Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 25.10.2018 - 1 K 165/17 (3) =
SIS 19 01 50 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2013) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, in welchem Umfang von der
Klägerin an ihren Vater (V) geleistete lebenslange monatliche
Zahlungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
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Mit notariell beurkundetem
Grundstücksübertragungsvertrag vom 05.11.2011
übertrug der im Jahr 1939 geborene V ein in seinem Eigentum
stehendes vermietetes Mehrfamilienhaus auf seine Tochter, die
Klägerin. Nach § 4 des
Grundstücksübertragungsvertrages erfolgte die
Übertragung „unentgeltlich im Wege der Schenkung“;
zugunsten des V war jedoch eine lebenslange, wiederkehrende, nicht
wertgesicherte Leistung von monatlich 2.000 EUR zu erbringen. Zur
Absicherung des Leistungsanspruchs bewilligten und beantragten die
Beteiligten die Eintragung einer Reallast zugunsten des V. In
§ 1 des Grundstücksübertragungsvertrages
verpflichtete sich die Klägerin, V von der Mithaft für
alle im Grundbuch eingetragenen dinglichen Belastungen
freizustellen; ferner verpflichtete sie sich, über den
übertragenen Grundbesitz nur mit Zustimmung des
Übertragenden zu verfügen, insbesondere diesen zu
verkaufen oder zu belasten.
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Nachdem eine Grundpfandgläubigerin die
in § 1 des Grundstücksübertragungsvertrages
vorgesehene Schuldübernahme nicht genehmigt hatte, löste
V die noch offenen Darlehensvaluten ab. Vor diesem Hintergrund
verpflichtete sich die Klägerin in einem unter dem 22.12.2011
geschlossenen geänderten
Grundstücksübertragungsvertrag, dem V den für die
Ablösung der Darlehensvaluten aufgewendeten Betrag in
Höhe von 50.544,28 EUR zu ersetzen und ihm eine lebenslange,
wiederkehrende, nicht wertgesicherte Leistung von monatlich 2.500
EUR zu bezahlen.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin die
vertraglich vereinbarten wiederkehrenden Leistungen an V in
Höhe von (2.500 EUR × 12 Monate =) 30.000 EUR als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung aus dem vermieteten Mehrfamilienhaus. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bewertete die Zahlungen
der Klägerin als Leibrente i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und
berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 29.07.2015 lediglich den sich aus § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebenden Ertragsanteil in
Höhe von 3.900 EUR jährlich als Werbungskosten. Der
hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen
Erfolg.
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Mit ihrer Klage machten die Kläger
geltend, die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei verfassungswidrig; sie
verstoße gegen das objektive Nettoprinzip. Bei der
Klägerin komme es aufgrund der Rentenzahlungen zu einem
Liquiditätsabfluss in Höhe von 30.000 EUR pro Jahr. Bei
wirtschaftlicher Betrachtung minderten diese Zahlungen das sog.
