Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 18.12.2018 - 8 K 3086/16 =
SIS 19 03 52 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
13
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Aufgrund zwischenzeitlichen Schriftverkehrs
und des Ergebnisses einer am 24.09.2015 durchgeführten
Schlussbesprechung erstellte die Prüferin einen
geänderten Prüfungsbericht vom 29.09.2015, der
hinsichtlich des Swaps jedoch unverändert blieb. In dem
Bericht ordnete die Prüferin die Einkünfte aus dem Objekt
E-Straße 116 den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (Tz. 2.12 des geänderten Prüfungsberichts)
und die Einkünfte aus dem Objekt G-Straße 1 unter
Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie, Tz.
2.7 des geänderten Prüfungsberichts) den Einkünften
aus Gewerbebetrieb zu.
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14
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Das FA schloss sich den Ausführungen
der Prüferin an und erließ mit Datum vom 09.10.2015
geänderte Feststellungsbescheide für 2008 und 2009. Auch
hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
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15
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Im weiteren Verlauf der Einspruchsverfahren
erließ das FA mit Datum vom 18.07.2016 geänderte
Feststellungsbescheide 2010 bis 2012. Dabei wich es - soweit hier
noch relevant - dahingehend von den Erklärungen ab, dass es
die Aufwendungen aus dem Swap-Geschäft - entsprechend den
Ausführungen der Prüferin in ihrem Prüfungsbericht
vom 26.11.2014 für die Streitjahre 2008 und 2009 - insgesamt
den Betriebsausgaben zuordnete und diese gemäß § 15
Abs. 4 Satz 3 EStG im Ergebnis nicht zum Abzug
zuließ.
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16
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Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück
und hob die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Es vertrat u.a.
die Ansicht, das Zins- und Währungsswap-Geschäft sei den
gewerblichen Einkünften der Klägerin zuzuordnen und
unterliege der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15
Abs. 4 Satz 3 EStG, weil es zeitlich und unter
Berücksichtigung der vereinbarten Konditionen in keinem
Sicherungszusammenhang mit den abgeschlossenen
Darlehensverträgen stehe.
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17
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Die nachfolgende Klage hatte Erfolg. Mit
Urteil vom 18.12.2018 - 8 K 3086/16 änderte das FG unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom 09.10.2015 und
für 2010 bis 2012 vom 18.07.2016 antragsgemäß
dahin, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2008 auf
40.052,79 EUR und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
wie folgt festgestellt werden: 2008: ./. 11.931 EUR; 2009: ./.
18.695 EUR; 2010: ./. 2.307 EUR; 2011: 22.307 EUR ; 2012: 17.265
EUR. Zudem hob das FG die Feststellungen hinsichtlich der positiven
Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4
Satz 3 EStG für das Streitjahr 2008 sowie hinsichtlich der
negativen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des §
15 Abs. 4 Satz 3 EStG für die Streitjahre 2009 bis 2012
auf.
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18
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Zur Begründung führte das FG u.a.
aus, das FA sei zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die
Einkünfte der Klägerin aus dem Objekt E-Straße 116
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen
seien. Bei einer Erbengemeinschaft beschränke sich die
gewerbliche Betätigung der Miterben grundsätzlich auf den
zum Nachlass gehörenden Betrieb. Auch wenn die Klägerin
mit der Vermietung eines anderen Grundstücks an die D-GmbH aus
einer Betriebsaufspaltung bzw. Betriebsverpachtung in
sämtlichen Streitjahren auch gewerbliche Einkünfte
erzielt habe, habe dies keine Auswirkungen auf die Zuordnung der
aus dem Mehrfamilienhaus E-Straße 116 erzielten
Einkünfte, denn dieses Grundstück sei nicht Bestandteil
des zum Nachlass gehörenden Betriebs der Betriebsaufspaltung
gewesen. Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1
EStG sei im Streitfall nicht anwendbar. Zu Unrecht habe das FA die
Einnahmen und Aufwendungen aus dem Zins- und Währungsswap den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, denn diese seien den
aus dem Grundstück E-Straße 116 erzielten
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, wo sie
keiner Abzugsbeschränkung unterlägen. Der Swap sei sowohl
subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen,
das Zinsänderungsrisiko aus dem bereits geplanten und am
31.08.2007 aufgenommenen Darlehen in Höhe von 750.000 EUR
abzusichern.
