Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 28.10.2013 7 K 2500/10 = SIS 14 03 61 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Mutter der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), Frau A, war Eigentümerin
eines bebauten Grundstücks (Grundstück).
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In dem Gebäude, das aus einem
straßenseitigen Gebäudetrakt und einem Anbau besteht,
befanden sich ein Pensionsbetrieb, vermietete Ladenräume und
Wohnungen sowie privat genutzte Wohnräume. A führte bis
zum 30.4.1970 den Pensionsbetrieb selbst. Anschließend
verpachtete sie ihn und nur diesen durchgehend an verschiedene
Pächter, zuletzt im Zeitraum April 1980 bis 1.5.2001 an den
Ehemann der Klägerin. A erklärte die Einkünfte aus
dem Pensionsbetrieb sowie der Vermietung der Ladenräume und
Wohnungen unter der Bezeichnung
„Fremdenheim-Verpachtung“ als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb.
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Mit notariellem Vertrag vom 4.12.1985
übertrug A das Grundstück mit Wirkung zum 1.1.1986 auf
die Klägerin. Die Vertragsparteien gingen von einem Wert des
übertragenen Grundbesitzes von 2,2 Mio. DM aus. Der Vertrag
enthält in III. unter der Überschrift
„Gegenleistungen“ folgende Regelung:
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„Die vom Erwerber für die
heutige Überlassung zu erbringenden Gegenleistungen und
sonstigen Leistungen, wie auch die Schuldübernahme, sind in
Abschnitt VIII bis XI dieser Urkunde niedergelegt sowie in
Abschnitt XII.
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Soweit der Wert des übertragenen
Grundbesitzes die Gegenleistungen übersteigt, wird der
Mehrwert im Weg der vorweggenommenen Erbfolge
übertragen.“
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Im Einzelnen handelte es sich bei den
(Gegen-)Leistungen um ein dingliches Wohnrecht für A und deren
Ehemann im Rückgebäude, die Übernahme der
Instandhaltungskosten und der laufenden Kosten für diese
Räume, Pflege im Alter und bei Krankheit, Übernahme der
Krankheits- und Sterbefallkosten, eine monatliche Versorgungsrente,
ein bedingtes und befristetes Wohnrecht für einen Bruder der
Klägerin und das Vorhalten eines Gästezimmers für
etwaigen Besuch. Ferner übernahm die Klägerin die auf dem
Grundstück lastenden Grundpfandrechte und die ihnen
wirtschaftlich zugrunde liegenden Forderungen sowie etwaige
Steuerrückstände der A aus dem Gewerbebetrieb für
die Jahre 1984 und 1985 und verpflichtete sich, die (fünf)
Geschwister in einer dem Pflichtteil entsprechenden Höhe
abzufinden. Inwieweit die Klägerin tatsächlich Zahlungen
an die Geschwister geleistet hat, ist bislang nicht
geklärt.
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Am 11.4.1986 ließen A und die
Klägerin einen Nachtrag beurkunden, in dem sie das dingliche
Wohnrecht der A aufhoben und stattdessen ein rein schuldrechtliches
Wohnrecht vereinbarten. Der Ehemann der A war mittlerweile
verstorben. Ferner erließ die Klägerin als
„zusätzliche Gegenleistung“ der A im Hinblick auf
die Übergabe des Grundstücks eine Darlehensschuld in
Höhe von 245.000 DM. Nach eigener Darstellung hatten die
Klägerin und ihr Ehemann in den Jahren zuvor auf eigene Kosten
und ohne Entschädigung „darlehensweise“
Renovierungs- und Erneuerungsarbeiten in der Pension
vorgenommen.
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Die Klägerin erklärte die
Einkünfte aus der Verpachtung des Pensionsbetriebs ebenso wie
die Vermietungseinkünfte zunächst weiterhin als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb und führte die Buchwerte der
A fort. Den betrieblich genutzten Anteil des Gebäudes gab sie
entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen mit 76,65 %
an. Erstmals im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2000, die
am 21.5.2002 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) einging, erklärte sie diese Einkünfte als solche
aus Vermietung und Verpachtung. Mit notariellem Kaufvertrag vom
20.11.2001 veräußerte sie das Grundstück
einschließlich des betrieblichen Inventars zu einem
Gesamtkaufpreis von 1.800.000 DM an einen fremden Dritten. Nutzen
und Lasten gingen für den Pensionsbetrieb sofort, im
Übrigen mit Kaufpreiszahlung (im Folgejahr) über.