Markteinkommen der Klägerin. Die Beschränkung der
Abzugsfähigkeit für Leibrenten auf den Ertragsanteil der
Rente berücksichtige dies nicht und durchbreche die Systematik
des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11
EStG.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, die
Leibrentenzahlungen der Klägerin stünden nicht i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
der Klägerin und seien daher nicht als Werbungskosten
abziehbar. Ein Übergabevertrag, mit dem ein Grundstück
unter Vorwegnahme der Erbfolge auf einen Abkömmling gegen
Gewährung einer Versorgungsleistung übertragen werde, sei
steuerrechtlich nicht als entgeltliches
Veräußerungsgeschäft zu betrachten; vielmehr
handele es sich um eine unentgeltliche Übertragung unter
Vorbehalt eines Teils der Erträge - vergleichbar einem
Nießbrauchsvorbehalt. In derartigen Fällen stellten die
wiederkehrenden Versorgungsleistungen weder ein
Veräußerungsentgelt des Übergebers noch
Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern seien
spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
a.F.; wortgleich mit der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG
jeweils i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den
Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2417) und wiederkehrenden
Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet. An dieser
grundsätzlichen Zuordnung ändere auch der Umstand nichts,
dass Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
eines Mietwohngrundstücks seit der Änderung des § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008
vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) nicht (mehr) zum
Sonderausgabenabzug zugelassen seien. Die Beschränkung des
Sonderausgabenabzugs auf wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang
mit bestimmten Vermögensübertragungen sei auch nicht von
Verfassungs wegen zu beanstanden. Zwar führe der von der
Klägerin an V gezahlte Einmalbetrag in Höhe von 50.544,28
EUR grundsätzlich zu Anschaffungskosten, die im Wege der
Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen seien;
im Streitfall läge ein möglicher AfA-Betrag jedoch nicht
über dem - nach Auffassung des FG zu Unrecht - im Zuge der
Veranlagung vom FA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 2 EStG berücksichtigten Leibrentenbetrag.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit
der Revision. Sie vertreten die Auffassung, dass die
Übertragung von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen
in Fällen, in denen die Voraussetzungen eines
Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht
vorlägen, als entgeltliches Rechtsgeschäft zu behandeln
sei. Vor diesem Hintergrund könnten die Rentenzahlungen der
Klägerin nicht dem privaten Bereich und der
Einkommensverwendung zugeordnet werden, sondern seien, wie von der
Klägerin erklärt, als Werbungskosten zu
berücksichtigen. Die Abzugsbeschränkung in § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG sei verfassungswidrig.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil des FG vom
25.10.2018 - 1 K 165/17 (3) aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 15.09.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 07.09.2017 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die von der Klägerin geleisteten
Rentenzahlungen in Höhe von 30.000 EUR in voller Höhe als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt werden.
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9
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, dass die von
der Klägerin geleisteten wiederkehrenden Leibrentenzahlungen
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG nur in Höhe des
Zinsanteils (Ertragsanteil) in Höhe von jährlich 3.900
EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung steuermindernd in Abzug zu bringen seien; dies
verstoße nicht gegen das objektive Nettoprinzip.
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Mit Beschluss vom 28.04.2020 - IX R 11/19 =
SIS 20 07 04 hat der Senat das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung
zu nehmen, ob wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer
Übertragung von nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2
Buchst. a bis c EStG begünstigtem Vermögen
grundsätzlich als Entgelt (bzw. im Ausnahmefall als
Unterhaltsleistung) anzusehen sind (so die Auffassung im
BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79 Tz
57 und 65) oder gleichwohl als nicht begünstigte (d.h. nicht
zum Sonderausgabenabzug berechtigende), aber dem Grunde nach
unentgeltliche „Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen“ gelten können.
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Das BMF ist dem Rechtsstreit beigetreten
und hat in seiner Stellungnahme darauf hingewiesen, dass das JStG
2008 zwar keine Aussage dazu treffe, wie die Übertragung von
nicht mehr durch § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c
EStG begünstigten Objekten gegen wiederkehrende Leistungen
einkommensteuerrechtlich zu behandeln sei; mit Blick auf den
Wortlaut sowie auf die Systematik der gesetzlichen Regelungen in
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sei jedoch davon auszugehen, dass
solche Übertragungen entsprechend den allgemeinen
einkommensteuerrechtlichen Regeln als (zumindest teil-)entgeltliche
Geschäfte anzusehen seien. Zwar habe die Rechtsprechung die
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen seit
jeher als unentgeltlichen Rechtsvorgang verstanden, jedoch habe der
Gesetzgeber das von der Rechtsprechung geprägte Rechtsinstitut
mit der Neufassung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG auf seinen
Kernbereich beschränkt. Durch diese gesetzgeberische
Entscheidung seien Übertragungen außerhalb des
Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen als teilentgeltliche
Veräußerungsvorgänge zu qualifizieren.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG); sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der
Einkunftsart abzusetzen, bei der sie erwachsen sind. Zu den
Werbungskosten rechnen u.a. auch auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten,
soweit sie mit einer Einkunftsart im Zusammenhang stehen (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG); abweichend hiervon kann bei
Leibrenten nur der Anteil als Werbungskosten abgezogen werden, der
sich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG
ergibt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG).
