1
|
A. Gegenstand des Unternehmens der 1996
gegründeten X-KG war der Erwerb und Betrieb von Seeschiffen
sowie künftige Geschäfte aller Art. An der X-KG waren als
Komplementärin die Y-GmbH und als alleinige Kommanditistin im
Zeitpunkt der Gründung die Z-KG) beteiligt. Die
Komplementärin hatte keine Einlage zu leisten und war am
Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Ihr oblag die
Geschäftsführung.
|
|
|
2
|
Mit Gesellschafterbeschluss vom 9.6.2000
wurde beschlossen, dass die Z-KG ihre Kommanditanteile mit
sofortiger Wirkung auf die Y-KG zum Nominalwert
überträgt. Die Y-KG wurde zwischenzeitlich in A-KG
umbenannt. In 2006 ist das Vermögen der X-KG durch Anwachsung
auf sie als einzige Kommanditistin übergegangen; sie - die
A-KG - ist Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)
des vorliegenden Verfahrens.
|
|
|
3
|
Am 9.6.2000 bestellte die X-KG bei der
H-Werft in ... ein Containerschiff der 5.500 TEU-Klasse zum Preis
von 54.500.000 US-$. Als Ablieferungstermin für das Schiff war
der 28.6.2002 oder früher vorgesehen.
|
|
|
4
|
Die X-KG zahlte die Kaufpreisraten
vereinbarungsgemäß am ...6.2000 (5 % des Baupreises bei
Unterschrift), am ...12.2000 (65 % des Baupreises sechs Monate nach
Vertragsschluss) und am ...6.2002 (30 % des Kaufpreises bei
Abnahme).
|
|
|
5
|
Am ...12.2000 schloss die X-KG einen
Vertrag über die Anzahlungs- und Endfinanzierung des
Schiffsneubaus mit der H-Bank. Der Finanzierung wurde ein Baupreis
von insgesamt 61.000.000 US-$ zu Grunde gelegt, der sich
zusammensetzte aus 54.500.000 US-$ Baukosten zuzüglich
Bauzeitzinsen, Erstausrüstung und Bauaufsicht. Bei der
Endfinanzierung war als Alternative auch eine Fondsfinanzierung
vorgesehen. In einem (separaten) Schreiben der A-Bank vom
...12.2000 wurde ausgeführt: „Wie Sie uns mitteilten,
besteht die Möglichkeit, den Bauvertrag wegen des
äußerst günstigen Baupreises bis zur Ablieferung
des Neubaus mit Profit zu veräußern. ...“
|
|
|
6
|
Die B-Bank, die zunächst die
Finanzierung übernommen hatte, schrieb am ...10.2000 an die
Y-KG: „Im Zusammenhang mit der Genehmigung der 2. Baurate
für die ... KG und ... KG ist es erforderlich, daß Sie
hinsichtlich der Finanzierung der Containerschiffs-Neubauten X-KG
und ... KG vor Fälligkeit der 2. Baurate (...12.00)
rechtzeitig eine Entscheidung treffen werden, ob Sie die
Bauverträge ...7 und ...8 fortführen oder die
Bauverträge verkaufen möchten.“ Der Bauvertrag ...7
betraf das von der X-KG in Auftrag gegebene Schiff.
|
|
|
7
|
Am ...1.2001 schloss die X-KG mit der
H-Ltd. einen Chartervertrag über eine Laufzeit von zwölf
Jahren.
|
|
|
8
|
Mit Vertrag vom ...4.2001 verkaufte die
X-KG den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge „das
bestellte Schiff“ zu einem Preis von 61.000.295 US-$
(richtig: 61.295.500 US-$) an die B. Als Übergabetermin wurde
der 28.6.2002 vereinbart. Der Kaufvertrag enthält u.a. die
folgenden Vereinbarungen:
|
|
|
9
|
-
|
Die Übergabe des Schiffs soll am
28.6.2002 erfolgen, wenn die H-Werft das Schiff vor diesem Tag an
die X-KG ausgeliefert hat. Eine Ablieferung des Schiffs nach dem
vereinbarten Übergabetermin führt dazu, dass die X-KG das
Schiff unmittelbar an den Käufer auszuliefern hat (Ziff.3.b
des Vertrags).
|
|
|
|
10
|
-
|
Soweit die X-KG nach dem Bauvertrag das Recht
hätte, vom Bauvertrag zurückzutreten, wird die X-KG
dieses Recht auf Weisungen der B ausüben (Ziff. 3.d aa des
Vertrags).
|
|
|
|
11
|
-
|
Abweichend vom Bauvertrag ist das Schiff so
auszustatten, dass es unter deutscher Flagge eingesetzt werden
kann. Die Veränderungen sind mit dem Käufer abzustimmen,
der auch die Mehrkosten trägt (Ziff. 3.g des Vertrags).
|
|
|
|
12
|
-
|
Die X-KG garantiert, dass der Charterer den
neuen Eigentümer als Vertragspartner akzeptiert (Ziff. 11 des
Vertrags).
|
|
|
|
13
|
-
|
Die X-KG trägt das Risiko eines Schadens
oder Verlustes ab dem Zeitpunkt der Übergabe durch die H-Werft
bis zur Übergabe an die B (Ziff. 3.j des Vertrags).
|
|
|
|
14
|
-
|
Die X-KG verpflichtet sich, auf eigene Kosten
mit der C-KG einen Schiffsbauaufsichtsvertrag zu schließen,
um den Bau zu überwachen (Ziff. 7 des Vertrags).
|
|
|
15
|
Am ...12.2001 schloss die X-KG einen
Schiffsbauaufsichtsvertrag mit der C-KG. Der Charterer stimmte
einer Fortführung des Chartervertrags mit dem Erwerber des
Schiffs in einem Addendum vom ...6.2002 zu.
|
|
|
16
|
Am ...2.2002 erfolgte die Kiellegung des
Schiffs, das nach Fertigstellung am 26.6.2002 von der H-Werft an
die X-KG übergeben wurde. Am 28.6.2002 übergab die X-KG
das Schiff nach 2,41 Betriebstagen an die B.
|
|
|
17
|
Mit Schreiben vom ...6.2001 beantragte die
X-KG für 2001 die Gewinnermittlung gemäß § 5a
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (EStG) und ermittelte ihren steuerlichen Gewinn
in den Streitjahren 2001 und 2002 gemäß § 5a EStG.