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19
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es trägt u.a. vor, die
Klägerin habe sich als „X und Y GbR
Grundstücksgemeinschaft“ bereits 1994
konstituiert und werde beim FA seit 2003 geführt. Seit dieser
Zeit seien die Geschwister A, B und C - soweit ersichtlich - zu
gleichen Teilen Gesellschafter der Klägerin. Zum 01.03.2005
hätten die Geschwister ebenfalls zu gleichen Teilen diversen
Grundbesitz geerbt. Mit Erbanfall habe die Erbengemeinschaft aus
einer Betriebsverpachtung Einkünfte aus Gewerbebetrieb
erzielt. Unmittelbar nach Erbanfall, jedenfalls aber ab 2008,
hätten die Geschwister sämtliche Einkünfte
einheitlich unter der Steuernummer der Klägerin (GbR)
erklärt. Zwar sei die Betriebsaufspaltung zum 29.03.2011
beendet worden, gleichwohl erziele die Klägerin weiterhin,
jedenfalls aber bis einschließlich 2012, Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, weil das Verpächterwahlrecht ausgeübt
worden sei. Die Einnahmen und Aufwendungen der Klägerin aus
dem Zins- und Währungsswap seien den Einkünften aus
Gewerbebetrieb zuzuordnen, weil die bestehende Betriebsaufspaltung
auf diese gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
abfärbe. Dort unterliege ein Verlust aus dem Swap der
Abzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.
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20
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Soweit bei einer Erbengemeinschaft die
Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur eintrete,
wie diese Betriebsvermögen geerbt habe, gelte diese
Privilegierung nur, solange sich die Erbengemeinschaft nicht
auseinandergesetzt habe. Dies gelte auch, wenn sich eine
Erbengemeinschaft faktisch dahingehend auseinandersetze, dass sie
auf unbestimmte Zeit das ererbte Vermögen insgesamt (also auch
das Privatvermögen) über dasjenige hinaus
„verwalte“, was zu dessen Erhaltung
erforderlich sei. Hierin sei ein gemeinsamer Zweck der Miterben zu
erblicken, der über den Zweck der Abwicklung der
Erbengemeinschaft hinausgehe und hierdurch zu einer zumindest
konkludenten Gründung einer GbR führe, an der die
ehemaligen Miterben entsprechend ihrer Erbquote als Gesellschafter
beteiligt seien. Das FG sei hingegen fälschlich von einer
ungeteilten Erbengemeinschaft ausgegangen. Denn dessen
Feststellungen könnten nur dahin verstanden werden, dass die
durch den Erbanfall 2005 von Gesetzes wegen entstandene
Erbengemeinschaft der Geschwister durch gemeinschaftlichen
Willensakt in die vorhandene GbR überführt und insoweit
bereits im streitgegenständlichen Zeitraum von 2008 bis 2012
geteilt gewesen sei. Zumindest sei eine Auseinandersetzung faktisch
dadurch erfolgt, dass die Geschwister das ererbte Vermögen aus
der Erbengemeinschaft (unentgeltlich) in die bestehende
Personengesellschaft überführt hätten, um auch das
ererbte (Betriebs- und Privat-)Vermögen fortzuführen und
mit Gewinnerzielungsabsicht weiter zu verwalten bzw. zu vermehren.
Sämtliche Einkünfte der Klägerin würden daher
durch die gewerblichen Einkünfte aus der Betriebsaufspaltung -
die auch keine gewerbliche Tätigkeit von nur untergeordneter
Bedeutung darstelle - gewerblich
„gefärbt“.
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21
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Sei die Tätigkeit der Klägerin
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb anzusehen, greife im Streitfall auch die
Abzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, die nur
für Verluste aus Termingeschäften gelte, die dem
betrieblichen Bereich zuzuordnen seien.
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22
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Bei dem im Streitfall vorliegenden
kombinierten Zins- und Währungsswap handele es sich um ein
Termingeschäft i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, welches
nicht ausschließlich Sicherungszwecken diene, sondern
zusätzlich eine Spekulationskomponente aufweise und deswegen
insgesamt der Abzugsbeschränkung unterliege. Zwar möge
das Termingeschäft - soweit es die Zinskomponente betreffe -
sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet
gewesen sein, das aufgenommene Darlehen abzusichern, jedoch sei die
zusätzliche Aufnahme einer Währungskomponente im Hinblick
auf das Vorliegen eines Sicherungsgeschäfts (§ 15 Abs. 4
Satz 4 Alternative 2 EStG) schädlich. Dies zeige auch der
Umstand, dass es mit der S zum Streit über eine
ordnungsgemäße Beratung hinsichtlich des hohen
Wechselkursrisikos gekommen sei. Aus Sicht der S sei es die Absicht
der Klägerin gewesen, neben der Absicherung das
Zinsgefälle zwischen den Zinsen in der Bundesrepublik
Deutschland und den Zinsen in der Schweiz zu nutzen und von einer
möglichen Abwertung des Schweizer Franken gegenüber dem
Euro zu profitieren.
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Das FA beantragt,
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das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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25
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Sie trägt u.a. vor, soweit das FA
angebe, sie - die Klägerin - habe sich als GbR bereits 1994
konstituiert, handele es sich um neuen Tatsachenvortrag. Ihre
Gesellschafter hätten sich nie einen Gesellschaftsvertrag
gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gefühlt. Ihr
Wille sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen
in geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu
verwalten und fortzuführen. Bis heute wickelten sie ihren
gesamten geschäftlichen und privaten Zahlungsverkehr über
ein einziges Bankkonto ab.