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a) Bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung sind als Werbungskosten die durch diese Einkunftsart
veranlassten Aufwendungen abzusetzen. Eine dahin gehende
Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten
Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur
Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden.
Maßgeblich ist danach, ob bei wertender Beurteilung das
auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der
einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen
ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37, unter C.III.1.a; BFH-Urteile vom 29.10.2019 - IX R
22/18, BFH/NV 2020, 194 = SIS 20 00 75; vom 20.06.2012 - IX R
67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67; vom
20.07.2010 - IX R 30/09, BFH/NV 2010, 2259 = SIS 10 35 69, und vom
23.09.2003 - IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476 = SIS 04 11 04).
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b) Nicht als Werbungskosten, aber als
Sonderausgaben abziehbar sind auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und
wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung
außer Betracht bleiben (sog.
„Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen“, s. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1
EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, vormals § 10 Abs.
1 Nr. 1a Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2008) und soweit die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2
Buchst. a bis c EStG erfüllt sind.
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aa) Als Sonderausgaben abziehbar sind danach
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine
Tätigkeit i.S. der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt (§ 10 Abs. 1a
Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG), Versorgungsleistungen im Zusammenhang
mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§
10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG), Versorgungsleistungen im
Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent
betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer
tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach
der Übertragung übernimmt (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2
Buchst. c EStG) oder - nach Maßgabe des § 10 Abs. 1a Nr.
2 Satz 3 EStG - der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den
Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
entfällt.
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bb) Nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG
als Sonderausgaben abziehbar sind demgegenüber
Versorgungsleistungen, die im Zuge der Übergabe eines im
Privatvermögen befindlichen Immobilienobjekts vereinbart
werden; die genannte Regelung unterscheidet sich insoweit von der
Vorgängerbestimmung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor
dem 01.01.2008 geltenden a.F.), nach der auch solche
Wirtschaftsgüter Gegenstand einer unentgeltlichen
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein
konnten (zu den maßgeblichen Kriterien hinsichtlich der Art
des übergebenen Vermögens s. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 12.05.2003 - GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II
2004, 95 = SIS 03 42 57, beginnend ab C.II.6.a).
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c) (Wiederkehrende) Leistungen in Gestalt von
freiwilligen Zuwendungen, von Zuwendungen aufgrund einer freiwillig
begründeten Rechtspflicht oder von Zuwendungen an eine
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten
gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten
dürfen, auch wenn sie auf einer besonderen Vereinbarung
beruhen, nach § 12 Nr. 2 EStG weder bei den einzelnen
Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen
werden, soweit in § 10 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5, 7 und 9 sowie Abs.
1a Nr. 1 EStG, den §§ 10a, 10b EStG und den §§
33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Vom Abzugsverbot des
§ 12 Nr. 2 EStG sind als „freiwillige Zuwendungen und
Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht“ auch Renten und dauernde Lasten erfasst,
wenn sie außerhalb einer Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen als bloße Unterhaltszahlung geleistet
werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2001 - X R 53/99, BFH/NV
2001, 1388 = SIS 01 77 26, m.w.N.).
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Derartige Zuwendungen oder
Unterhaltsleistungen, denen keine Gegenleistung
gegenübersteht, entspringen - in dem hier maßgeblichen
sachlichen Zusammenhang - einem Vertragstypus, bei dem die
Übertragung eines Vermögenswerts durch den Übergeber
nicht im sachlichem Zusammenhang mit der ausbedungenen, vom
Übernehmer aufzubringenden wiederkehrenden (Gegen-)Leistung zu
sehen und mithin durch private Zuwendungs- oder
Unterhaltsüberlegungen veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile vom
27.02.1992 - X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612 = SIS 92 13 02, und vom 12.07.2017 - VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II
2018, 461 = SIS 17 16 43).