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Das FA vertrat die Auffassung, es habe sich
bei dem verpachteten Pensionsbetrieb bis 2001 um einen
fortgeführten Gewerbebetrieb gehandelt. Das FA erließ
für die Streitjahre 2001 und 2002 im Wege der Schätzung
Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns, die
einen Veräußerungsgewinn erfassten und diesen wegen des
zeitlich versetzten Übergangs von Nutzen und Lasten im
Verhältnis 80 : 20 auf die Streitjahre verteilte. Dem
Einspruch der Klägerin gab das FA lediglich insoweit statt,
als es aufgrund des Übergabevertrags und der
Nachtragsvereinbarung die bei Ermittlung des
Veräußerungsgewinns anzusetzenden Buchwerte des Grund
und Bodens sowie verschiedener Gebäudeteile aufstockte und
dadurch die Veräußerungsgewinne reduzierte.
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Mit der Klage wandte sich die Klägerin
gegen die Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinns dem Grunde nach. Bereits A habe das
Verpächterwahlrecht nicht zugestanden, da die
Ladengeschäfte und Wohnungen als Bestandteile des
Gewerbebetriebs nicht mitverpachtet gewesen seien. Spätestens
die Übertragung des Grundstücks an die Klägerin habe
es beendet.
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Das Finanzgericht (FG) hat in seinem in EFG
2014, 334 = SIS 14 03 61 veröffentlichten Urteil der Klage
stattgegeben. Das Verpächterwahlrecht habe zwar A noch
zugestanden, aber nicht mehr der Klägerin.
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Soweit die von A abgeschlossenen
Pachtverträge die Vermietung der Ladengeschäfte und
Wohnungen nicht umfassten, sei dies für die
Betriebsverpachtung im Ganzen unschädlich. Diese seien zwar
gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen und bei
Fortführung des Betriebs geblieben, aber nicht wesentliche
Betriebsgrundlagen des Pensionsbetriebs.
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Das Verpächterwahlrecht sei jedoch mit
der Übergabe an die Klägerin erloschen. Angesichts der im
Übergabevertrag und im Nachtrag vereinbarten
„Gegenleistungen“ habe sie den Betrieb teilentgeltlich
erworben. Das Entgelt habe insgesamt 656.881 DM oder 732.881 DM
betragen (Abfindungszahlungen an die Geschwister, Übernahme
der Einkommensteuerverbindlichkeiten der A, Darlehenserlass und
Übernahme des negativen Kapitalkontos - in streitiger
Höhe - ) und sei insoweit Teilentgelt für die
Betriebsübertragung, als es auf das Betriebsvermögen
entfalle. Nach der für teilentgeltliche
Betriebsübertragungen geltenden sog. Einheitstheorie sei die
Übertragung einheitlich als entgeltlicher Erwerb zu
qualifizieren. Aber nur der unentgeltliche Erwerb bewirke keine
zwangsweise Aufgabe des Betriebs. Teilentgeltlicher Erwerb hingegen
führe zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn
beim Veräußerer und zu Anschaffungskosten beim Erwerber
mit der Folge der Buchwertaufstockung der übernommenen
Wirtschaftsgüter. Damit stehe dem Erwerber das
Verpächterwahlrecht nicht mehr zu. Die zwangsweise Aufdeckung
der noch verbliebenen stillen Reserven in der Person des Erwerbers
sei hinzunehmen.
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Mit der Revision macht das FA geltend, die
Klägerin als teilentgeltliche Erwerberin habe das
Verpächterwahlrecht fortsetzen können und müssen und
bis zur Veräußerung den Betrieb weder zerschlagen noch
aufgegeben.
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Entscheidend sei, dass nach § 6 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch bei einer teilentgeltlichen
Betriebsübertragung der Erwerber die nicht vergüteten
stillen Reserven unentgeltlich übernehme. Die Einheitstheorie
sage nur aus, dass das Geschäft nicht in ein voll
entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft zu
zerlegen sei, nicht aber, dass es sich um eine voll entgeltliche
Übertragung handele. Vielmehr seien § 16 EStG und §
6 Abs. 3 EStG nebeneinander anwendbar, so dass die stillen Reserven
teilweise fortgeführt würden. Die Vorstellung, der
Übernehmer habe die unentgeltlich übergegangenen stillen
Reserven aufzudecken und zu versteuern, widerspreche § 6 Abs.
3 EStG und sei inkonsequent, da vorbehaltlich anderweitiger
gesetzlicher Vorschriften derjenige die stillen Reserven zu
versteuern habe, bei dem sie entstanden seien.