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26
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Zutreffend sei das FG davon ausgegangen,
dass die mit der Vermietung des Objekts E-Straße 116
erzielten Einkünfte solche aus Vermietung und Verpachtung
seien. Erstmals mit der Revisionsbegründung bemühe das FA
die Rechtsfigur einer (faktischen) Erbauseinandersetzung, um den
Sachverhalt dem Anwendungsbereich der Abfärberegelung nach
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu unterwerfen. Eine
Erbauseinandersetzung in diesem Sinne habe nicht stattgefunden.
Dagegen spreche bereits der Umstand, dass die
„Kläger“ - sinngemäß die
Geschwister - die Finanzierungsdarlehen für das Objekt
E-Straße 116 sämtlich „in
Erbengemeinschaft“ aufgenommen hätten.
Dies zeige, dass sich die Miterben jedenfalls in Ansehung dieses
Objekts nicht auseinandergesetzt hätten. Ursprünglich
habe die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erklärt, weil sie ihre gesamte
Tätigkeit als Vermögensverwaltung betrachtet habe.
Erstmals mit Schreiben vom 12.10.2004 - also noch vor dem Erbfall
im Jahr 2005 - habe das FA die Klägerin im Zusammenhang mit
der Feststellung der Einkünfte 2002 und 2003 darauf
hingewiesen, dass aufgrund der Vermietung an die D-GmbH eine
Betriebsaufspaltung und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb
vorlägen. Zugleich habe es darauf hingewiesen, dass mit der
Vermietung der Wohnungen weiterhin Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung erzielt würden. Als juristische Laien
hätten die Gesellschafter der Klägerin keine Veranlassung
gesehen, von sich aus getrennte Erklärungen abzugeben oder die
Erteilung einer weiteren Steuernummer für die
Erbengemeinschaft zu beantragen. Ausgehend davon, dass die
Einkünfte aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses
E-Straße 116 nicht in den Anwendungsbereich der
Abfärberegelung fielen, sondern solche aus Vermietung und
Verpachtung seien, stelle sich die Frage, ob die Aufwendungen, die
der Klägerin durch die Wechselkursänderungen entstanden
seien, unter den Werbungskostenbegriff zu subsumieren seien. Dies
habe das FG zutreffend bejaht. Ein Veranlassungszusammenhang sei zu
bejahen, weil der Zins- und Währungsswap nach den
Feststellungen des FG zur Finanzierung des Objekts E-Straße
116 abgeschlossen worden sei. Dem stehe auch nicht entgegen, dass
dem Swap mit der in ihm enthaltenen Währungskomponente ein
„hochspekulatives Element“
beigefügt gewesen sei. Dass sie ein erhebliches
Wechselkursrisiko eingingen‚ sei den Gesellschaftern der
Klägerin nicht bewusst gewesen.
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27
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Zur Begründung ihres gegen den
Gerichtsbescheid des Senats vom 29.09.2022 gerichteten Antrags auf
mündliche Verhandlung hat die Klägerin vorgetragen, aus
den Grundbüchern ergebe sich, dass neben einer vom erkennenden
Senat für möglich gehaltenen Erbengemeinschaft auch eine
Bruchteilsgemeinschaft bestehe.
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28
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B. Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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29
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I. Gegenstand des Verfahrens sind neben den in
den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen
Feststellungen zur Höhe eines laufenden Gesamthandsgewinns
2008 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie zur Höhe
eines Überschusses 2008 bis 2012 bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung auch die Feststellungen, nach denen in
den festgestellten gewerblichen Einkünften (positive - 2008 -
oder negative - 2009 bis 2012 - ) Einkünfte aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
enthalten (2008) bzw. nicht enthalten (2009 bis 2012) sind.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach
§ 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch
selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die
eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche
selbständigen Feststellungen sind insbesondere die
Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe
des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die
Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer
Sondervergütung (z.B. BFH-Urteile vom 01.10.2020 - IV R 4/18,
BFHE 271, 154 = SIS 21 03 44, Rz 25, m.w.N.; vom 29.09.2022 - IV R
18/19 = SIS 22 20 80, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 14).
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31
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2. Ob und in welcher Höhe in den
gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft - hier
einer GbR als „anderer
Personengesellschaft“ i.S. von § 15 Abs.