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2. Im Streitfall handelt es sich bei den nach
Maßgabe der Bestimmungen des zwischen der Klägerin und V
geschlossenen Vermögensübergabevertrages geschuldeten
wiederkehrenden Leistungen um Entgelte im Rahmen einer
teilentgeltlichen Vermögensübergabe (s. unten a). Die von
der Klägerin erbrachten Leistungen stellen keine nicht
abziehbaren Aufwendungen i.S. des § 12 EStG dar (s. unten b).
Es handelt sich auch nicht um zum Sonderausgabenabzug zugelassene
Versorgungsleistungen (s. unten c), vielmehr sind die
wiederkehrenden Leistungen als Werbungskosten zu
berücksichtigen (s. unten d).
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a) Nach den nicht mit Revisionsrügen
angegriffenen und mithin den Senat gemäß § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen des FG haben die Klägerin und V
eine Übertragung des Mehrfamilienhauses zum Zwecke der
vorweggenommenen Erbfolge, welche nach § 4 Satz 1 des
Grundstücksübertragungsvertrages vom 05.11.2011
„unentgeltlich im Wege der Schenkung“ erfolgen
sollte, vereinbart. Als „Gegenleistung“
bewilligte und beantragte die Klägerin die Eintragung einer
Reallast (§ 1105 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs - BGB - )
zugunsten des V für seinen Anspruch auf eine
lebenslänglich zu zahlende, nicht wertgesicherte
wiederkehrende Leistung (sog. Leibrentenversprechen, § 759
BGB) in Höhe von monatlich 2.000 EUR; durch notariell
beurkundeten Änderungsvertrag vom 22.12.2011 wurde die
monatliche Leistung einvernehmlich auf 2.500 EUR erhöht. In
dem genannten Änderungsvertrag verpflichtete sich die
Klägerin überdies, dem V den für die Ablösung
der Darlehensvaluten aufgewendeten Betrag in Höhe von
50.544,28 EUR zu ersetzen. Weitere
„Gegenleistungen“ bestanden in der
Freistellungsverpflichtung gegenüber Grundpfandgläubigern
und der Verfügungsbeschränkung hinsichtlich der Belastung
und des Verkaufs des übertragenen Mehrfamilienhauses.
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aa) Unter zutreffender Würdigung der
genannten Sachverhaltsumstände hat das FG in den vertraglichen
Vereinbarungen der Beteiligten zwar einen zivilrechtlich als
Schenkung (unter Auflage) zu qualifizierenden Vertrag gesehen; denn
bei den von der Klägerin erbrachten
„Gegenleistungen“ handelt es sich
(bürgerlich-rechtlich) um Schenkungsauflagen i.S. des §
525 Abs. 1 BGB. Zivilrechtlich wird die Schenkung unter Auflage als
Vollschenkung betrachtet (s. insbesondere Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 23.05.1959 - V ZR 140/58, BGHZ 30, 120,
unter 2., zur Auferlegung der Verpflichtung, die Schulden des
Schenkers zu übernehmen oder sie für ihn zu bezahlen;
s.a. schon Urteil des Reichsgerichts vom 07.03.1905 - VII 336/04,
RGZ 60, 238, 240; s. ferner BFH-Urteil vom 12.04.1989 - II R 37/87,
BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524 = SIS 89 12 15, unter 3.a; FG
Köln, Urteil vom 05.06.2009 - 9 K 4279/07,
Erbschaft-Steuerberater - ErbStB - 2009, 297; Staudinger/Chiusi
(2021), zu § 525 BGB Rz 42; Spiegelberger,
Vermögensnachfolge, 3. Aufl. 2020, § 1 Rz 40, 46).
