1
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I. Streitig ist, ob für Umsätze
aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen - im
Streitfall Krankenfahrten mit nicht hierfür besonders
eingerichteten Fahrzeugen im Auftrag von Krankenkassen - der
ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, der nach nationalem
Recht für Personenbeförderungsleistungen mit
Kraftdroschken (Taxen) im Nahverkehr gilt.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die u.a.
über eine Genehmigung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4,
§§ 9 ff., § 46 Abs. 2 des
Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) für den Verkehr mit
Mietwagen verfügt, nicht jedoch über eine Genehmigung
für den Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG).
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In den Streitjahren 2006 und 2007
führte die Klägerin im Auftrag von Krankenkassen
Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten
Fahrzeugen durch.
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Sie erkannte am 27.11.2007 gegenüber
der Krankenkasse A den zum 1.10.2007 zwischen dieser und dem Taxi-
und Mietwagenunternehmerverband (V) geschlossenen Vertrag zur
Durchführung von Krankenfahrten für Versicherte der
Krankenkasse A mittels Taxiunternehmen an und verpflichtete sich,
alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen zu erfüllen.
Gegenstand des Vertrages ist nach dessen § 1 Abs. 1 Satz 1 die
Beteiligung der im V organisierten Taxiunternehmen an der
Durchführung von planbaren Krankenfahrten, die für die
Versicherten der Krankenkasse A im Zusammenhang mit einer Leistung
der Krankenkasse notwendig werden. Gemäß § 5 Abs. 1
des Vertrages gilt für die Vergütung der Krankenfahrten
die Gebührenvereinbarung nach Anlage 1 des Vertrages.
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5
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Die Klägerin erklärte die
Umsätze entsprechend einer Beanstandung durch eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) mit dem allgemeinen
Steuersatz (§ 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - ).
Ihre Einsprüche, mit denen sie eine Besteuerung mit dem
ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG)
begehrte, blieben ohne Erfolg. Der Klage wurde nur aus anderen,
hier nicht streitigen Gründen teilweise stattgegeben.
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6
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Das Finanzgericht (FG) entschied, die
Klägerin könne für die betreffenden
Beförderungsleistungen nicht den ermäßigten
Steuersatz beanspruchen, da sie mangels entsprechender Genehmigung
keine Beförderung im Verkehr mit Taxen erbracht habe. Eine
Ausdehnung der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b
UStG auf die von der Klägerin als Mietwagenunternehmerin
durchgeführten Fahrten sei verfassungsrechtlich nicht geboten.
Allerdings handele es sich bei den vorliegenden Krankenfahrten im
Auftrag von Krankenkassen um eine besondere Fallkonstellation, in
der eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung möglich
erscheine. Für Taxiunternehmen mit Betriebssitz in X bestehe
aufgrund der Verordnung der Stadt X über die
Beförderungsentgelte und -bedingungen für den Verkehr von
Taxen nach entsprechender Genehmigung die Möglichkeit,
Beförderungsleistungen gegenüber Krankenkassen zu
erbringen, die nicht der strengen Bindung an
Beförderungspreise unterlägen, sondern auf Vereinbarungen
mit den Krankenkassen beruhten. Beförderungsleistungen von
Taxiunternehmern, die derartigen Verträgen unterfielen,
fehlten die wesentlichen Merkmale des öffentlichen
Nahverkehrs, auf denen die Begünstigung des § 12 Abs. 2
Nr. 10 Buchst. b UStG ihrem Sinn und Zweck nach beruhe.
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7
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Letztlich könne dies jedoch
dahinstehen, da auch eine verfassungsrechtlich zu beanstandende
Ungleichbehandlung nicht zu einem Anspruch der Klägerin auf
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führe. Die
Klägerin werde durch die zu niedrige Besteuerung ihrer
Konkurrenten nicht rechtsschutzlos gestellt, sondern könne ihr
Recht außerhalb dieses Verfahrens mit einem Antrag auf volle
Besteuerung der in Rede stehenden „Taxi“-Umsätze
verfolgen. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
gewährleiste den Schutz vor zu niedriger Besteuerung von
Konkurrenten (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 8.6.2006 C-430/04 -
Feuerbestattungsverein Halle e.V. -, Slg. 2006, I-4999, UR 2006,
459, HFR 2006, 830 = SIS 06 29 77; Urteil des Bundesfinanzhofs vom
5.10.2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 = SIS 06 48 80).