Entsprechend den eingereichten Steuererklärungen - die von der
Klägerin im Übrigen bis zur Anwachsung in 2006 abgegeben
wurden - stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 5.5.2004 die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 EStG
für 2001 mit 0 DM und für 2002 mit ... EUR fest und
setzte mit Bescheid vom gleichen Tag den Gewerbesteuermessbetrag
und die Gewerbesteuer für 2002 mit jeweils 0 EUR fest. Die
Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
|
|
|
18
|
Aufgrund einer bei der X-KG
durchgeführten Betriebsprüfung kam das FA zu dem
Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung
nach § 5a Abs. 1 EStG nicht gegeben seien, weil kein Betrieb
eines Seeschiffs im internationalen Verkehr vorgelegen habe. Am
...7.2007 erließ das FA daher (u.a.) geänderte
Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2001 und 2002 und
stellte für 2001 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe
von ... DM und für 2002 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ... EUR fest. Ferner erließ es einen Bescheid
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 in Höhe von ... EUR und
einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer für 2002, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag
auf ... EUR und die Gewerbesteuer mit ... EUR festgesetzt wurden.
Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den geänderten
Bescheiden aufgehoben. Den gegen die Bescheide gerichteten
Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom ...7.2008 als
unbegründet zurück.
|
|
|
19
|
Das FG wies die dagegen gerichtete Klage
ab. Das Urteil ist in EFG 2010, 1116 = SIS 10 14 16
veröffentlicht.
|
|
|
20
|
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
21
|
Die Tatsachenfeststellung und
-würdigung des FG sei unzureichend und widerspreche dem
Ergebnis der mündlichen Verhandlung. Zu Unrecht gehe das FG
insbesondere von der Begründung eines Schiffshandels als neuer
gewerblicher Tätigkeit der X-KG aus. Ursprünglich sei der
dauerhafte Einsatz eines Hochseeschiffs geplant gewesen. Die
lediglich bedingte Veräußerung des
Geschäftsbetriebs sei allenfalls eine Option gewesen, wie sie
sich letztlich jeder Kaufmann für ein - wie hier gegebenes -
günstiges Angebot vorbehalte. Es sei in 2002 auch zum Einsatz
des Schiffs gekommen. Der erzielte Veräußerungsgewinn
sei danach ebenfalls von der Abgeltungswirkung des § 5a EStG
erfasst.
|
|
|
22
|
Sollte der Gewinn im Streitjahr 2002
gleichwohl nicht nach § 5a EStG zu ermitteln sein, unterfalle
der Gewinn aus der Veräußerung des
Geschäftsbetriebs jedenfalls der Steuerprivilegierung nach den
§§ 16, 34 EStG. Es liege eine
Betriebsveräußerung im Ganzen vor. Die X- KG habe der B
nicht lediglich das Schiff veräußert, sondern für
das Schiff auch eine vorbereitende Bereederung organisiert, einen
Chartervertrag abgeschlossen, die für den Betrieb
erforderliche Besatzung eingestellt, das Schiff betriebsbereit
ausgerüstet und verschiedene Versicherungen abgeschlossen.
Damit habe ein eingerichteter Schiffsbetrieb vorgelegen, der
veräußert worden sei. Dies zeige sich auch an dem von
der B gezahlten Preis, der über dem Preis gelegen habe, den
die X-KG an die Werft für den Bau des Schiffs gezahlt habe. Es
seien alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden;
die bisherige gewerbliche Tätigkeit sei eingestellt
worden.
|
|
|
23
|
Sei für 2002 keine Besteuerung nach
§ 5a EStG möglich, unterfalle der Gewinn aus der
Veräußerung des Seeschiffs der Kürzungsvorschrift
des § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
|
|
|
24
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom ...7.2008, soweit sie die
Gewinnfeststellung 2001 und 2002 und den Gewerbesteuermessbetrag
2002 betreffen, und die Änderungsbescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2001 und 2002 sowie den Änderungsbescheid für
2002 über den Gewerbesteuermessbetrag, alle vom ...7.2007,
ersatzlos aufzuheben,
|
|
hilfsweise, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom ...7.2008, soweit sie die
Gewinnfeststellung und den Gewerbesteuermessbetrag 2002 betreffen,
aufzuheben und den Änderungsbescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
2002 vom ...7.2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb als nach den §§ 16, 34 EStG
begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt
werden, und den Änderungsbescheid für 2002 über den
Gewerbesteuermessbetrag vom ...7.2007 dahin zu ändern, dass
der Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 %
gekürzt wird.
|
|
|
25
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
26
|
Die X-KG habe mit Abschluss des
Kaufvertrags endgültig ihre Tätigkeit nicht mehr auf den
Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr gerichtet,
sondern Tätigkeiten im Bereich der Baubetreuung und
Finanzierung übernommen. Die Option zum Verkauf des Schiffs
und der Ausübung anderer Tätigkeiten habe für die
X-KG immer bestanden. Die Voraussetzungen des § 5a EStG seien
auch für 2002 nicht gegeben. Denn § 5a EStG erfordere ein
langfristiges Betreiben; dafür sei ein Einsatz von lediglich
2,41 Tagen nicht ausreichend.
|
|
|
27
|
§ 9 Nr. 3 GewStG sei nicht anzuwenden.