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bb) In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht
kann die Unentgeltlichkeit einer Vermögensübertragung
unter Vereinbarung einer Leistungsauflage aber nicht allein mit dem
Verweis darauf begründet werden, dass es sich um eine -
bürgerlich-rechtlich als voll unentgeltlich geltende -
Auflagenschenkung handelt (vgl. Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990,
847 = SIS 90 21 04, unter C.II.2.d, zu Abstands- und
Ausgleichszahlungen; vgl. auch BFH-Urteil vom 02.03.2005 - II R
11/02, BFHE 209, 148, BStBl II 2005, 532 = SIS 05 25 34, zur
Qualifizierung von Leistungsauflagen als Gegenleistung im
Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht). Vielmehr ist zu prüfen,
ob im Zuge einer Übergabe von der Einkünfteerzielung
dienendem, nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG
begünstigtem Privatvermögen im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge vereinbarte Versorgungsleistungen auch nach der Systematik
des Einkommensteuerrechts - insbesondere dem Veranlassungsprinzip -
und den in diesem Zusammenhang von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine unentgeltliche
oder eine (ggf. teil-)entgeltliche Leistung darstellen.
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aaa) Nach der Systematik des
Einkommensteuerrechts handelt es sich bei der Übertragung von
Vermögen von Eltern auf Kinder gegen eine - nicht nach
kaufmännischen Grundsätzen abgewogene - Gegenleistung
grundsätzlich nicht um einen unentgeltlichen Vorgang, sondern
um ein (teil-)entgeltliches Geschäft, auch wenn im Einzelfall
widerlegbar vermutet wird, dass eine im
Angehörigenverhältnis vereinbarte Gegenleistung
unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte
nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der
Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden
ist und mithin einen familiären, unentgeltlichen Charakter hat
(BFH-Urteile vom 09.02.1994 - IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II
1995, 47 = SIS 94 22 06, und vom 29.01.1992 - X R 193/87, BFHE 167,
95, BStBl II 1992, 465 = SIS 92 09 23, m.w.N.).
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bbb) Abweichend von diesen Grundsätzen
wird die - dem Grunde nach teilentgeltliche -
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG im Anwendungsbereich des Sonderrechts
für Zwecke der Einkommensteuer im Regelfall als
unentgeltlicher Vorgang fingiert; dabei handelt es sich um eine
gewollte einkommensteuerrechtliche Privilegierung derartiger
Vermögensübergabevorgänge. Aber auch außerhalb
der genannten Regel wird die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen einkommensteuerrechtlich als
teilentgeltlicher Vorgang angesehen, etwa soweit im Rahmen einer
solchen Vermögensübergabe Gleichstellungsgelder,
Abstandszahlungen und - bei Übergabe von Privatvermögen -
die Übernahme von Verbindlichkeiten als Entgeltbestandteile
vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil vom 03.09.2019 - IX R 8/18, BFHE
266, 173, BStBl II 2020, 122 = SIS 19 19 28 Rz 14; s.a. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990,
847 = SIS 90 21 04). Vor diesem Hintergrund geht das Steuerrecht
davon aus, dass die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen dem Grunde nach als (teil-)entgeltlich
anzusehen ist, da sie im Austausch mit einer Gegenleistung - in
Form der Versorgungsleistung - erfolgt.
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b) Die von der Klägerin an V geleisteten
monatlichen Zahlungen sind nicht dem Privatbereich zuzuordnen; denn
es handelt sich weder um Unterhaltsleistungen noch um Zuwendungen
aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht.
Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
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c) Die wiederkehrenden Leistungen der
Klägerin führen im Streitfall auch nicht zu einem
Sonderausgabenabzug auf Seiten der Klägerin; denn sie beruhen
- auch hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit -
nicht auf der Übergabe eines nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz
2 Buchst. a bis c EStG begünstigten Vermögens.
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d) Die wiederkehrenden Leistungen der
Klägerin können - ebenso wie der weitere
Anschaffungsaufwand der Klägerin - nach Maßgabe der
einschlägigen Vorschriften als Werbungskosten
berücksichtigt werden.
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aa) Ist, wie im Streitfall, der
Anwendungsbereich des Sonderrechts des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG
nicht eröffnet, ist nach den oben dargestellten
steuerrechtlichen Grundsätzen von einer teilentgeltlichen
Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen
auszugehen. Nutzt aber der Übernehmer übertragenes
Vermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung und erfüllt die Vermögensübertragung
nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG,
führen von ihm geschuldete und an den Übergeber
entrichtete wiederkehrende Leistungen in Höhe ihres Barwerts
zu Anschaffungskosten und mithin zu - durch die
Einkünfteerzielung veranlassten - Werbungskosten; der
Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen ist ebenfalls als
Werbungskosten abziehbar (vgl. auch BT-Drucks. 16/6739, S. 8;
Risthaus, DB 2007, 240, 243, 245; Geck/Messner, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2007, 373;
Röder, DB 2008, 146; Risthaus, Zeitschrift für die
Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 314, 324; Risthaus, DB 2010, 744,
749; Reddig, DStZ 2010, 445, 450; Reddig, Festschrift für
Michael Streck zum 70. Geburtstag, 2011, S. 157; Korn/Stahl,
Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 2007, 15783, 15806; Schulze
zur Wiesche, BB 2007, 2379, 2382; Wälzholz, DStR 2008, 273,
277; Grün, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2010, 1042, 1058;
Korn, KÖSDI 2010, 16920, 16921 f., 16929 f.; Paus, NWB 2014,
992, 995; Günther, Ertragsteuerberater - EStB - 2019, 27, 30;
Herkens, EStB 2020, 310, 312; Formel, EStB 2020, 292, 293; Kulosa
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 268;
Hoheisel/Tippelhofer in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 484; Bleschick in
Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 12;
Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, dauernde
Lasten, 16. Aufl. 2017, Rz 541; a.A. Seltenreich/Kunze, ErbStB
2007, 338, 340; Fleischer, ZEV 2007, 475, 478; Spiegelberger, DStR
2007, 1277, 1281, und DB 2008, 1063, 1066; anders jedoch
Spiegelberger, DStR 2010, 1880, 1881, für den Fall, dass die
wiederkehrenden Leistungen nicht aus den Nettoerträgen des
übergebenen Vermögens aufgebracht werden können;
Glaser, DStR kurzgefaßt 2020, 226).
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bb) Auch soweit der Übernehmer im Zuge
der Vermögensübergabe weitere Gegenleistungen erbringt
und damit Anschaffungskosten trägt, können diese - soweit
das übertragene Vermögen der Einkünfteerzielung
dient und die Aufwendungen auf den übertragenen
Gebäudeanteil entfallen - nach Maßgabe der
einschlägigen Vorschriften als Werbungskosten bei den
Einkünften des Übernehmers abgezogen werden.
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3. Das FG ist von abweichenden
Grundsätzen ausgegangen, soweit es die im
Grundstücksübertragungsvertrag vom 05.11.2011, angepasst
durch Vertrag vom 22.12.2011, von der Klägerin
übernommenen Versorgungsleistungen als vorbehaltene
Erträge des V und nicht als - anteiliges -
(Veräußerungs-)Entgelt und mithin als durch die
Einkünfteerzielung veranlasste Aufwendungen gewürdigt
hat. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird
im zweiten Rechtszug die Höhe der bei den Einkünften der
Klägerin zu berücksichtigenden Werbungskosten erneut zu
ermitteln haben.