3 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 28.09.2017 - IV R 50/15, BFHE
259, 341, BStBl II 2018, 89 = SIS 17 22 20, Rz 19, m.w.N.) -
(positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften
i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind und wie sich
diese auf die Gesellschafter verteilen, ist gemäß §
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ebenfalls im Verfahren der
gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden. Es
handelt sich um eine mit der gesonderten Feststellung der
gewerblichen Einkünfte im Zusammenhang stehende
Besteuerungsgrundlage. Die Entscheidung über die daran
geknüpften Rechtsfolgen - bei Verlusten insbesondere die
Versagung des vertikalen Verlustausgleichs - ist hingegen erst bei
den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zu treffen
(vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2016 - IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl
II 2016, 739 = SIS 16 12 49, Rz 8, m.w.N.). Der erkennende Senat
hat in seinem Urteil in
BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 = SIS 16 12 49 (Rz 8)
ausgeführt, dass für den Fall, dass in den gewerblichen
Einkünften einer Personengesellschaft (positive oder negative)
Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4
Satz 3 EStG enthalten sind, in dem Feststellungsbescheid
zunächst die gewerblichen Einkünfte (einschließlich
der Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15
Abs. 4 Satz 3 EStG) und deren Verteilung auf die einzelnen
Gesellschafter als selbständige Besteuerungsgrundlagen
festzustellen seien. Daneben seien als weitere selbständige
Besteuerungsgrundlagen die in den festgestellten gewerblichen
Einkünften enthaltenen (positiven oder negativen)
Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4
EStG und deren Verteilung auf die Gesellschafter gesondert
festzustellen. Im Fall von festzustellenden negativen
Einkünften aus Termingeschäften hat der Senat indes keine
Bedenken, die Feststellung der beiden selbständigen
Besteuerungsgrundlagen (gewerbliche Einkünfte sowie die darin
enthaltenen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) auch in der Weise zu treffen, dass
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne die negativen Einkünfte aus
Termingeschäften festgestellt werden und des Weiteren die
negativen Einkünfte aus Termingeschäften mit dem Zusatz,
dass diese in den zuvor festgestellten gewerblichen Einkünften
nicht enthalten sind. Denn diese Darstellungsweise spiegelt wider,
dass negative Einkünfte aus Termingeschäften nach §
15 Abs. 4 EStG (u.a.) nicht mit anderen (positiven) Einkünften
aus Gewerbebetrieb ausgeglichen werden dürfen. Zudem werden
auch bei einer solchen Darstellung die Besteuerungsgrundlagen
rechnerisch nachvollziehbar festgestellt. Soweit dem BFH-Urteil in
BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 = SIS 16 12 49 (Rz 10) etwas
anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat daran nicht
mehr fest. Sowohl der Feststellung der gewerblichen Einkünfte
als auch der Feststellung der Einkünfte aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG kommt
bindende Wirkung für die nachfolgende Veranlagung des
einzelnen Gesellschafters zu (BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II
2016, 739 = SIS 16 12 49, Rz 8).
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32
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3. a) Das FA hat für 2008 die
gewerblichen Einkünfte der Klägerin (sinngemäß
einen laufenden Gesamthandsgewinn) betragsmäßig
einschließlich positiver Einkünfte aus
Termingeschäften festgestellt und darüber hinaus, dass in
den gewerblichen Einkünften der Klägerin - genau
bezifferte - positive Einkünfte aus Termingeschäften i.S.
des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind. Insoweit hat die
Klägerin vor dem FG beantragt, die festgestellten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die positiven Einkünfte
aus Termingeschäften zu mindern. Damit ist (auch) die
Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns bei den Einkünften
aus Gewerbebetrieb 2008 als selbständige Feststellung
angefochten.
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33
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b) Für die anderen Streitjahre hat das FA
gewerbliche Einkünfte der Klägerin
betragsmäßig ohne negative Einkünfte aus
Termingeschäften festgestellt und darüber hinaus, dass in
den gewerblichen Einkünften der Klägerin - jeweils genau
bezifferte - negative Einkünfte aus Termingeschäften
nicht enthalten sind. Der erkennende Senat ist in seinem Urteil in
BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 = SIS 16 12 49 (Rz 10 f.) in
einer solchen Situation davon ausgegangen, dass nicht die Höhe
der gewerblichen Einkünfte angefochten sei, weil von der
Feststellung gewerblicher Einkünfte der Höhe nach
(richtigerweise) einschließlich der darin enthaltenen
negativen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des §
15 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugehen sei. Ungeachtet der Frage, ob
daran nach den vorgenannten Maßstäben festzuhalten ist,
greift diese Überlegung im Streitfall schon deshalb nicht,
weil vom FA neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden
sind und von der Klägerin die Berücksichtigung des
streitbefangenen Termingeschäfts betragsmäßig bei
letztgenannter Einkunftsart begehrt wird (für 2008 unter
gleichzeitiger Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und
Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
für 2009 bis 2012 unter Minderung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung). Insoweit ist im Streitfall davon
auszugehen, dass für die Streitjahre 2009 bis 2012 die
Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (jeweils der Betrag
ohne negative Einkünfte aus Termingeschäften) nicht im
Streit steht, stattdessen jedoch die Höhe eines
Überschusses i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als jeweils
selbständige Feststellung angefochten ist.
