PKW-Vermietung an Arbeitgeber, USt: Ein Arbeitnehmer kann mit der Vermietung seines PKW an den Arbeitgeber selbständig (unternehmerisch) tätig werden. Ob die Mietzahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer ertragsteuerrechtlich als Arbeitslohn qualifiziert werden können, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle. - Urt.; BFH 11.10.2007, V R 77/05; SIS 08 10 24
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Streitjahr 2002 als Angestellter in einer
Steuerberaterkanzlei (Arbeitgeber) beschäftigt. Der
Arbeitsvertrag vom 25.2.1999 legte in § 1 die Tätigkeit
und das Aufgabengebiet des Klägers fest. Danach hatte dieser
Steuererklärungen und Jahresabschlüsse zu erstellen sowie
die Finanz- und Lohnbuchhaltung zu erledigen. Des Weiteren sah der
Vertrag u.a. vor, dass Dienstreisen und Dienstfahrten nur nach
Absprache mit dem Arbeitgeber ausgeführt werden durften.
Für die Benutzung eines arbeitnehmereigenen Kraftwagens
erhielt der Kläger eine Vergütung von 0,52 DM pro
Kilometer.
Im August 2002 erwarb der Kläger bei
einem Autohaus einen PKW für 13.211,21 EUR zzgl. 2.113,79 EUR
Umsatzsteuer. Den Kaufpreis finanzierte er über ein zeitgleich
abgeschlossenes Darlehen. Der Zahlungsplan sah 35 Monatsraten
über je 222,83 EUR und eine am 15.8.2005 zu leistende 36. Rate
über 4.000 EUR vor.
Daraufhin schloss der Kläger am
15.8.2002 folgenden schriftlichen Vertrag mit seinem Arbeitgeber
über die Vermietung des PKW:
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„§ 1 Gegenstand
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Der Vermieter überlässt dem
Mieter für Zwecke seines Unternehmens ab 15.08.2002 den PKW
... .
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§ 2 Rechte, Pflichten
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Der Mieter ist verpflichtet, das ihm
mietweise überlassene Wirtschaftsgut, mit der üblichen
Sorgfalt zu unterhalten und zu pflegen, und auf eigene Kosten
instand zu halten bzw. instand zu setzen.
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Der Mieter ist weiterhin verpflichtet, den
Mietgegenstand auf eigene Kosten angemessen gegen mögliche
Risiken zu versichern.
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§ 3 Mietdauer
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Der Vertrag beginnt am 15.08.2002 und ist
mit einer Frist von 3 Monaten auf das Ende eines Monats
kündbar, erstmals jedoch zum 15.08.2005.
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Die Kündigung hat schriftlich zu
erfolgen.
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Der Mieter ist verpflichtet, bei Beendigung
des Vertrages das ihm überlassene Wirtschaftsgut sauber und in
einsatzfähigem, ordnungsmäßigen Zustand dem
Vermieter auszuhändigen, oder auftragsgemäß einem
Dritten zur Verfügung zu stellen.
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§ 4 Mietentgelt
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Das monatliche Entgelt beträgt EUR
190,00 zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer und ist
jeweils am 1. eines Monats zur Zahlung auf das Konto des Vermieters
bei der ..., fällig.
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§ 5 Vertragsänderungen
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1. Andere als die in diesem Vertrag
aufgeführten Abreden haben die Vertragspartner nicht
getroffen.
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2. Änderungen und Ergänzungen des
Vertrages bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der
Schriftform.
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§ 6 Wirksamkeit
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Die Nichtigkeit einer Vertragsbestimmung
soll die Wirksamkeit des übrigen Vertragsinhalts nicht
beeinträchtigen. An Stelle einer unwirksamen Bestimmung soll
eine neue treten, die dem gewollten Zweck am nächsten
kommt.“
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Mit „Dauermietrechnung“ vom
15.8.2002 machte der Kläger seinem Arbeitgeber gegenüber
die fälligen Monatsmieten in Höhe von 190 EUR zzgl. 30,40
EUR Umsatzsteuer geltend.
Zugleich wurde der bestehende
Arbeitsvertrag um folgenden Nachtrag ergänzt: „Dem
Angestellten wird ab 15.8.2002 ein betrieblicher PKW zur
Verfügung gestellt, welchen er auch für Privatfahrten
nutzen darf. Die Besteuerung nach den gesetzlichen Vorschriften
geht zu seinen Lasten. Für Betriebsfahrten muss das Fahrzeug
auch anderen Arbeitnehmern überlassen werden. Die
Kanzleileitung behält sich die Einteilung des Fahrzeugs
für Betriebsfahrten vor. Diese haben immer Vorrang vor den
Privatfahrten des Angestellten.“
Die getroffenen Vereinbarungen wurden in
der Folgezeit umgesetzt. So versicherte der Arbeitgeber das
Fahrzeug, ließ dieses auf sich zu, überwies die Mieten
auf das im Mietvertrag angegebene Konto und entrichtete für
die private Kfz-Nutzung des Klägers Lohnsteuer. Das Fahrzeug
wurde im Betrieb des Arbeitgebers u.a. für Fahrten zu
Mandanten oder zu Fortbildungsveranstaltungen vom Kläger, aber
auch von anderen Angestellten des Arbeitgebers genutzt. Der
Arbeitgeber selbst nutzte ein eigenes Fahrzeug.