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a) Soweit die Klägerin das
übergebene Vermögen (teilweise) entgeltlich erworben hat,
stellen die von ihr an V geleisteten monatlichen Zahlungen in
Höhe ihres Barwerts „verrentete“
Anschaffungskosten dar; diese sind bislang zu Unrecht nicht im
Rahmen von AfA als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
EStG) bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt worden.
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Auch soweit die Klägerin dem V einen
Betrag in Höhe von 50.544,28 EUR, den dieser für die
Ablösung der Darlehensvaluten aufgewendet hatte, nach den
Bestimmungen des geänderten
Grundstücksübertragungsvertrages vom 22.12.2011 zu
ersetzen hatte, sind der Klägerin Anschaffungskosten
entstanden; die Klägerin kann von dem genannten Betrag -
soweit er auf den übertragenen Gebäudeanteil
entfällt - AfA als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
7 EStG) bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
geltend machen; dies ist bislang zu Unrecht unterblieben.
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Die von der Klägerin geschuldeten
weiteren „Gegenleistungen“
(Freistellungsverpflichtung gegenüber
Grundpfandgläubigern; Verfügungsbeschränkung)
stellen demgegenüber kein Veräußerungsentgelt
dar.
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b) Der Ertragsanteil der von der Klägerin
an V geleisteten monatlichen Zahlungen ist nach § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG als sofort abziehbare
Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom
19.08.2008 - IX R 56/07, BFHE 222, 481, BStBl II 2010, 24 = SIS 08 43 40, m.w.N.; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz
216).
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Soweit die Klägerin in der Regelung des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG, wonach
Leibrentenzahlungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG vorgesehenen Ertragsanteil als Werbungskosten
abgezogen werden können, eine Verletzung des objektiven
Nettoprinzips (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) sehen,
liegt der behauptete Verfassungsverstoß nicht vor. Zwar dient
der (vollständige) Abzug von Werbungskosten der Verwirklichung
des objektiven Nettoprinzips, nach dem nur die
Nettogrößen der Einkünfte (Gewinn oder
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten), nicht
aber erwerbssichernde Aufwendungen des Steuerpflichtigen besteuert
werden dürfen. Entgegen der Auffassung der Kläger bleibt
indes der nicht schon im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 2 EStG berücksichtigte Aufwand - der Barwert der
wiederkehrenden Leistungen - nicht steuerlich
unberücksichtigt, sondern geht - wie unter II.4.a der
Gründe dargelegt - in die Anschaffungskosten ein, welche zwar
nur ratierlich, aber ebenfalls einkünftemindernd (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) geltend gemacht werden können. Auch
soweit der Anschaffungsaufwand auf Grund und Boden entfällt,
geht dieser im Falle einer Veräußerung des
übergebenen Vermögens (innerhalb der
Veräußerungsfrist) als Anschaffungskosten in die
steuerliche Bemessungsgrundlage des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
ein. Vor diesem Hintergrund ist der von den Klägern
gerügte Verfassungsverstoß schon nicht erkennbar.
Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die von
der Klägerin beanstandete Regelung der - im Steuerrecht als
Massenfallrecht gebotenen oder doch zumindest erlaubten -
Typisierung und Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dient und
mithin verfassungsrechtlich unbedenklich ist (vgl.
BFH-Urteil vom 16.12.1997 - VIII R
38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339 = SIS 98 11 04; Brandis/ Heuermann/Thürmer, § 9
EStG Rz 216; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 821;
Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 9 Rz 160).
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c) Soweit die Klägerin das
übergebene Vermögen unentgeltlich erworben hat, hat sie
keine eigenen Anschaffungskosten getragen; ihre AfA bemisst sich
insoweit gemäß § 11d Abs. 1 Sätze 1 und 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den
(anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des
Rechtsvorgängers V und nach dem Hundertsatz, der für den
Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch
Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre, und zwar bis zur
Höhe des vom Rechtsvorgänger noch nicht
ausgeschöpften AfA-Volumens.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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