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8
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Schließlich begründe auch das
Unionsrecht keinen Anspruch der Klägerin auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes auf die von ihr erbrachten
Leistungen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Art. 12 Abs.
3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) könnten die
Mitgliedstaaten auf die Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks einen ermäßigten
Steuersatz anwenden. Die Umsatzsteuer müsse jedoch auch hier
wettbewerbsneutral ausgestaltet sein. Die vorliegende
Wettbewerbsverzerrung könne dadurch beseitigt werden, dass ihr
- der Klägerin - durch Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 10
Buchst. b UStG über den Wortlaut hinaus auch als
Mietwagenunternehmerin der ermäßigte Steuersatz
gewährt werde. Dies sei auch geboten, da anderweitige
Rechtsschutzmöglichkeiten wie Konkurrentenklagen wegen zu
niedriger Besteuerung erst noch zu ermittelnder konkurrierender
Taxiunternehmer ihr nicht zumutbar seien.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 10.7.2012
XI R 39/10 (BFHE 239, 164, BStBl II 2013, 296 = SIS 12 26 97) das
Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
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“1. Stehen Art. 12 Abs. 3 Buchst. a
Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
347/1) unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer
nationalen Regelung entgegen, die für die Beförderung von
Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den
ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für
die Beförderung von Personen mit sog. Mietwagen im Nahverkehr
der Regelsteuersatz gilt?
2. Ist bei der Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, ob
Fahrten auf der Grundlage von Sondervereinbarungen mit
Großkunden unter nahezu gleichlautenden Bedingungen von
Kraftdroschken- bzw. Taxiunternehmern und Mietwagenunternehmern
ausgeführt werden?“
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Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom
27.2.2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 - Pro Med
Logistik GmbH und C-455/12 - Eckard Pongratz - (Der
Betrieb—DB - 2014, 581, HFR 2014, 470 = SIS 14 08 10) wie
folgt beantwortet:
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“1. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a
Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie
2001/4/EG des Rates vom 19.1.2001 geänderten Fassung und Art.
98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem sind unter Beachtung des Grundsatzes der
steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der
Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze, eines
ermäßigten und des normalen Steuersatzes, auf zwei Arten
von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum
einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung,
nicht entgegenstehen, sofern zum einen aufgrund der
unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen diese beiden
Beförderungsarten unterliegen, die Tätigkeit der
Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen
konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der
Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks im Sinne von Kategorie 5 bzw. Nr. 5 der Anhänge
dieser Richtlinien darstellt und zum anderen die fraglichen
Unterschiede maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung des
durchschnittlichen Nutzers für die eine oder die andere
Beförderungsart haben. Es ist Sache des vorliegenden Gerichts,
zu prüfen, ob dies in den Ausgangsverfahren der Fall ist.
2. Dagegen sind Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung
mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der
durch die Richtlinie 2001/4 geänderten Fassung und Art. 98
Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie
2006/112 unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen
Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung
unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze auf zwei Arten von
Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum
einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung,
entgegenstehen, wenn aufgrund einer Sondervereinbarung, die auf die
Taxiunternehmen und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung,
mit denen sie getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird, die
Beförderung von Personen per Taxi keinen konkreten und
spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen
dieser Vereinbarung durchgeführte Tätigkeit, aus der
Sicht des durchschnittlichen Nutzers, als der Tätigkeit der
Beförderung von Personen im Nahverkehr per Mietwagen mit
Fahrergestellung gleichartig anzusehen ist; dies zu prüfen ist
Sache des vorlegenden Gerichts.“
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12
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Die Klägerin begehrt insbesondere im
Hinblick auf die Ausführungen des EuGH unter Rz 4 seiner
Entscheidung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
auf die von ihr im Rahmen des Patiententransports
durchgeführten Krankentransporte.