Der Begriff des Betriebs eines Handelsschiffs im internationalen
Verkehr sei wie in § 5a EStG auszulegen. Dessen
Voraussetzungen habe die Klägerin aber nicht
erfüllt.
|
|
|
28
|
B. Die Revision ist unbegründet, soweit
sie die Gewinnfeststellung für 2001 betrifft (dazu B.I.), und
begründet, soweit sie die Gewinnfeststellung für 2002
(dazu B.II.) und den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 betrifft
(dazu B.III.).
|
|
|
29
|
I. Soweit die Revision die Gewinnfeststellung
für das Streitjahr 2001 betrifft, ist sie unbegründet und
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), allerdings mit der Maßgabe,
dass die Klage bereits unzulässig ist.
|
|
|
30
|
1. Im Ergebnis zu Recht ist das FG zwar
(konkludent) von einer Klagebefugnis der Klägerin gegen den
geänderten Feststellungsbescheid für 2001 ausgegangen.
Die Klagebefugnis steht der Klägerin allerdings nicht in ihrer
Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der X-KG zu, sondern als
ehemalige, in 2001 an der X-KG beteiligte Gesellschafterin.
|
|
|
31
|
a) Die Befugnis der Personengesellschaft, in
Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen
Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit ihrer
Vollbeendigung. Die Klagebefugnis geht nicht auf den
Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über;
vielmehr lebt die bis dahin überlagerte Klagebefugnis der
einzelnen Gesellschafter auf (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 11.4.2013 IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705 =
SIS 13 20 27).
|
|
|
32
|
b) Die Klage der Klägerin kann aber dahin
ausgelegt werden, dass sie gegen den geänderten
Feststellungsbescheid 2001 in ihrer Eigenschaft als ehemalige, in
2001 an der X-KG als Kommanditistin beteiligte Gesellschafterin
geklagt hat.
|
|
|
33
|
2. Das FG hätte die Klage gleichwohl als
unzulässig verwerfen müssen. Denn es ist weder
substantiiert geltend gemacht noch sonst ersichtlich, dass die
Klägerin durch den geänderten Feststellungsbescheid
für 2001 beschwert ist.
|
|
|
34
|
a) Der Betroffene kann einen Steuerbescheid
grundsätzlich nur anfechten, wenn er sich entweder durch die
Höhe der festgesetzten Steuer oder dadurch beschwert
fühlt, dass die Steuerpflicht als solche bejaht worden ist.
Die Zulässigkeit einer Klage gegen eine zu niedrige
Steuerfestsetzung ist durch die Regelung in § 40 Abs. 2 FGO
nur in Ausnahmefällen gegeben, insbesondere dann, wenn der
Kläger durch die zu niedrige Steuerfestsetzung anderweitige
Nachteile befürchten muss. So kann eine Klage gegen
Steuerbescheide wegen zu niedriger Steuerfestsetzung z.B.
ausnahmsweise zulässig sein, wenn nach der Darlegung des
Klägers mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit angenommen
werden muss, dass ihm der Vorgang, auf dem die Steuerfestsetzung
beruht, bei der gleichen Steuer für spätere
Steuerabschnitte steuerliche Nachteile verursachen wird, die den
durch die angefochtene zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten
Vorteil überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.12.1987 V
B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286 = SIS 88 10 52, und vom
28.2.2002 V B 56/01, BFH/NV 2002, 805 = SIS 02 67 58; ferner
BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423 = SIS 11 04 86, zur Frage des Rechtsschutzbedürfnisses für eine Klage
gegen eine Steuerfestsetzung von Null).
|
|
|
35
|
b) Das ist hier jedoch nicht der Fall. Mit
ihrer Klage begehrt die Klägerin (u.a.) die Aufhebung des
geänderten Feststellungsbescheids für 2001, der - auf der
Grundlage einer Gewinnermittlung nach den allgemeinen
Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG -
die gewerblichen Einkünfte der X-KG für 2001 mit ./. ...
DM festgestellt und in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet
hat. Mit der begehrten Aufhebung dieses Änderungsbescheids
würde der ursprüngliche Feststellungsbescheid für
2001 wieder aufleben, der - auf der Grundlage einer
Gewinnermittlung nach § 5a EStG - die gewerblichen
Einkünfte der X-KG für 2001 mit 0 DM festgestellt und in
vollem Umfang der Klägerin zugerechnet hat. Es ist weder
dargelegt noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin durch die
demnach niedrigere Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im
angegriffenen Änderungsbescheid anderweitige Nachteile
befürchten muss.
|
|
|
36
|
II. Soweit sich die Klägerin gegen den
geänderten Feststellungsbescheid für 2002 richtet, ist
ihre Revision begründet und führt zur Aufhebung des
angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
|
|
|
37
|
1. Im Ergebnis zu Recht ist das FG
(konkludent) von einer Klagebefugnis der Klägerin ausgegangen.
Insoweit verweist der Senat auf seine Ausführungen zur
Auslegung der Klage gegen den geänderten Feststellungsbescheid
für 2001 unter B.I.1., die ebenso für die
Zulässigkeit der Klage gegen den geänderten
Feststellungsbescheid für 2002 gelten.
|
|
|
38
|
2. Zum Verfahren wegen des geänderten
Feststellungsbescheids für 2002 waren auch weder die Y-GmbH
noch die Z-KG nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen.
|
|
|
39
|
a) Die Y-GmbH war zwar in 2002 noch
Komplementärin der X-KG. Als vermögensmäßig an
ihr nicht beteiligte Gesellschafterin war sie jedoch vom Ausgang
des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht selbst
betroffen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 44/10, BFH/NV
2013, 376 = SIS 13 04 22). Ihr wird die ihr zustehende
Haftungsvergütung unabhängig davon in voller Höhe
zugerechnet, ob die Gewinnermittlung der X-KG in 2002 nach den
allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs.