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Die Besteuerungsgrundlagen, namentlich die
Aufstockungsbeträge, seien bisher noch nicht in zutreffender
Höhe festgestellt worden. Da die Veräußerung zudem
in zwei Einzelakten vollzogen worden sei, sei der
Veräußerungsgewinn teilweise dem Jahr 2001, teilweise
dem Jahr 2002 zuzurechnen, und zwar, anders als es die
Einspruchsentscheidung vorgenommen habe, zu 65 % dem Jahr 2001, zu
35 % dem Jahr 2002.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin ist in erster Linie der
Auffassung, nur bei unentgeltlicher Übertragung bleibe das
Verpächterwahlrecht bestehen. Im Übrigen setze die
Fortsetzung des Verpächterwahlrechts zumindest voraus, dass
die Versteuerung der stillen Reserven gesichert sei. Daran fehle es
im Streitfall. A habe bei der Übertragung des Betriebs auf die
Klägerin 1985/1986 die Aufstockungsbeträge nicht
versteuert. Die Klägerin habe weder das daraus resultierende
Abschreibungspotential genutzt noch die Möglichkeit gekannt,
durch eine Betriebsaufgabeerklärung die aufgedeckten stillen
Reserven sogleich zu versteuern. Die Aufstockungsbeträge seien
auch nicht anderweit festgestellt worden. Es sei nahezu
unmöglich, dies Jahrzehnte später nachzuholen, so dass
auch der Finanzverwaltung die Reparatur früherer
Versäumnisse zu verwehren sei.
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II. Auf die Revision des FA ist das FG-Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Durch die mit Kaufvertrag vom
20.11.2001 bewirkte Veräußerung eines verpachteten
Gewerbebetriebs ist bei der Klägerin ein
Veräußerungsgewinn entstanden, der nach § 16 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1, 2 EStG dem Grunde nach zu
versteuern ist. Der Senat vermag anhand der Feststellungen des FG
jedoch nicht zu beurteilen, in welcher Höhe und in welchem
Jahr mit welchem Anteil dieser Gewinn zu erfassen ist.
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1. Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung hat die Verpachtung eines
Betriebs regelmäßig noch nicht dessen Aufgabe und damit
auch nicht die Versteuerung der stillen Reserven zur Folge.
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a) Die Verpachtung des Gewerbebetriebs ohne
Überführung der Wirtschaftsgüter in das
Privatvermögen stellt für den Verpächter
grundsätzlich die Fortführung des Gewerbebetriebs in
anderer Form dar und bewirkt einkommensteuerlich keine
Änderung der Einkunftsart.
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aa) Dahinter steht die Überlegung, dass
die Verpachtung noch keine endgültige Aufgabe der gewerblichen
Tätigkeit ist. Vielmehr ist es im Falle einer
Betriebsverpachtung häufig ungewiss, ob sich der
Betriebsinhaber endgültig aus dem Erwerbsleben
zurückziehen oder den Betrieb nur zeitweise durch Verpachtung
nutzen will, um ihn später wieder selbst zu führen. Mit
Rücksicht auf diese Ungewissheit hat der Steuerpflichtige sich
zu erklären, wie er sich den weiteren Fortgang denkt. Eine
Betriebsaufgabe findet nur im Falle einer entsprechenden
ausdrücklichen Erklärung statt, die der Steuerpflichtige
entweder mit der Verpachtung oder auch zu einem späteren
Zeitpunkt abgeben kann. Fehlt eine solche Erklärung, gilt der
Betrieb als fortbestehend (vgl. die insoweit grundlegende
Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77, unter Anknüpfung an die Rechtsprechung des
Reichsfinanzhofs). Die Frage, wann von der Aufgabe eines
verpachteten Betriebs auszugehen ist, ist mittlerweile in § 16
Abs. 3b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes vom 1.11.2011
(BGBl I 2011, 2131) geregelt.
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bb) Eine Betriebsverpachtung in diesem Sinne
unter Fortbestand des Betriebs setzt voraus, dass sich die
Verpachtung entweder auf den Betrieb im Ganzen als geschlossenen
Organismus oder zumindest auf alle wesentlichen Grundlagen des
Betriebs bezieht (vgl. BFH-Urteil vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE
203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, unter II.1.b, m.w.N.).
Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlagen
sind, aber vor der Verpachtung zum ggf. gewillkürten
Betriebsvermögen gehörten, bleiben gleichwohl nach der
Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn sie nicht mitverpachtet
werden, Betriebsvermögen des Verpächters, solange keine
Entnahmehandlung (z.B. durch Nutzungsänderung) vorliegt (vgl.
BFH-Urteil vom 26.4.1989 I R 163/85, BFH/NV 1991, 357 = SIS 89 19 33, unter II.B.5.b).
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b) Ausweislich der Begründung des
Großen Senats des BFH war die Ungewissheit, ob der Betrieb
später wieder aufgenommen wird, tragend für die
Anerkennung des Verpächterwahlrechts. Folgerichtig hat die
Rechtsprechung das Verpächterwahlrecht in der Weise
eingegrenzt, dass die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit
durch die Verpachtung des Betriebs im Ganzen nicht endgültig
ist, weil und solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme der
eigenen betrieblichen Tätigkeit durch die Beendigung des
Pachtverhältnisses besteht (vgl. BFH-Urteile vom 13.3.1986 IV
R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601 = SIS 86 15 27; vom
20.4.1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863 = SIS 89 24 17, unter II.1.; beide für land- und forstwirtschaftliche
Betriebe, die der BFH seit dem Urteil vom 18.3.1964 IV 114/61 S,
BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303 = SIS 64 01 82, nach denselben
Grundsätzen behandelt). Sie hat diese Einschränkung in
der Folgezeit insofern modifiziert bzw. präzisiert, als es
genügt, wenn der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb
später selbst oder durch seinen Rechtsnachfolger, namentlich
einen Gesamtrechtsnachfolger oder einen unentgeltlichen
Einzelrechtsnachfolger, wieder aufzunehmen und dies nach den
gegebenen Verhältnissen als möglich erscheint (vgl.
BFH-Urteile vom 15.10.1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II
1988, 257 = SIS 88 04 15, unter 2., sowie IV R 66/86, BFHE 152, 62,
BStBl II 1988, 260 = SIS 88 04 14; vom 28.11.1991 IV R 58/91, BFHE
167, 19, BStBl II 1992, 521 = SIS 92 11 20, unter 2.a; Senatsurteil
vom 19.8.1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454 = SIS 98 51 22, unter
2.a, m.w.N., sowie Senatsbeschluss vom 26.7.2006 X R 10/05, BFH/NV
2006, 2072 = SIS 06 41 61, unter 2.).
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c) Einen weiteren Grund dieser Rechtsprechung
hat der BFH darin gesehen, dass die Einkommensbesteuerung bei den
Gewinneinkünften im Grundsatz vom Prinzip der Besteuerung
verwirklichter Gewinne ausgeht. Das Realisationsprinzip wird, wie
gerade Entnahme und Betriebsaufgabe zeigen, nur in den Fällen
durchbrochen, die sich unmittelbar aus dem Gesetz ergeben. Im
Übrigen sollte die Besteuerung von Gewinnen durch
Auflösung der stillen Reserven vermieden werden, wenn die
Gewinne nicht realisiert, sondern nur buchmäßig in
Erscheinung getreten sind, vorausgesetzt, dass die Erfassung dieser
stillen Reserven bei einem späteren tatsächlichen
Realisierungsvorgang gewährleistet ist (so im Einzelnen
bereits BFH-Urteil vom 29.10.1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl
II 1982, 381 = SIS 82 25 60, unter 2.c, anlässlich der
Problematik des Übergangs zum Liebhabereibetrieb; ebenso
Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863 = SIS 89 24 17, unter
II.1.).
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2. Geht ein bereits verpachteter Betrieb auf
einen Rechtsnachfolger über, hängt die Frage, ob das
Verpächterwahlrecht auf diesen übergeht, von der
(Un-)Entgeltlichkeit des Vorgangs ab. Klarstellend weist der Senat
indes darauf hin, dass die im Streitfall maßgebende Frage,
welche Regeln bei dem Übergang eines verpachteten Betriebs
gelten, von der im Streitfall nicht maßgebenden Frage zu
unterscheiden ist, ob dem entgeltlichen oder unentgeltlichen
Erwerber eines nicht verpachteten Betriebs sogleich nach Erwerb das
Verpächterwahlrecht zusteht.