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34
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c) Darüber hinaus ist als weitere
selbständige Besteuerungsgrundlage für alle Streitjahre
die Feststellung der (positiven oder negativen) Einkünfte aus
Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG Gegenstand des
Verfahrens.
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35
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d) Nicht Gegenstand des Verfahrens sind
hingegen die weiteren jeweils selbständigen Feststellungen des
Bestehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und wer
an dieser beteiligt ist. Die streitbefangenen
Feststellungsbescheide enthalten die Feststellungen, dass die
Klägerin (GbR) als eigenständige Mitunternehmerschaft
besteht und an dieser die Geschwister A, B und C als Gesellschafter
beteiligt sind. Diese Feststellungen hat die Klägerin nicht
angefochten. Deshalb sind die diesbezüglichen Feststellungen
bestandskräftig. Ungeachtet dessen, dass es sich bei dem auf
Grundbucheinträge bezogenen Vorbringen der Klägerin in
der mündlichen Verhandlung um neuen und deshalb im
Revisionsverfahren nicht berücksichtigungsfähigen
Tatsachenvortrag handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.12.2021 - XI
R 31/21 (XI R 6/18) = SIS 22 11 47, Rz 22, m.w.N.), kann die Klägerin deshalb mit ihrem
Hinweis auf das mögliche Bestehen einer Bruchteilsgemeinschaft
nicht mehr - wie sie möglicherweise meint - die Feststellung
des Bestehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und
der daran beteiligten Gesellschafter anfechten.
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36
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II. Der Senat vermag aufgrund der bisherigen
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob
bzw. inwieweit die streitbefangenen Feststellungen für das
„richtige“ Feststellungssubjekt
getroffen worden sind (B.II.1.). Denn das FG hat nicht näher
untersucht, ob bzw. in welchen Streitjahren zwei eigenständige
Feststellungssubjekte, nämlich die Klägerin als GbR und
eine Erbengemeinschaft, bestehend jeweils aus denselben
natürlichen Personen (den Geschwistern A, B und C) als
Gesellschafter bzw. als Miterben, existiert haben oder ob für
alle Streitjahre nur von einem Feststellungssubjekt, nämlich
der Klägerin, auszugehen ist. Je nach Beantwortung dieser
Frage ergeben sich im Streitfall unterschiedliche steuerliche
Folgerungen (B.II.2.). Das Urteil des FG war deshalb
aufzuheben.
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37
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1. Das FG hat einerseits festgestellt, dass
die Geschwister A, B und C zum 01.03.2005
„diversen“ Grundbesitz, u.a. ein
Grundstück, auf dem die D-GmbH ihr Hotel betreibt, und das
Grundstück E-Straße 116 in F-Stadt, sowie sämtliche
Geschäftsanteile an der D-GmbH geerbt hätten. In der
Folgezeit haben die Geschwister A, B und C nach den Feststellungen
des FG „in Erbengemeinschaft“ u.a.
verschiedene Darlehen aufgenommen, in den Streitjahren zuletzt im
Jahr 2010. Andererseits hat das FG festgestellt, dass die
Klägerin als GbR, in den Streitjahren bestehend aus den
Gesellschaftern A, B und C, aus einer Erbengemeinschaft
„hervorgegangen“ sei. Allein diese
Feststellungen tragen nicht die - teilweise unter Anwendung der
für eine Erbengemeinschaft gültigen Maßstäbe
getroffene - sinngemäße Würdigung des FG, dass
sämtliche streitbefangenen Feststellungen allein für die
Klägerin (GbR) als „richtiges“
Feststellungssubjekt zu treffen seien.
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38
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a) Hinterlässt der Erblasser mehrere
Erben, so wird der Nachlass gemeinschaftliches Vermögen der
Erben (§ 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -
). Die Erbengemeinschaft ist zwar wie z.B. die GbR (§§
705 ff. BGB) eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie ist gekennzeichnet
durch die Bildung eines gemeinsamen Sondervermögens, das dem
Gesamthandszweck gewidmet und rechtlich vom Privatvermögen der
Gesamthänder derart getrennt ist, dass diese über die
einzelnen Gegenstände ihres Sondervermögens nur gemeinsam
„zur gesamten Hand“ verfügen
können (§ 2040 Abs. 1 BGB), während jedem Einzelnen
die Verfügung über seinen Anteil an den einzelnen
Gegenständen verwehrt ist (§ 2033 Abs. 2 BGB;
Erman/Bayer, BGB, 16. Aufl., Vorbemerkung vor § 2032 Rz 3).