1, 5 EStG vorzunehmen war oder nach § 5a EStG. Denn die
Haftungsvergütung unterfällt auch bei einer
Gewinnermittlung nach § 5a EStG gemäß § 5a
Abs. 4a Satz 3 EStG nicht der Abgeltungswirkung des § 5a Abs.
1 EStG.
|
|
|
40
|
b) Die Z-KG war in 2002 an der X-KG nicht mehr
beteiligt.
|
|
|
41
|
3. Zu Recht ist das FG (konkludent) auch von
der Wirksamkeit des angegriffenen Bescheids ausgegangen.
|
|
|
42
|
a) Dem geänderten Feststellungsbescheid
lässt sich der Inhaltsadressat entnehmen. Der Bescheid ist
zwar für die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG
ergangen. Aus dem Bescheid ergibt sich jedoch hinreichend bestimmt,
dass er sich inhaltlich an die ehemaligen Gesellschafter der
zwischenzeitlich aufgelösten X-KG, die Klägerin und die
Y-GmbH, richtet. Denn diese sind in dem Bescheid als Beteiligte,
denen die festgestellten Einkünfte zugerechnet werden,
aufgeführt. Das reicht nach Ansicht des Senats für eine
hinreichende Bestimmbarkeit der Inhaltsadressaten aus.
|
|
|
43
|
b) Der Bescheid ist auch wirksam
bekanntgegeben worden. Denn die Bekanntgabe an den
rechtsgeschäftlich bestellten Empfangsbevollmächtigten
ist nach § 183 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung grundsätzlich auch nach Auflösung der
Gesellschaft wirksam (z.B. BFH-Beschluss vom 4.3.2008 IV B 45/07,
BFH/NV 2008, 1103 = SIS 08 24 49).
|
|
|
44
|
4. Im Ergebnis zu Recht sind FA und FG auch
davon ausgegangen, dass die X-KG ihren Gewinn im Streitjahr 2002
nicht nach § 5a EStG ermitteln konnte, da sie die
Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach dieser
Vorschrift nicht erfüllt hat, und dass ihr Gewinn daher nach
den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4
Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln war.
|
|
|
45
|
a) Wie der Senat mit Urteil vom 26.9.2013 IV R
46/10 (BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253 = SIS 13 34 18)
entschieden hat, setzt die Gewinnermittlung nach § 5a EStG
u.a. die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb
von Handelsschiffen voraus. Daran fehlt es u.a., wenn eine
Einschiffsgesellschaft ihr Schiff bereits vor seiner
Indienststellung veräußert hat. Insoweit verweist der
Senat zur weiteren Begründung auf das vorgenannte Urteil in
BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253 = SIS 13 34 18.
|
|
|
46
|
b) Danach sind FA und FG im Ergebnis zu Recht
davon ausgegangen, dass die X-KG, eine Einschiffsgesellschaft, mit
dem Einsatz des Schiffs im Streitjahr 2002 die Voraussetzungen des
§ 5a EStG nicht erfüllt hat. Denn sie hat das Schiff
bereits mit Vertrag vom ...4.2001 und damit vor seiner
Indienststellung im Jahr 2002 veräußert. Der Hauptantrag
der Klägerin ist danach erfolglos.
|
|
|
47
|
5. Die bisherigen Feststellungen des FG
reichen aber nicht aus, um entscheiden zu können, ob und ggf.
in welchem Umfang der von der X-KG im Streitjahr 2002 erzielte
Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs nach den
§§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist.
|
|
|
48
|
a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1
EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch
Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen
Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden; als
Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch
die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Der Gewinn aus einer solchen
Veräußerung oder Aufgabe wird nach § 34 Abs. 1 und
Abs. 2 EStG ermäßigt besteuert.
|
|
|
49
|
aa) Die Veräußerung eines
Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt
voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen
Erwerber übertragen wird. Zudem muss gleichzeitig die bisher
in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit enden
(BFH-Urteil vom 17.7.2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009,
43 = SIS 08 40 94, m.w.N.). Abzustellen ist nicht auf das
schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das
dingliche Erfüllungsgeschäft (z.B. BFH-Urteile vom
22.9.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228 = SIS 93 05 39; vom 19.1.2010 VIII R 49/07, BFH/NV 2010, 870 = SIS 10 11 92;
vom 7.11.1991 IV R 50/90, BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380 = SIS 92 09 21; vom 21.9.1995 IV R 1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995,
893 = SIS 96 01 17, und vom 28.11.2007 X R 12/07, BFHE 219, 335,
BStBl II 2008, 193 = SIS 08 05 52).
|
|
|
50
|
Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3
EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst
hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen
Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens
aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen
Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer
veräußert oder in das Privatvermögen
überführt (z.B. BFH-Urteil vom 30.3.2006 IV R 31/03, BFHE
212, 563, BStBl II 2006, 652 = SIS 06 30 02). Die Betriebsaufgabe
beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung,
die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie
z.B. die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die
Veräußerung bestimmter, für die Fortführung
des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B.