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a) Geht ein verpachteter Betrieb unter
Fortbestand des Pachtvertrags unentgeltlich im Wege der Erbfolge
oder der Schenkung auf einen Dritten über, so tritt dieser
auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu
erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen
Verpächters ein (vgl. BFH-Urteile vom 17.10.1991 IV R 97/89,
BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 = SIS 92 05 12, unter II.1.; in
BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521 = SIS 92 11 20, unter 2.b;
Senatsurteil in BFH/NV 2006, 2072 = SIS 06 41 61, unter 1.). In
diesen Fällen kommt es nicht zur Gewinnrealisierung, da der
Erwerber die Buchwerte des Betriebs fortführt. Vielmehr geht
der Betrieb mit allen steuerlichen Konsequenzen und damit auch
hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären,
auf den unentgeltlichen Erwerber über (ausdrücklich mit
dieser Begründung BFH-Urteil in BFHE 166, 149, BStBl II 1992,
392 = SIS 92 05 12, im Anschluss an die BFH-Urteile vom 10.12.1975
I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368 = SIS 76 01 90, sowie
in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 = SIS 88 04 14, unter 2.; zur
Buchwertfortführung - noch nach § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - BFH-Urteil vom
3.8.1966 IV 380/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47 = SIS 67 00 24). Andernfalls wäre es auch unmöglich, die
Betriebsverpachtung zu erlauben, wenn der Verpächter die
Wiederaufnahme durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger in
Erwägung zieht (s.o. unter 1.b).
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b) Geht ein verpachteter Betrieb hingegen
entgeltlich auf einen Erwerber über, so erlischt das
Verpächterwahlrecht. Der Erwerber hat von Beginn an
Privatvermögen und erzielt Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 88/99, BFHE 195,
267, BStBl II 2002, 791 = SIS 01 08 98). Aus Sicht des
Veräußerers handelt es sich bei der
Veräußerung eines noch nicht aufgegebenen verpachteten
Betriebs um eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16
EStG (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356,
BStBl II 1998, 735 = SIS 98 19 37, unter 2.), im Rahmen derer die
im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert
werden.
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3. Wird ein Betrieb teilentgeltlich
übertragen, setzt der Erwerber das Verpächterwahlrecht
fort.
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a) Bei teilentgeltlicher
Veräußerung eines Betriebs ist der
Veräußerungspreis niedriger als dessen gemeiner Wert.
Erreicht das Entgelt höchstens den Buchwert des Betriebs,
werden keinerlei stille Reserven aufgedeckt. Der Vorgang ist nach
§ 6 Abs. 3 EStG als unentgeltliche Übertragung zu
behandeln. Liegt das Entgelt über dem Buchwert - aber
unterhalb des gemeinen Wertes -, so werden die stillen Reserven
teilweise, aber nicht vollständig aufgedeckt, da dann eine
Buchwertfortführung und eine Realisation stiller Reserven
zusammentreffen. Dies ist Folge der Einheitstheorie, die die
Rechtsprechung auf die teilentgeltliche Übertragung
betrieblicher Einheiten anwendet, um den
Veräußerungsgewinn beim Veräußerer und die
Anschaffungskosten respektive die anzusetzenden Buchwerte beim
Erwerber zu ermitteln. Daran ändert der Sprachgebrauch nichts,
bereits die Übertragung bei Entgelten über dem Buchwert
des Betriebs als entgeltliche Übertragung zu bezeichnen. Die
einheitliche Berechnung des Veräußerungsgewinns nach
§ 16 Abs. 2 EStG führt zwar in diesen Fällen zu
einem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz
zwischen dem Veräußerungspreis und den übertragenen
Buchwerten abzüglich der Veräußerungskosten und
insoweit zur Aufdeckung von stillen Reserven. Sie führt aber
auch zur Übertragung und damit Nichtaufdeckung von stillen
Reserven, soweit der Veräußerungspreis hinter dem
gemeinen Wert zurückbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.1986 IV R
12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 = SIS 86 18 24, unter
3.b).
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b) Nach den Maßstäben unter 1. und
2. ist die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs in
Ansehung des Verpächterwahlrechts der unentgeltlichen
Übertragung gleichzustellen. Fortführung und Beendigung
des Verpächterwahlrechts folgen für den teilentgeltlichen
Erwerber des Betriebs denselben Grundsätzen wie für den
unentgeltlichen Erwerber. Nur die Fortführung des
Verpächterwahlrechts auch durch den teilentgeltlichen Erwerber
ordnet die stillen Reserven und deren Versteuerung in
systemgerechter Weise dem Veräußerer bzw. Erwerber zu.
