots
auch für Einschränkungen der Zahlungspflicht obiter
dictum im Senatsurteil in BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641 = SIS 10 38 97, Rz 29 f.; kritisch hierzu Kesseler, DStR 2011, 799;
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz
253).
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b) Sofern die noch ausstehende
Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis führt, dass der
Rechtsbindungswille der Vertragsparteien zu bejahen ist, wird das
FG noch Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des §
10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu treffen haben.
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Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass
der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG insofern zu
eng geraten sein dürfte, als kein Grund dafür ersichtlich
ist, Versorgungsleistungen, die auf den Wohnteil entfallen, auf die
Übergabe von „Betrieben“ der Land- und
Forstwirtschaft zu beschränken. Vielmehr wird man hier auch
die Übergabe von Mitunternehmeranteilen an einer land- und
forstwirtschaftlichen Personengesellschaft (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 Buchst. a EStG) einbeziehen müssen, wenn dabei der
Wohnteil mit übergeben wird (vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG
Rz 262).
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c) Die Zurückverweisung gibt dem FA zudem
Gelegenheit, die Beiladung der Altenteiler zum Klageverfahren
(§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO) zu beantragen, sofern dies im
Hinblick auf die möglicherweise eingetretene
Festsetzungsverjährung noch möglich sein sollte.
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3. Die für die Streitjahre 2011 und 2012
auszusprechende Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Für das Streitjahr 2009 beruht die
Kostenentscheidung auf § 138 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 FGO.
Gemessen an dem von den Klägern gestellten Antrag hatten Klage
und Revision zu 72 % Erfolg.
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Für die zum Kostenfestsetzungsverfahren
gehörende Entscheidung darüber, ob die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das außergerichtliche
Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das
FG zuständig (ständige Rechtsprechung, vgl.
Senatsurteil vom 17.11.2015 - X R
35/14, BFH/NV 2016, 728 = SIS 16 07 08, Rz 42, m.w.N.).
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