BFH-Urteil vom 21.10.1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994,
385 = SIS 94 09 45).
|
|
|
51
|
bb) Die §§ 16, 34 EStG sind auch auf
Betriebe oder Teilbetriebe anzuwenden, die ihre werbende
Tätigkeit noch nicht aufgenommen haben; Voraussetzung ist
jedoch, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden
sind und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein
selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist
(z.B. BFH-Urteile in BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380 = SIS 92 09 21, und vom 1.2.1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989,
458 = SIS 89 10 13).
|
|
|
52
|
Eine Betriebsveräußerung setzt
nicht voraus, dass der Veräußerer mit den
veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen
tatsächlich bereits eine gewerbliche Tätigkeit
ausgeübt hat; entscheidend ist, dass mit den
veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen ein Betrieb
tatsächlich geführt werden könnte. Begünstigt
ist hiernach die Übertragung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen, mit denen ein Betrieb tatsächlich
geführt werden kann. Aus der Sicht des Veräußerers
führt dies dazu, dass die Veräußerung der
wesentlichen Grundlagen eines Betriebs auch dann nach den
§§ 16, 34 EStG begünstigt sein kann, wenn im
Veräußerungszeitpunkt die betriebliche Tätigkeit
noch nicht aufgenommen war (BFH-Urteil in BFHE 166, 448, BStBl II
1992, 380 = SIS 92 09 21). Die Anwendung der §§ 16, 34
EStG hängt danach zwar nicht davon ab, dass sich in dem
Betrieb über einen längeren Zeitraum stille Reserven
ansammeln konnten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 448, BStBl II 1992,
380 = SIS 92 09 21); sie setzt aber voraus, dass im
Veräußerungszeitpunkt schon ein funktionsfähiger
(Teil-)Betrieb gegeben ist.
|
|
|
53
|
cc) Zu den wesentlichen Grundlagen eines
Betriebs oder Teilbetriebs gehören im Zusammenhang mit einer
(Teil-)Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe
sowohl die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des
Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes
wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung
besitzen, als auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional
gesehen für den Betrieb oder Teilbetrieb nicht erforderlich
sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind.
Unschädlich für die Annahme einer Tarifbegünstigung
ist demnach nur die Zurückbehaltung von
Wirtschaftsgütern, die nicht zugleich wesentliche
Betriebsgrundlagen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R
18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 = SIS 03 45 44).
|
|
|
54
|
Danach stellt auch das betriebsbereit
ausgerüstete Schiff einer Einschiffsgesellschaft nicht in
jedem Fall schon den Betrieb der Gesellschaft dar. Zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Schiffsbetriebs gehören
vielmehr auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. besondere
Geschäftsbeziehungen oder ein originärer
Geschäftswert, wenn die Gesellschaft mit ihrer Hilfe ohne
weiteres wieder eine gewerbliche Tätigkeit aufnehmen
könnte, die sich als wirtschaftlich identisch mit der
bisherigen Tätigkeit erweist. Fehlt es allerdings im
Einzelfall an Anhaltspunkten dafür, dass nach der
Veräußerung des Schiffs im Gesellschaftsvermögen
solche immaterielle Wirtschaftsgüter verblieben sind und gibt
es auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die
Gesellschaft nach der Veräußerung des Schiffs ein
weiteres Schiff erwerben will, stellt sich die
Veräußerung des betriebsbereit ausgerüsteten
Schiffs einer Einschiffsgesellschaft als
Betriebsveräußerung dar (vgl. BFH-Urteile vom 4.2.1982
IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348 = SIS 82 16 11, und
vom 30.3.1989 IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558 = SIS 89 12 11).
|
|
|
55
|
b) Die bisherigen Feststellungen des FG
reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu
können, ob es sich bei dem von der X-KG aus der
Veräußerung des Schiffs in 2002 erzielten Erlös um
einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S. der
§§ 16, 34 EStG handelt.
|
|
|
56
|
aa) Entgegen der Auffassung des FG steht der
Anwendung der §§ 16, 34 EStG im Streitfall nicht
grundsätzlich entgegen, dass die X-KG nach Ablieferung des
Schiffs an die B im Juni 2002 noch mehrere Jahre lang
Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte und erst im Jahr
2006 durch Anwachsung aufgelöst wurde. Denn die
Tarifbegünstigung eines Veräußerungs- oder
Aufgabegewinns setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige
jegliche (originär oder fiktiv) gewerbliche Tätigkeit
einstellt. Erforderlich ist lediglich, dass er die in dem
veräußerten Betrieb bislang ausgeübte
Tätigkeit einstellt und die diesbezüglich wesentlichen
Betriebsgrundlagen veräußert.
|
|
|
57
|
bb) Zwar kann eine Einschiffsgesellschaft -
anders als eine Partenreederei i.S. des § 489 des
Handelsgesetzbuchs a.F. (vgl. BFH-Urteile in BFHE 166, 448, BStBl
II 1992, 380 = SIS 92 09 21, und in BFHE 135, 202, BStBl II 1982,
348 = SIS 82 16 11) - nach Veräußerung des Schiffs ein
weiteres Schiff erwerben und dieses im Seeverkehr betreiben. Daraus
kann nach Ansicht des Senats aber nicht geschlossen werden, dass
der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs nur dann nach
den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist, wenn die
Einschiffsgesellschaft sich unmittelbar nach der Übergabe des
Schiffs an den Erwerber auflöst und in die Liquidationsphase
eintritt. Verbleiben daher nach der Veräußerung des
Schiffs im Gesellschaftsvermögen keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen, zu denen auch immaterielle
Wirtschaftsgüter wie besondere Geschäftsbeziehungen oder
ein originärer Geschäftswert gehören, und gibt es
auch keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass die
Gesellschaft nach Veräußerung des Schiffs den Erwerb
eines anderen Schiffs beabsichtigt, die bisherige Tätigkeit
also nicht (endgültig) eingestellt hat, so steht allein der
Umstand, dass die Gesellschaft nicht unmittelbar nach Übergabe
des Schiffs an den Erwerber aufgelöst und liquidiert wird, der
Tarifbegünstigung des Aufgabe- bzw.