Wenn mit dem teilentgeltlichen Erwerb das Verpächterwahlrecht
und damit die betriebliche Tätigkeit notwendig endete, gingen
alle Wirtschaftsgüter des vormaligen Betriebs mit der Folge
der Steuerentstrickung in ein Privatvermögen über, sei es
in einer logischen Sekunde vor der Veräußerung in
dasjenige des Veräußerers, sei es in einer logischen
Sekunde nach der Veräußerung in dasjenige des Erwerbers.
Für keine der insoweit denkbaren Varianten existiert eine
Rechtsgrundlage.
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aa) Das gilt zunächst für die
Annahme, die teilentgeltliche Veräußerung eines
verpachteten Betriebs führe zu einer Zwangsbetriebsaufgabe
beim Veräußerer. Dies setzte teleologische Reduktionen
des § 6 Abs. 3 EStG und in den Fällen, in denen das
Entgelt den Buchwert übersteigt, zusätzlich des § 16
Abs. 1, 2 EStG voraus, die die ertragsteuerliche Behandlung der
teilentgeltlichen Betriebsveräußerung regeln. Dafür
besteht indes kein Grund. Wie gerade diese Vorschriften zeigen,
stellt weder die entgeltliche noch die unentgeltliche
Übertragung eines Betriebs eine Betriebsaufgabe dar. Das gilt
folgerichtig auch für den zusammengesetzten Fall der
Teilentgeltlichkeit. Es besteht kein Anlass, diese Frage anders zu
beurteilen, wenn ein verpachteter Betrieb übertragen wird.
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bb) Dasselbe gilt für die Annahme einer
Zwangsbetriebsaufgabe beim Erwerber. In der Person des Erwerbers
tritt mit dem Erwerb kein Ereignis ein, das die betriebliche
Tätigkeit in Gestalt der Verpachtung beendete. Erst recht
existiert keine Vorschrift und kein Grundsatz, kraft dessen er die
nicht bei ihm, sondern bei dem Rechtsvorgänger angesammelten
stillen Reserven sofort aufzudecken hätte
(„Erwerbsgewinn“).
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cc) Fände weder beim
Veräußerer noch beim Erwerber eine Betriebsaufgabe
statt, wäre aber von einer Beendigung des
Verpächterwahlrechts auszugehen, hätte dies die
steuerneutrale Verflüchtigung der durch den
Veräußerungspreis nicht aufgedeckten und deshalb nicht
über § 16 Abs. 2 EStG erfassten stillen Reserven zur
Folge. Abgesehen von der Systemwidrigkeit dieser Rechtsfolge hat
die Rechtsprechung das Verpächterwahlrecht nur unter der
Voraussetzung zugelassen, dass die Erfassung der stillen Reserven
bei einem späteren tatsächlichen Realisierungsvorgang
gewährleistet ist (s.o. unter 1.c). Wenn aber ein
selbständiger Realisierungstatbestand hinsichtlich der nicht
durch das Entgelt erfassten stillen Reserven fehlt, so müssen
diese auf den Erwerber übergehen. Das aber ist nur
möglich, wenn als Ergebnis des
Veräußerungsgeschäfts der Erwerber ebenfalls einen
Betrieb im steuerlichen Sinne innehat und ihm seinerseits das
Verpächterwahlrecht zusteht. Folglich kann die
teilentgeltliche Veräußerung eines verpachteten Betriebs
nicht zur Beendigung des Verpächterwahlrechts führen.
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4. Die Beendigung des
Verpächterwahlrechts im Falle teilentgeltlicher
Übertragung widerspräche auch der in wirtschaftlicher
Hinsicht mit der Betriebsverpachtung im Ganzen verfolgten
Zielstellung, im Falle der möglichen Wiederaufnahme des
Betriebs die Aufdeckung der nicht realisierten stillen Reserven zu
vermeiden, sofern diese steuerverhaftet bleiben.
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a) Aus Letzterem folgt, dass die
Steuerverstrickung nur enden kann, wenn die stillen Reserven
aufgedeckt werden. Läge in der Beendigung der betrieblichen
Aktivität und dem Übergang zur Verpachtung eine
Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit
eine Überführung aller Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens in das Privatvermögen, so wären
die zu diesem Zeitpunkt darin enthaltenen stillen Reserven zu
versteuern, ohne dass dem ein tatsächlicher Mittelzufluss
gegenüber stünde, aus dem die Steuer entrichtet werden
könnte.