Für das 3. Kalendervierteljahr 2002
erklärte der Kläger in seiner Umsatzsteuervoranmeldung
Umsätze aus der Vermietung des PKW und zog die
Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung des Fahrzeugs ab.
Mit Vorauszahlungsbescheid für das 3.
Kalendervierteljahr 2002 vom 8.1.2003 lehnte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den begehrten
Vorsteuerabzug ab. Zur Begründung führte er an, es
handele sich um einen Missbrauch rechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten, wenn Vermieter und tatsächlich
Nutzender identisch seien.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Nach Klageerhebung erließ das FA am
19.5.2004 den Umsatzsteuerbescheid für 2002. Hierbei
berücksichtigte es weder Umsatzsteuer aus der Vermietung des
PKW noch die Vorsteuerbeträge aus dessen Erwerb.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(Urteil in EFG 2006, 445 = SIS 06 13 53 veröffentlicht). Es
führte zur Begründung aus, der Kläger sei bei der
Vermietung des PKW als Unternehmer tätig gewesen und habe
daher das Recht auf Vorsteuerabzug. Ein Arbeitnehmer könne
auch an seinen Arbeitgeber selbständig Leistungen erbringen,
wenn es sich um unterschiedliche, abgrenzbare Tätigkeiten
handle. Dies sei hier der Fall.
Im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen
Betrachtung komme es nicht auf ein (überwiegendes)
eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an. Dieses Kriterium
sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im
Einkommensteuerrecht für die Abgrenzung zwischen Arbeitslohn
und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Fällen
maßgebend, in denen ein Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber
ein Zimmer in der eigenen Wohnung bzw. im eigenen Haus vermiete,
das ihm der Arbeitgeber sodann als Büro zur Verfügung
stelle. Diese Grundsätze seien aber nicht auf das
Umsatzsteuerrecht übertragbar.
Ferner ist nach Auffassung des FG ein
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der
Abgabenordnung - AO - ) nicht anzunehmen, weil kein
ungerechtfertigter Steuervorteil vorliege. Ferner komme es nicht
allein auf den Gesichtspunkt an, dass der Kläger das Fahrzeug
tatsächlich „(mit-)benutze“.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen und formellen Rechts. Es ist der Auffassung,
der Kläger habe bei der Vermietung des PKW nicht
selbständig gehandelt. Denn maßgeblich seien hier die
ertragsteuerrechtlichen Grundsätze des BFH zur Vermietung
eines Büros durch den Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber. Das
danach erforderliche vorrangige Interesse an der Anmietung des PKW
habe der Arbeitgeber im Streitfall nicht gehabt.
Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist aus anderen als
den geltend gemachten Gründen begründet. Sie führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung
der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass der
Kläger den streitigen Vorsteuerbetrag abziehen kann.
Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob
im Umfang der Stattgabe zusätzliche Umsatzsteuer aus der
Vermietung des PKW an den Arbeitgeber zu berücksichtigen ist.
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu
können, ob sich die Vermietung des PKW des Klägers an
seinen Arbeitgeber gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz
1 Nr. 2 UStG 1999 nach den für diesen Umsatz entstandenen
Kosten bemisst. Ferner sind die Feststellungen des FG zur Höhe
der Kosten unvollständig.
1. Der Kläger kann die ihm bei Erwerb des
PKW in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 15
Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 als Vorsteuerbetrag abziehen.
a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 kann
der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1999
gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen.
Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich der
Eingangsleistung des Klägers aus der Lieferung des PKW
erfüllt, insbesondere ist diese Leistung für das
Unternehmen des Klägers ausgeführt worden. Denn der
Kläger vermietete das Fahrzeug als Unternehmer; er war
insofern selbständig tätig.
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 ist
Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt. Eine berufliche Tätigkeit wird
nach der negativen Abgrenzung in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999
nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche
Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so
eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu
folgen verpflichtet sind.
Diese Vorschriften setzen Art. 4 der im
Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) um.
Gemäß Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als
Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten
wirtschaftlichen Tätigkeiten, zu denen u.a.