Veräußerungsgewinns nicht entgegen.
|
|
|
58
|
cc) Den Feststellungen des FG zufolge hat die
X-KG zwar die Absicht, das Schiff auf Dauer selbst zu betreiben,
aufgegeben. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG
kann der Senat aber nicht entscheiden, ob die X-KG durch den
Vertrag vom ...4.2001 ihren Betrieb, d.h. alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen des (beabsichtigten) Schiffsbetriebs
veräußert hat. Zudem reichen die bisherigen
Feststellungen des FG nicht aus, um prüfen zu können, ob
die X-KG sich nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf
beschränkt hat, lediglich den nicht begonnenen Schiffsbetrieb
abzuwickeln, oder ob sie eine neue werbende Tätigkeit
aufgenommen hat und ob nicht in diesem Fall der
Veräußerungserlös dem laufenden Gewinn zuzurechnen
ist.
|
|
|
59
|
(1) Abzustellen ist insoweit auf den
28.6.2002, denn dies ist der Tag des dinglichen
Erfüllungsgeschäfts. Das FG hat festgestellt, dass die
Werft der X-KG das Schiff spätestens am 28.6.2002 abliefern
sollte und es ihr tatsächlich am 26.6.2002 übergeben hat.
Damit war die X-KG seit dem 26.6.2002 (mindestens) wirtschaftliche
Eigentümerin des Schiffs. Aus ihrem Vertrag mit der B war sie
verpflichtet, dieser das Schiff am 28.6.2002 zu übergeben. In
dem Vertrag war vorgesehen, dass sie - im Verhältnis zur B -
das Risiko eines Schadens oder Verlustes des Schiffs bis zur
Übergabe an die B zu tragen hatte. Mit der Übergabe an
die B am 28.6.2002 hat die X-KG dieser daher (mindestens) das
wirtschaftliche Eigentum an dem Schiff übertragen.
|
|
|
60
|
(2) Das der B am 28.6.2002 übergebene
Schiff war zum Vercharterungsbetrieb einsatzbereit und befand sich
damit in einem Zustand, wie ihn die X-KG für ihren eigenen
Betrieb ursprünglich vorgesehen hatte. Dies ergibt sich
insbesondere daraus, dass die X-KG das Schiff vor Übergabe an
die B selbst für 2,41 Tage im Schiffsverkehr eingesetzt
hat.
|
|
|
61
|
(a) Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht -
bislang aber weder geprüft, ob die X-KG nach dem 28.6.2002
noch wesentliche Betriebsgrundlagen in ihrem
Gesellschaftsvermögen zurückbehalten hat, noch, ob es
ggf. objektive Anhaltspunkte dafür gab, dass die X-KG ein
weiteres Schiff erwerben und betreiben wollte. Entsprechende
positive Feststellungen stünden der Anwendung der §§
16, 34 EStG entgegen.
|
|
|
62
|
(b) Bei seiner erneuten Entscheidung muss das
FG auch prüfen, ob sich der Veräußerungsvorgang
überhaupt als Einstellung des (beabsichtigten) Schiffsbetriebs
erweist oder aber als Einstellung einer nach Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht aufgenommenen anderen werbenden
Tätigkeit. Sollte das FG dabei zu dem Ergebnis kommen, dass
die X-KG nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine auf die
Veräußerung des Schiffs gerichtete werbende
Tätigkeit aufgenommen hat (vgl. dazu unten B.III.3.a gg (2)),
so wäre der Veräußerungsgewinn schon deshalb nicht
tarifbegünstigt, weil die Veräußerung in diesem
Fall - ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe - auf der im
Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen)
unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung
beruhte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.7.2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010,
2246 = SIS 10 35 62).
|
|
|
63
|
Durch die Aufhebung und Zurückverweisung
erhält das FG Gelegenheit, die insoweit erforderlichen
Feststellungen nachzuholen.
|
|
|
64
|
III. Soweit sich die Revision gegen den
geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2002 richtet,
ist sie ebenfalls begründet. Sie führt auch insoweit zur
Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
|
|
|
65
|
1. Die Klägerin war als
Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG zur Klage gegen den
Gewerbesteuermessbescheid berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom
16.12.2009 IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945 = SIS 10 12 57).
|
|
|
66
|
2. Zu Recht wurde der erst 2007, nach
Auflösung der X-KG, ergangene Gewerbesteuermessbescheid auch
gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG
erlassen. Geht das Vermögen einer zweigliedrigen
Personengesellschaft beim Ausscheiden eines der beiden
Gesellschafter auf den verbleibenden Gesellschafter über,
endet die Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft, weil diese damit
ohne Liquidation vollbeendet wird. Der verbleibende Gesellschafter
wird durch Anwachsung Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft.
Damit wird er Steuerschuldner. Gewerbesteuermessbescheide für
die Zeit vor dem Formwechsel sind - wie hier erfolgt - an den das
Unternehmen fortführenden Gesellschafter als Rechtsnachfolger
der Gesellschaft zu adressieren (z.B. BFH-Urteil vom 15.4.2010 IV R
67/07, BFH/NV 2010, 1606 = SIS 10 26 28).
|
|
|
67
|
3. Auf der Grundlage der bisherigen
Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht
abschließend entscheiden, seit wann und in welchem Umfang die
von der X-KG im Streitjahr 2002 erzielten Einkünfte der
Gewerbesteuer unterlagen.
|
|
|
68
|
a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb.
Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter §
2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle
tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder
fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der
Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die
Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen
Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur
Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der
Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch
eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich
aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen
Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (z.B. BFH-Urteil vom 30.8.2012
IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz
20).
|
|
|
69
|
aa) Maßgebend für den Beginn des
Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der
werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen,
gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen,
wie z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung
eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb
erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz 21, m.w.N.).
|
|
|
70
|
bb) Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet
mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.B.
BFH-Urteil vom 20.9.2012 IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410 = SIS 13 04 44). Daher kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht
begünstigte „allmähliche Abwicklung“
eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht zu nicht
gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf
Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung der
werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht (z.B. BFH-Urteile vom
26.6.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 239 = SIS 07 29 03, und vom 17.3.2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977
= SIS 10 12 88).
|
|
|
71
|
cc) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der
Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen
Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die
verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz
22, m.w.N.).
|
|
|
72
|
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist,
richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand
ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im
Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens
zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich lediglich
um ein Indiz; letztlich maßgeblich ist die tatsächlich
ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R
5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93).
|
|
|
73
|
dd) Die dargestellten Rechtsgrundsätze
gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie
für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der
Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 198,
BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz 23, m.w.N.).
|
|
|
74
|
ee) Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch
die Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben.
Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und
die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet
sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder
Betriebsumstellung danach, ob der „bisherige“
und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher
Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich
identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu
verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere
Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne
Realisierung dieser Reserven „in den neuen Betrieb
überführt werden“ (z.B. BFH-Urteil in BFHE 228,
381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88, m.w.N.). Erfüllt die
Personengesellschaft die rechtsformunabhängigen
Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für
die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen Betrieb
betreibt, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93).
|
|
|
75
|
ff) Ist Gegenstand des Unternehmens einer
Einschiffsgesellschaft vorrangig der Betrieb des Schiffs,
können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des
Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden
Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das
Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als
vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die
für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen
können; Unternehmenserträge können zu diesem
Zeitpunkt nicht entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R
44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20, und vom
17.4.1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527 = SIS 86 14 21).
|
|
|
76
|
Ist hingegen vorrangig die
Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs
beabsichtigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als
Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall
gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später
zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen
Betriebs (BFH-Urteil vom 26.9.2013 IV R 45/11, BFHE 243, 367 = SIS 13 34 17, Rz 35, m.w.N.). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht
beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder
Kaufvertrags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den
entsprechenden Vertrag mit unbedingter
Veräußerungsabsicht abgeschlossen hat. Eine lediglich
latente Veräußerungsabsicht reicht nicht aus. Jede
Einschiffsgesellschaft wird bei entsprechend günstigem Angebot
bereit sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem
Bauvertrag noch vor der Indienststellung zu
veräußern.
|
|
|
77
|
gg) Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei
Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie
die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und
veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag
noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der
Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit
übergangslos von der (noch nicht) gewerbesteuerbaren
Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase tritt, oder ob - und ggf.
durch welche weiteren Maßnahmen - sie eine andere werbende
Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt.
|
|
|
78
|
(1) Beschränkt sich die Gesellschaft nach
Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf, die ihr zu diesem
Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden
Rechte zu übertragen, und übernimmt sie gegenüber
dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so geht sie damit in der
Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die
Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten Schiffsbetriebs
über. Das gilt nach Ansicht des Senats auch dann, wenn sie
zwar nach außen weiterhin als Bestellerin des Schiffs und
Partner der finanzierenden Banken aufgetreten und damit nach
außen in der Haftung geblieben, intern aber von der
Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden
Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach
außen reicht für die Annahme einer werbenden
Tätigkeit nicht aus (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 25.10.2011
2 K 13/11, DStRE 2012, 1268 = SIS 12 02 91; anderer Ansicht Urteil
des FG Hamburg vom 10.2.2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950 = SIS 09 17 01, Rz 56 am Ende).
|
|
|
79
|
(2) Der Annahme bloßer
Abwicklungsmaßnahmen steht es nach Ansicht des Senats
regelmäßig auch nicht entgegen, wenn die Gesellschaft
sich entschließt, den Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden
oder lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag zu übertragen,
sondern den Bauvertrag zu erfüllen und dem Erwerber das dem
Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen.
Allein der Abschluss eines entsprechenden
Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht
dafür, dass die Gesellschaft nunmehr mit einem auf die
Veräußerung eines noch zu bauenden Schiffs gerichteten
Betrieb beginnt.
|
|
|
80
|
(3) Zu einem Eintritt in die sachliche
Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kommen, wenn während der
Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs eine werbende
Tätigkeit aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung
gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft
lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag überträgt, sich
dem Erwerber gegenüber aber zur Übernahme der Bauaufsicht
verpflichtet, ohne ihrerseits bereits aus dem Bauvertrag hierzu
verpflichtet zu sein. Es liegt jedoch nahe, in einem solchen Fall
davon auszugehen, dass nur der auf die Übernahme der
Bauaufsicht entfallende Teil des
Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer unterliegt,
und nicht auch der auf die Veräußerung der Rechte aus
dem Bauvertrag entfallende Teil, da letzterer der Abwicklung der
aufgegebenen Tätigkeit zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter III.1. der
Gründe).
|
|
|
81
|
Gleiches gilt nach Ansicht des Senats
regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft dem
Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des
dem Bauvertrag entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet,
sondern darüber hinaus auch dazu, dieses betriebsbereit
auszurüsten. Auch in diesem Fall unterfällt
grundsätzlich nur der auf die Übernahme der weiteren
Verpflichtungen entfallende und nicht auch der auf die
Veräußerung des „nackten“ Schiffs
entfallende Teil des Veräußerungserlöses der
Gewerbesteuer. Abweichendes kann allenfalls dann gelten, wenn sich
aus weiter gehenden objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die
Gesellschaft nunmehr einen Schiffshandel betreibt. In einem solchen
Fall unterliegt grundsätzlich der gesamte aus der
Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn
die Veräußerung stellt sich dann als
betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im
Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen)
unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung
beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03).