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b) Diesen Überlegungen entspricht es, das
Verpächterwahlrecht nur bei einem vollentgeltlichen Erwerb
enden zu lassen. Bei voll unentgeltlicher Übertragung werden
nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt und
keinerlei stille Reserven aufgedeckt, so dass insoweit auch nichts
zu versteuern ist. Bei voll entgeltlicher Übertragung nach
§ 16 Abs. 1 Satz 1 EStG wird nach § 16 Abs. 2 EStG der
Veräußerungsgewinn durch den Veräußerer
versteuert, so dass es zur Aufdeckung aller stillen Reserven kommt.
In dieser Situation geht aber das Ziel des
Verpächterwahlrechts, die zwangsweise Aufdeckung der stillen
Reserven zu vermeiden, ins Leere, da die stillen Reserven ohnehin
aufgedeckt und durch den Veräußerer zu versteuern sind.
Dann kann die Verpachtung wieder nach den Grundsätzen
beurteilt werden, die allgemein für die Abgrenzung zwischen
betrieblicher Tätigkeit und Vermietung und Verpachtung gelten.
Danach ist sie als Verpachtung i.S. des § 21 EStG zu
qualifizieren, der Betrieb aufgegeben.
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c) Wenn das Verpächterwahlrecht zum
Schutz vor Zerschlagung des betrieblichen Organismus die
zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven verhindern will, so
muss dies auch dann gelten, wenn die stillen Reserven durch das
Übertragungsgeschäft nur teilweise nicht aufgedeckt
werden. Bezogen auf diesen Teil besteht dieselbe Interessenlage wie
bei der erstmaligen Verpachtung sowie bei einem voll
unentgeltlichen Erwerb.
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5. Nach diesen Maßstäben hatten
sowohl A als auch die Klägerin in Ausübung des ihnen
zustehenden Verpächterwahlrechts die Pension sowie die
vermieteten Ladengeschäfte und Wohnräume als
Verpachtungsbetrieb geführt. Damit befand sich der
Verpachtungsbetrieb im Betriebsvermögen der Klägerin, so
dass der durch die Veräußerung 2001 entstandene
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG zu
versteuern ist.
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a) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat,
hatte A im Jahre 1970 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres
Betriebs verpachtet, nämlich den vormals von ihr selbst
geführten eigentlichen Pensionsbetrieb einschließlich
des dafür erforderlichen Grundstücks und Gebäudes.
Sie führte daher ihren Betrieb als Verpachtungsbetrieb fort.
Soweit die Ladengeschäfte und Wohnungen, die sie gesondert
vermietet hatte, nicht in diese Verpachtung einbezogen waren, ist
dies einerseits unschädlich, da es sich nicht um wesentliche
Betriebsgrundlagen handelte, führte andererseits nicht dazu,
dass diese Wirtschaftsgüter das Betriebsvermögen der A
verlassen hätten. Dieser Punkt steht zu Recht zwischen den
Beteiligten mittlerweile nicht mehr im Streit, so dass der Senat
von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
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b) Die Übertragung des gesamten
Grundstücks einschließlich des Betriebs an die
Klägerin 1985/1986 beendete das Verpächterwahlrecht
ebenfalls nicht. Die darin enthaltene Übertragung des Betriebs
war, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat und wie zwischen
den Beteiligten auch nicht im Streit steht, eine teilentgeltliche
Übertragung. Wohnrecht und Versorgungsleistungen für A
und deren Ehemann stellten kein Entgelt dar. Hingegen waren Entgelt
die Verpflichtungen gegenüber den Geschwistern, die
Übernahme der persönlichen Steuerschulden - im Gegensatz
zu den betrieblichen Verbindlichkeiten - der A (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317,
BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, unter C.II.1.c betreffend
Versorgungsleistungen, C.II.2.d betreffend Ausgleichszahlungen an
Dritte, C.II.3.b betreffend die Übernahme der
Verbindlichkeiten), der in der Nachtragsurkunde enthaltene
Darlehenserlass, sofern das Darlehen und der Erlass den
Anforderungen an Rechtsgeschäfte unter nahen Angehörigen
standhalten (vgl. der - zu dem Spiegelbild der
Veräußerungspreisminderung ergangene - Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66,
BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.4.), sowie aufgrund
der dadurch bereits begründeten Teilentgeltlichkeit die
Übernahme des negativen Kapitalkontos der A (vgl.
BFH-Urteil vom 16.12.1992 XI R 34/92,
BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436 = SIS 93 08 18, unter II.1.). Ungeachtet der nicht
festgestellten Höhe der Abfindungsverpflichtung gegenüber
den Geschwistern erreichten die Bestandteile des Entgelts den Wert
des übertragenen Grundbesitzes, den die Beteiligten dem
Übergabevertrag entsprechend übereinstimmend mit 2,2 Mio.