Sie beruht jedoch nicht auf einem freien Willensentschluss der
Miterben, sondern auf gesetzlicher Erbfolgeordnung, dem Entschluss
des Erblassers oder beidem. Sie ist keine werbende Gemeinschaft,
sondern erreicht ihren Zweck schon dadurch, dass sie das
Vermögen zur Befriedigung der Nachlassgläubiger und zum
besten Nutzen der Miterben erhält (Erman/Bayer, a.a.O.,
Vorbemerkung vor § 2032 Rz 5). Insoweit lässt sich die
Erbengemeinschaft im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, die
auf Willensübereinstimmung beruht und einen gemeinsamen Zweck verfolgt,
auch als Zufallsgemeinschaft auf gesetzlicher Grundlage verstehen,
der ein gemeinsamer Zweck fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1974 -
II R 26/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249 = SIS 75 01 47).
Anders als Personengesellschaften, die, abgesehen von
Gelegenheitsgesellschaften, grundsätzlich auf Dauer ausgelegt
sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre Beendigung
durch Erbauseinandersetzung angelegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 114,
288, BStBl II 1975, 249 = SIS 75 01 47; vom 21.12.2021 - IV R 13/19
= SIS 22 03 19, Rz 20). Dabei
können sich die Miterben auch dahingehend auseinandersetzen,
dass sie zukünftig im Rahmen einer Personengesellschaft einen
gemeinsamen Zweck verfolgen wollen (BFH-Urteil in BFHE 114, 288,
BStBl II 1975, 249 = SIS 75 01 47); die Auseinandersetzung kann
dann in der Weise erfolgen, dass die Erbengemeinschaft (notwendig
im Wege der Einzelrechtsübertragung) den gesamten Nachlass in
Bruchteilseigentum einer von den (bisherigen) Miterben gebildeten
GbR überträgt (Otto in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, §
2032 BGB Rz 23, m.w.N.; vgl. auch Tamoj/Schiemann, Zeitschrift
für die gesamte erbrechtliche Praxis - ErbR - 2018, 124, 126).
Ein identitätswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in
eine GbR nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) ist allerdings nach wohl
überwiegender Meinung, der sich der erkennende Senat
anschließt, nicht möglich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114,
288, BStBl II 1975, 249 = SIS 75 01 47; Urteil des Landgerichts -
LG - Rottweil vom 14.08.2015 - 2 O 267/14, ErbR 2017, 283, unter
1.b cc (2) [Rz 51 ff.]; Tamoj/Schiemann, ErbR 2018, 124, 126). Eine
Identität zwischen einer Erbengemeinschaft und der aus den
Miterben gebildeten GbR ist folglich nicht gegeben (so auch
BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249 = SIS 75 01 47,
m.w.N.; Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]).
Sind alle Erbteile auf eine durch die Miterben gebildete
Personengesellschaft übergegangen, so ist die
Erbengemeinschaft beendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249 =
SIS 75 01 47).
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b) Kommt nach den vorgenannten
Maßstäben nur eine
„Umwandlung“ der Erbengemeinschaft in
eine GbR im Wege der Einzelrechtsnachfolge, d.h. durch
Gründung der Gesellschaft und Einlageleistung in Betracht und
gehören - wie hier - zum Gesamthandsvermögen der
Erbengemeinschaft ein oder mehrere Grundstücke, so kann sich
eine solche „Umwandlung“ insbesondere
aus folgenden Umständen ergeben, zu denen das FG jedoch keine
Feststellungen getroffen hat.
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aa) Es muss der gemeinsame Wille der Miterben ersichtlich sein,
sich zum Zwecke des Haltens und Verwaltens eines oder mehrerer
Grundstücke als Gesellschaft zusammenzuschließen
(vgl. Urteil des LG
Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.],
m.w.N.). Soweit die Klägerin als GbR nach den bisherigen
Feststellungen des FG aus einer Erbengemeinschaft
„hervorgegangen“ ist, könnte dieser
Wille im Streitfall in einem neuen Gesellschaftsvertrag zum
Ausdruck gebracht worden sein. Soweit die Klägerin nach dem
neuen und damit für den BFH unbeachtlichen Tatsachenvortrag
des FA im Revisionsverfahren schon seit Jahren und jedenfalls in
den Streitjahren mit den Geschwistern A, B und C als
Gesellschaftern bereits bestanden hat, käme auch eine
entsprechende Änderung oder Ergänzung eines bestehenden
Gesellschaftsvertrags in Betracht. Soweit die Klägerin im
Revisionsverfahren vorgetragen hat, ihre Gesellschafter hätten
sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als
Gesellschaft gefühlt und der Wille ihrer Gesellschafter sei
allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in
geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu verwalten
und fortzuführen, könnte dies dafür sprechen, dass
es an der erforderlichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmung
fehlt. Dabei könnte zudem der Umstand, dass die Geschwister
auch noch bei der Darlehensaufnahme im Jahr 2010 „in
Erbengemeinschaft“ aufgetreten sind, die
Annahme einer fehlenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung und
nicht erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft
stützen, zumal es den Miterben unbenommen bleibt, die
Erbengemeinschaft zeitlich unbeschränkt fortzuführen
(vgl. auch Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc
(3)(a) [Rz 57 f.]).