Vermietungsleistungen gehören, selbständig und
unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu
welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Nach Art. 4 Abs. 4 der
Richtlinie 77/388/EWG schließt der in Abs. 1 verwendete
Begriff „selbständig“ Lohn und
Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung
aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag
oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das
hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie
der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der
Unterordnung schafft.
Eine selbständige Tätigkeit liegt
demnach vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung
ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 10.3.2005 V R 29/03, BFHE
209, 162, BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38, unter II.a). Dabei ist
das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend (BFH-Urteil
vom 30.5.1996 V R 2/95, BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493 = SIS 96 20 31, unter II.1.).
bb) Die Frage der Selbständigkeit
natürlicher Personen ist zwar grundsätzlich für die
Umsatzsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer nach
denselben Grundsätzen zu beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom
2.12.1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534 = SIS 99 09 24, unter III.2.). Eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche
Beurteilung besteht für das Umsatzsteuerrecht jedoch nicht
(BFH-Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38,
unter II.a).
Das FA stützt dagegen seine Revision
darauf, dass nach der BFH-Rechtsprechung zum Ertragsteuerrecht
(BFH-Urteil vom 16.9.2004 VI R 25/02, BFHE 207, 457, BStBl II 2006,
10 = SIS 05 04 74) Zahlungen des Arbeitgebers für die
Anmietung eines Arbeitszimmers vom Arbeitnehmer (die also zu
Mieteinnahmen des Arbeitnehmers führen) dem Arbeitslohn
zuzuordnen seien und „de facto eine einheitlich zu
beurteilende Leistung des Arbeitnehmers“ zu bejahen sei,
wenn nicht ein vorrangiges Interesse des Arbeitgebers an der
Nutzung des Arbeitszimmers bestehe.
Dieses Vorbringen hat keinen Erfolg; denn die
ertragsteuerrechtlichen Grundsätze spielen zur Qualifikation
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1
Nr. 6, § 21 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) einerseits
und der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2
Abs. 1 Nr. 4, § 19 EStG) andererseits jedenfalls für die
Frage der Selbständigkeit einer Tätigkeit (§ 2 Abs.
2 Nr. 1 UStG 1999) keine Rolle.
Im Rahmen der Umsatzsteuer ergibt sich bereits
aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 UStG 1999 und Art. 4 Abs. 4
der Richtlinie 77/388/EWG, dass natürliche Personen nur
unselbständig handeln, „soweit“ sie im
Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses tätig werden. Demnach
kann nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) und des Senats ein nicht selbständiger
Geschäftsführer außerhalb seines
Arbeitsverhältnisses einen Gegenstand an seinen Arbeitgeber
als Unternehmer vermieten (EuGH-Urteil vom 27.1.2000 C-23/98,
Heerma, Slg. 2000, I-419 = SIS 00 03 83 Randnr. 18; BFH-Urteil vom
21.7.1994 V R 102/92, BFH/NV 1995, 741, unter II.1.b). Dies gilt
für alle Arbeitnehmer.
Auch wenn zwischen den Tätigkeiten
sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sind sie
getrennt zu behandeln, sofern die Verflechtung nicht so eng ist,
dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen
(BFH-Beschluss vom 24.2.2003 V B 176/02, BFH/NV 2003, 951 = SIS 03 33 59, unter II.b).
cc) Die Würdigung durch das FG, dass der
Kläger die Vermietungsleistung nicht im Rahmen seines
Arbeitsverhältnisses erbrachte, beruht auf den vorbezeichneten
Grundsätzen. Der Kläger vermietete den PKW an seinen
Arbeitgeber auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und nicht
auf Rechnung und Verantwortung seines Arbeitgebers. Die Vermietung
des PKW gehörte nicht zu den arbeitsvertraglichen Pflichten
des Klägers. Der Mietvertrag war nicht an den Bestand des
Arbeitsverhältnisses gebunden.
dd) Ohne Erfolg rügt das FA, das FG habe
keine Feststellungen zum vorrangigen Interesse des Arbeitgebers an
der Vermietung getroffen. Denn dieser Umstand war nach dem für
die Rüge der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 FGO)
maßgeblichen - und zutreffenden - materiell-rechtlichen
Standpunkt des FG (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 115 Rz 79, m.N.) nicht entscheidungserheblich,
weil er die ertragsteuerrechtliche Abgrenzung betraf.
ee) Die weitere Rüge des FA, dass nicht
das gesamte Ergebnis des Verfahrens dem Urteil zugrunde gelegt
worden sei, greift ebenfalls nicht.