DM beziffert haben, bei weitem nicht. Der Übertragungsvorgang
war daher sowohl insgesamt als auch bezogen auf den Betrieb
teilentgeltlich. Auf die exakte Höhe des Teilentgelts kommt es
in diesem Zusammenhang nicht an. Tatsächliche Schwierigkeiten
bei dessen Ermittlung ändern an der Anwendbarkeit der für
teilentgeltliche Übertragungen geltenden Rechtsgrundsätze
nichts. Ebenso wenig beeinflusst es die Fortführung des
Verpächterwahlrechts, falls die Klägerin sich der
Rechtslage zum damaligen Zeitpunkt sowie der daraus folgenden
Handlungsoptionen nicht bewusst war.
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6. Der Senat vermag jedoch nicht
abschließend zu beurteilen, in welcher Gesamthöhe und
mit welchem Anteil in welchem Jahr der zu versteuernde
Veräußerungsgewinn zu erfassen ist. Das FG hat, auf der
Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die hierzu
erforderlichen Feststellungen nicht getroffen.
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a) Als Veräußerungspreis i.S. des
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht der gesamte Kaufpreis von
1.800.000 DM anzusetzen, sondern lediglich der Teil, der auf das
Betriebsvermögen entfällt. Dessen Höhe lässt
sich mit den Feststellungen des FG nicht abschließend
beurteilen.
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b) Ebenso wenig sind dem Senat Aussagen zu dem
nach § 16 Abs. 2 Satz 1, 2 EStG zu berücksichtigenden
Wert des Betriebsvermögens möglich. Die Klägerin hat
letztmals auf den 31.12.1999 eine Bilanz aufgestellt. Insbesondere
sind Feststellungen dazu zu treffen, inwieweit aufgrund des
Teilentgelts, das die Klägerin - für das gesamte
Grundstück und damit anteilig für den Verpachtungsbetrieb
- entrichtet hatte, die Buchwerte des übernommenen
Betriebsvermögens aufzustocken und auf dieser Grundlage die
Veräußerungsbilanz der Klägerin ggf. nach den
Grundsätzen der Bilanzberichtigung zu korrigieren ist. Die
Aufstockungsbeträge stehen schon deshalb nicht fest, weil das
FG - folgerichtig - mit seiner Annahme, Zahlungen seien glaubhaft,
noch keine positiven Feststellungen zur Höhe der - ggf. auch
nachträglich durch Abschluss von Vergleichen modifizierten -
Abfindungsverpflichtung gegenüber den Geschwistern getroffen
hat. Soweit die in dem Vertrag 1985 vereinbarten Gegenleistungen
nicht nominell bestimmt waren, sind sie nach allgemeinen
Grundsätzen zu bewerten.
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Der Senat weist darauf hin, dass die
Berechnung der Aufstockungsbeträge keine Nachholung seinerzeit
unterbliebener steuerlicher Folgerungen bei A und der Klägerin
darstellt, sondern lediglich ein - im Übrigen zugunsten der
Klägerin wirkendes - notwendiges Teilstück für die
Ermittlung des aktuell im Streit befindlichen
Veräußerungsgewinns darstellt, das heute nicht allein
deshalb unterbleiben kann, weil sie damals versäumt wurde.
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c) Zudem sind Feststellungen zur Höhe der
bei der Klägerin angefallenen Veräußerungskosten zu
treffen.
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d) Schließlich ist der
Veräußerungsgewinn auf die beiden Jahre 2001 und 2002
aufzuteilen, da er in beiden Jahren realisiert wurde (vgl. zur
Maßgeblichkeit des Realisationsprinzips Schmidt/Wacker, EStG,
34. Aufl., § 16 Rz 292), hinsichtlich des Pensionsbetriebs im
Jahre 2001, der restlichen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens im Jahre 2002.
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e) Praktische Schwierigkeiten, die aus der
seit 1985 vergangenen Zeit herrühren, sind durch
zweckentsprechende Anwendung der Regeln über die Darlegungs-
und Feststellungslast und ggf. durch Schätzung nach § 162
der Abgabenordnung zu lösen.
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f) Sollte die Ermittlung und Verteilung des
Veräußerungsgewinns für das Jahr 2002 einen
höheren Betrag ergeben als bisher festgestellt, ist das FG
aufgrund des Verböserungsverbots an einer entsprechenden
Änderung gehindert.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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