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bb) Da auch mit der Verpflichtung der
Miterben, den erbengemeinschaftlichen Grundbesitz in eine unter
ihnen zu bildende Gesellschaft zu überführen, eine
Änderung der Eigentumszuordnung verbunden wäre (vgl.
Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(b) [Rz
59], m.w.N.; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches
Gesetzbuch, 82. Aufl., § 311b Rz 8), bedarf ein entsprechender
Gesellschaftsvertrag gemäß § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB
auch notarieller Beurkundung (so im Ergebnis auch Jauernig/Stadler,
BGB, 18. Aufl., § 311b BGB, Rz 23) und ist ohne eine solche
Beurkundung gemäß § 125 Satz 1 BGB formnichtig.
Sollte danach ein von den Miterben (Geschwistern) ggf.
abgeschlossener Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich unwirksam sein,
wäre unter Berücksichtigung der bei Verträgen
zwischen nahen Angehörigen anzuwendenden
Rechtsprechungsgrundsätze zu prüfen, ob der
Gesellschaftsvertrag gleichwohl der Besteuerung zugrunde gelegt
werden könnte; unter Umständen könnte in diesem
Zusammenhang auch die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO zu
beachten sein (vgl. zum Ganzen z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 41.
Aufl., § 15 Rz 747 f.).
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cc) Bei einer GbR steht nach der neueren
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) materiell-rechtlich das
Eigentum an einer zum Gesellschaftsvermögen gehörenden
Liegenschaft nicht den Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft
selbst zu (BGH-Urteil vom 25.09.2006 - II ZR 218/05, unter I.2. [Rz
10], m.w.N.). Eine GbR kann auch unter der Bezeichnung in das
Grundbuch eingetragen werden, die ihre Gesellschafter im
Gesellschaftsvertrag für sie vorgesehen haben; einer
zusätzlichen Eintragung ihrer Gesellschafter bedarf es nicht
(ausführlich BGH-Beschluss vom 04.12.2008 - V ZB 74/08, BGHZ
179, 102, unter IV.2. und IV.3.e dd (2) [Rz 8 ff., 20]). Deshalb
könnte ein weiteres Indiz für die Beendigung der
Erbengemeinschaft auch die Grundbucheintragung einer GbR bzw. der
Klägerin als GbR als Eigentümerin der von den
Geschwistern A, B und C geerbten Grundstücke sein. Hierzu hat
das FG jedoch ebenfalls keine Feststellungen getroffen.
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c) Hat das FG keine ausreichenden
Feststellungen zu einer wirksamen Auseinandersetzung der Erben
dahin getroffen, unter Einsatz des Gesamthandsvermögens der
(bisherigen) Erbengemeinschaft einen gemeinsamen Zweck im Rahmen
der Klägerin als bereits bestehender oder neu gegründeter
GbR zu verfolgen, so lässt sich nicht beurteilen, ob bzw. in
welchen Streitjahren die Erbengemeinschaft noch neben der
Klägerin als GbR bestanden hat oder ob das FA -
sinngemäß unter der Annahme einer bereits erfolgten
Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft - für die Streitjahre
zu Recht nur Feststellungen allein für die Klägerin
getroffen hat.
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2. Es ergeben sich unterschiedliche
steuerliche Folgerungen, je nachdem, ob allein die Klägerin in
den Streitjahren existiert hat oder daneben auch noch die
Erbengemeinschaft.
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a) Soweit die Erbengemeinschaft in den
Streitjahren weiterhin existiert hat, gäbe es neben der
Klägerin ein weiteres Feststellungssubjekt, an dem ebenfalls
die Geschwister A, B und C beteiligt waren. Soweit dabei auch eine
Betriebsaufspaltung mit der D-GmbH zu berücksichtigen ist,
kann die Erbengemeinschaft auch eine Mitunternehmerschaft i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen und als solche
Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S.
von § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO sein (BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 13/19 =
SIS 22 03 19, Rz 20). Die
angefochtenen Feststellungsbescheide erwiesen sich als fehlerhaft,
soweit im Rahmen der für die Klägerin als GbR getroffenen
Feststellungen auch Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt
worden sind, die richtigerweise in einem eigenständigen
Feststellungsverfahren für die Erbengemeinschaft festzustellen
wären. Soweit das streitbefangene
„Termingeschäft“ der
Erbengemeinschaft zuzuordnen wäre, käme dessen
Berücksichtigung im Rahmen der hier angefochtenen
Feststellungsbescheide nicht in Betracht. In diesem Fall wäre
im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG
vorliegen.