|
|
|
82
|
(4) Eine gewerbesteuerpflichtige
Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die
Schiffsgesellschaft das bereits schuldrechtlich
veräußerte Schiff zwischen Ablieferung durch die Werft
und Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Das gilt
selbst dann, wenn ein solcher vorübergehender Einsatz
zunächst nicht beabsichtigt war und nur deshalb möglich
wurde, weil das Schiff vorzeitig fertiggestellt und an die
Schiffsgesellschaft abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall
stellt der Einsatz des Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar,
die die sachliche Gewerbesteuerpflicht auslösen kann.
|
|
|
83
|
b) Die bisherigen Feststellungen des FG
reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu
können, seit wann und in welchem Umfang die gewerblichen
Einkünfte der X-KG im Streitjahr 2002 der Gewerbesteuer
unterlagen.
|
|
|
84
|
aa) Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2
FGO bindenden Feststellungen des FG hatte die X-KG bei Abschluss
des Bauvertrags im Juni 2000 keine unbedingte
Veräußerungsabsicht. Die Veräußerung des
Schiffs war eine allenfalls gleichrangige Option neben dem Betrieb
des Schiffs im Wege seiner Vercharterung. Diese auf den dauerhaften
Eigenbetrieb gerichtete Absicht hat die X-KG spätestens im
April 2001 aufgegeben. Abweichendes ergibt sich nicht aus der
Tatsache, dass sie das Schiff vor der Übergabe an die B noch
2,41 Tage selbst im Schiffsverkehr eingesetzt hat. Denn ein solcher
vorübergehender Einsatz eines bereits schuldrechtlich
veräußerten Schiffs dient lediglich der sinnvollen
Nutzung des Schiffs bis zu seiner Übergabe an den
Erwerber.
|
|
|
85
|
bb) Auf der Grundlage der oben unter B.III.3.a
dargestellten Rechtsgrundsätze rechtfertigen die bisherigen
Feststellungen des FG jedoch nicht seine Annahme, dass die X-KG
seit der Veräußerung des Schiffs im April 2001 einen
Schiffshandel betrieben hat und ihre gewerblichen Einkünfte im
Streitjahr 2002 in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterlagen. Da
die Feststellungen dem Senat auch keine eigene Entscheidung zum
Umfang der der Gewerbesteuerpflicht unterliegenden Einkünfte
der X-KG ermöglichen, war das Urteil des FG auch hinsichtlich
des Gewerbesteuermessbetrags 2002 aufzuheben und die Sache an das
FG zurückzuverweisen.
|
|
|
86
|
cc) Bei seiner erneuten Prüfung muss das
FG zunächst ermitteln, zu welchen über die Verschaffung
von Eigentum und Besitz an dem „nackten“ Schiff
hinausgehenden Leistungen sich die X-KG in dem Vertrag vom
...4.2001 der B gegenüber verpflichtet hat, und ob diese
zusätzlichen Leistungen - wie dies regelmäßig der
Fall sein wird - lediglich eine neue werbende Tätigkeit
darstellen, die neben die Veräußerung des Schiffs als
gewerbesteuerfreie Abwicklungsmaßnahme tritt, oder ob sich
aus den Gesamtumständen ausnahmsweise ergibt, dass (und ggf.
seit wann) die X-KG nunmehr einen Schiffshandel betreibt.
|
|
|
87
|
Zudem ist zu berücksichtigen, dass die
X-KG den Feststellungen des FG zufolge noch bis Ende 2005
Einkünfte aus Kapitalanlagen erzielt hat. Unabhängig
davon, wie der Veräußerungsvorgang zu beurteilen ist,
stellt jedenfalls die Anlage von Kapitalvermögen zur Erzielung
von Erträgen durch eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft wie die X-KG grundsätzlich eine neue
werbende Tätigkeit dar. Dabei kann dahinstehen, ob im
Einzelfall auch die vorübergehende Anlage von
Kapitalvermögen noch der Abwicklungsphase zugeordnet werden
kann, oder sich in jedem Fall als neue werbende Tätigkeit
darstellt. Die Anlage von Kapital ist regelmäßig
jedenfalls dann als neue werbende Tätigkeit anzusehen, wenn
sie sich, wie hier, über einen Zeitraum von über drei
Jahren seit Ablieferung des Schiffs bzw. von mehr als vier Jahren
seit Abschluss des Veräußerungsvertrags erstreckt.
|
|
|
88
|
Zudem muss das FG berücksichtigen, dass
die X-KG das Schiff 2,41 Tage selbst eingesetzt hat und dass -
sofern dieser Einsatz die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4
GewStG erfüllt - nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG die Summe
des Gewinns und der Hinzurechnungen um 80 % des auf diesen Einsatz
entfallenden Teils des Gewerbeertrags zu kürzen ist, da der
Gewerbeertrag in diesem Umfang als auf eine nicht im Inland
belegene Betriebsstätte entfallend gilt. Das gilt auch dann,
wenn das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis kommen
sollte, dass die X-KG nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine
neue werbende Tätigkeit aufgenommen hat, die sich insgesamt
als Schiffshandel darstellt. Die insoweit im BFH-Urteil in BFHE
243, 367 = SIS 13 34 17 aufgestellten Grundsätze gelten in
allen Fällen, in denen es trotz gegebener
Handelstätigkeit der Gesellschaft auch zum (wenn auch nur
vorübergehenden) Einsatz des Schiffs i.S. des § 9 Nr. 3
Satz 4 GewStG kommt.
|