Das FA ist der Auffassung, das Vorbringen des
Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 11.11.2005, es
sei sein Wunsch gewesen, einen Geschäftswagen zu
„bekommen“, und seine weitere Aussage, dass er
auch während der Dienstzeiten über den PKW verfügt
und als Außenstellenleiter über die betriebliche Nutzung
der Fahrzeuge entschieden habe, habe im Urteil keinen Niederschlag
gefunden. Genau diese Angaben belegten aber das vorrangige
Interesse des Klägers - und nicht seines Arbeitgebers - an der
Anmietung der PKW. Außerdem enthalten weder der Tatbestand,
noch die Entscheidungsgründe der angegriffenen Vorentscheidung
noch die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung einen
Hinweis auf derartige mündliche Erklärungen des
Klägers (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 314 der
Zivilprozessordnung). Überdies wären diese Aussagen - wie
dargelegt - umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.
b) Der Abzug der Vorsteuerbeträge ist
nicht teilweise nach § 15 Abs. 1b UStG 1999 ausgeschlossen.
Nach dieser Vorschrift sind Vorsteuerbeträge, die auf die
Anschaffung oder Herstellung, die Einfuhr, den
innergemeinschaftlichen Erwerb, die Miete oder den Betrieb von
Fahrzeugen i.S. des § 1b Abs. 2 UStG 1999 entfallen, die auch
für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere
unternehmensfremde Zwecke verwendet werden, nur zu 50 v.H.
abziehbar.
Der PKW des Klägers ist ein Fahrzeug i.S.
des § 1b Abs. 2 UStG 1999. Der Kläger nutzte jedoch das
Fahrzeug im Rahmen seines Unternehmens nicht privat, sondern
stellte es dem Arbeitgeber vollständig zur Verfügung.
Lediglich aufgrund des Arbeitsvertrages war es ihm möglich,
das Fahrzeug auch privat zu nutzen.
c) Für einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) gibt es im Streitfall
keine Anhaltspunkte. Die Vorentscheidung lässt insoweit keinen
Rechtsfehler erkennen. Dementsprechend hat das FA in der
Revisionsbegründung diesen Gesichtspunkt auch nicht mehr
aufgegriffen. Insbesondere ist es nicht missbräuchlich, dass
der Kläger das vermietete Fahrzeug selbst privat nutzen konnte
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 741, unter II.2.d, m.w.N.); zudem
hatten die dienstlichen Fahrten anderer Mitarbeiter Vorrang.
2. Der Senat kann nicht abschließend
entscheiden, ob im Umfang der Stattgabe zusätzliche
Umsatzsteuer aus der Vermietung des PKW an den Arbeitgeber zu
berücksichtigen ist. Die Feststellungen des FG reichen
hierfür nicht aus. Daher war das Urteil aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen.
a) Bei entgeltlichen sonstigen Leistungen nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 wird der Umsatz nach dem
Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 UStG 1999).
Der Kläger erhielt unstreitig für
die Vermietung des PKW ein Entgelt.
b) Sofern allerdings Einzelunternehmer an
ihnen nahe stehende Personen sonstige Leistungen erbringen, bemisst
sich der Umsatz nach den bei der Ausführung dieser
Umsätze entstandenen Kosten, wenn diese das Entgelt nach
§ 10 Abs. 1 UStG 1999 übersteigen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1
i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999) und das Entgelt
nicht marktüblich ist (BFH-Urteil vom 8.10.1997 XI R 8/86,
BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840 = SIS 98 01 24).
aa) Aufgrund der sich aus dem
Arbeitsverhältnis ergebenden engen rechtlichen Beziehung kann
der Arbeitgeber eine dem Kläger nahe stehende Person sein.
bb) Im Streitfall betrug das Entgelt, das der
Arbeitgeber zu entrichten hatte, 190 EUR je Monat. Das FG traf
keine Feststellungen, ob dieses Entgelt marktüblich war. Diese
wird das FG nachzuholen haben.
cc) Sofern das vereinbarte Entgelt nicht
marktüblich war, gilt Folgendes: Dem Kläger entstanden
mindestens Kosten in Höhe der monatlichen Darlehensraten, die
222,83 EUR betrugen. Diese Kosten überstiegen das zwischen dem
Kläger und dem Arbeitgeber vereinbarte Entgelt.
b) Ob dem Kläger noch weitere Kosten
entstanden, lässt sich den Feststellungen des FG nicht
entnehmen: Die Summe der 35 gleichen Darlehensraten in Höhe
von 222,83 EUR und der abschließenden Rate in Höhe von
4.000 EUR beträgt 11.799,05 EUR. Die Darlehensraten decken
folglich nicht den vom FG festgestellten Kaufpreis von 13.211,21
EUR zzgl. 2.113,79 EUR Umsatzsteuer. Inwieweit daher ggf. noch
weitere Kosten zu berücksichtigen sind, wird das FG - sofern
das vereinbarte Entgelt nicht marktüblich war -
aufzuklären und festzustellen haben.