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Andererseits wäre die Klägerin nach
Maßgabe der bisherigen Feststellungen des FG weiterhin
ausschließlich vermögensverwaltend tätig, weil der
Umstand einer Betriebsaufspaltung nur bei der Erbengemeinschaft zu
berücksichtigen wäre. Insoweit stellte sich die Frage
einer Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bei der
Klägerin nicht. Weil aber die Qualifikation der Einkünfte
als selbständig festgestellte Besteuerungsgrundlage (dazu
näher z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 13/19 =
SIS 22 03 19, Rz 16) von der
Klägerin nicht angefochten worden ist, verbliebe es
grundsätzlich bei der Feststellung (auch) gewerblicher
Einkünfte. Soweit die Feststellungen zur Höhe eines
laufenden Gesamthandgewinns (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)
nicht angefochten worden sind (2009 bis 2012), weil nach dem
Begehren der Klägerin das streitbefangene Termingeschäft
bei den vom FA auch festgestellten Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung berücksichtigt werden soll, wären auch
diese bestandskräftig.
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b) Soweit die Erbengemeinschaft wirksam in die
Klägerin als GbR überführt worden wäre,
kämen die für eine Erbengemeinschaft geltenden
Grundsätze der Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
nicht mehr zum Tragen.
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aa) Bei einer Erbengemeinschaft
beschränkt sich die gewerbliche Betätigung der Miterben
auf den zum Nachlass gehörenden Betrieb. Wenn zu einem
Nachlass sowohl Betriebs- als auch Privatvermögen
gehören, können diese Vermögensarten in einer
Erbengemeinschaft ungeachtet der Vorschrift des § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG nebeneinander bestehen (BFH-Urteil vom 23.10.1986 - IV R
214/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120 = SIS 87 04 23, unter 2.;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS
2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, unter
C.II.3.). Insoweit ist der BFH davon ausgegangen, dass die
besonderen Gründe, die bei der Gewerbe- und Einkommensteuer
sowie auch im Handelsrecht zur einheitlichen Beurteilung der
Gesellschaftstätigkeit geführt haben, nicht vorliegen
(BFH-Urteil in BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120 = SIS 87 04 23,
unter 2.). Eine Erbengemeinschaft kann demgemäß
nebeneinander Gewinn- und Überschusseinkünfte
erzielen.
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bb) Diese Grundsätze gelten jedoch nicht
mehr fort, wenn die Erbengemeinschaft in eine GbR als „andere
Personengesellschaft“ i.S. von § 15 Abs.
3 Nr. 1 Satz 1 EStG überführt wird. Selbst
unterstellt, die Klägerin wäre aus der Erbengemeinschaft
„hervorgegangen“, hat das FG daher - wie
es nunmehr auch das FA in seiner Revisionsbegründung vertreten
hat - fälschlich die für Erbengemeinschaften geltenden
Maßstäbe auf die Klägerin als GbR angewandt. Soweit
diese im Rahmen der Betriebsaufspaltung mit der D-GmbH auch eine
Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
ausgeübt hätte, gälte deshalb bei Überschreiten
der vom BFH anerkannten Geringfügigkeitsgrenze deren
Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb
(ausführlich zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG das
BFH-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, BStBl II 2023, 118 = SIS 22 18 29). Danach wäre das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass
für die Klägerin in den Streitjahren jeweils auch ein
Überschuss i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festzustellen ist.
Insoweit wäre auch für die von der Klägerin begehrte
Berücksichtigung des streitbefangenen Termingeschäfts im
Rahmen von Einkünften der Klägerin aus Vermietung und
Verpachtung kein Raum.
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III. Durch die Zurückverweisung
erhält das FG Gelegenheit, zu prüfen, ob bzw. in welchen
Streitjahren neben der Klägerin als GbR auch die
Erbengemeinschaft weiter rechtlich existiert hat. Soweit von zwei
eigenständigen Feststellungssubjekten auszugehen sein sollte,
wird das FG näher festzustellen haben, welche Immobilien
welchem Feststellungssubjekt zuzuordnen sind, und auf dieser
Grundlage zu bestimmen haben, welche Immobiliengeschäfte zu
welchem Feststellungssubjekt gehören. Unstreitig zwischen den
Beteiligten war bislang, dass die durch die Vermietung eines
Grundstücks an die D-GmbH begründete Betriebsaufspaltung
bei der Erbengemeinschaft zu verorten war. Daran anschließend
wird das FG zu prüfen haben, welchem Feststellungssubjekt das
streitbefangene „Termingeschäft“
zuzuordnen ist. Nach dem Vortrag der Klägerin im
Revisionsverfahren soll der Zins- und Währungsswap zur
Finanzierung des (nach den Feststellungen des FG vererbten) Objekts
E-Straße 116 abgeschlossen worden sein. Sollte dies der Fall
sein, dann stünde das
„Termingeschäft“ im Zusammenhang
mit der Finanzierung von Immobiliengeschäften der
Erbengemeinschaft und hätte - deren Existenz in den
Streitjahren vorausgesetzt - deshalb für die streitbefangenen
Feststellungsbescheide keine Bedeutung.
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IV. Die Übertragung der
Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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