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13
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Sie beantragt sinngemäß, unter
Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für
2006 und für 2007 dahingehend zu ändern, dass die
Umsätze aus Krankenfahrten dem ermäßigten Steuersatz
unterworfen werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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16
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Das FG ist bei seiner Entscheidung zum Teil
von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die bislang
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht
aus, um eine abschließende Entscheidung zur Frage der
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die
streitbefangenen Umsätze zu treffen.
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1. Nach der in den Streitjahren 2006 und 2007
geltenden Fassungen des § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer
für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % (2006) bzw. 19 %
(2007) der Bemessungsgrundlage.
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18
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Der Steuersatz ermäßigte sich nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in der für das
Streitjahr 2006 geltenden Fassung auf 7 % für die
Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme
der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im
genehmigten Linienverkehr mit Kfz, im Kraftdroschkenverkehr und die
Beförderungen im Fährverkehr
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aa) innerhalb einer Gemeinde oder
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bb) wenn die Beförderungsstrecke nicht
mehr als 50 km betrug.
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Mit Wirkung vom 19.12.2006 wurde der Begriff
„Kraftdroschkenverkehr“ durch die Wörter
„Verkehr mit Taxen“ ersetzt (Art. 7 Nr. 5
Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelt es sich
„um eine redaktionelle Änderung“, da die
Verwendung des Begriffs „Kraftdroschke“ bei
Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in
Anlehnung an das PBefG erfolgte, und in diesem Gesetz der Begriff
„Kraftdroschke“ zwischenzeitlich durch den
Begriff „Taxen“ ersetzt worden war (BTDrucks
16/2712, S. 75).
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20
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2. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3
der im Streitjahr 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG und nach
Art. 98 Abs. 1 der im Streitjahr 2007 geltenden Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten
(neben dem Normalsatz) einen oder zwei ermäßigte
Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden
als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der nicht
niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H (Art. 12
Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) bzw.
der in Anhang III (Art. 98 Abs. 2, Art. 99 Abs. 1 der MwStSystRL)
genannten Kategorien anwendbar.
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21
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Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang
III der MwStSystRL enthält ein Verzeichnis der
Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte
Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. Kategorie 5
des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Nr. 5 des Anhangs III
der MwStSystRL lässt dies für die
„Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks“ zu. Darunter fallen die Umsätze der
Klägerin, die unstreitig in der Beförderung von Personen
bestehen. Insoweit wäre die Bundesrepublik Deutschland befugt,
dafür in ihrem nationalen Umsatzsteuerrecht einen
ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
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3. Das PBefG in der in den Streitjahren
geltenden Fassung vom 8.8.1990 (BGBl I 1990, 1690) definiert den
Verkehr mit Taxen als die Beförderung von Personen mit
PKW, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen
bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast
bestimmten Ziel ausführt (§ 47 Abs. 1 PBefG). Der
Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während
einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (§ 47 Abs. 1
Satz 2 PBefG).
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23
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Die Beförderungsentgelte und -bedingungen
werden gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch
Rechtsverordnung festgesetzt. Für den Pflichtfahrbereich, dem
räumlichen Geltungsbereich der festgesetzten
Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 PBefG), sind
Sondervereinbarungen - zwischen dem örtlichen Taxigewerbe und
Großkunden - unter den weiteren Voraussetzungen des § 51
Abs. 2 PBefG zulässig.
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Im Pflichtfahrbereich besteht nach § 22
i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beförderungspflicht. Die
Unternehmer des Taxenverkehrs unterliegen einer Betriebspflicht,
die allgemein auf die ordnungsmäßige Einrichtung und
Aufrechterhaltung des Betriebs gerichtet ist (§ 21 PBefG) und
deren Umfang durch Rechtsverordnung noch weiter ausgestaltet werden
kann, insbesondere auch durch Vorschriften über das
Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich
eines Bereitschaftsdienstes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).
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Verkehr mit Mietwagen ist nach §
49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beförderung von Personen mit PKW,
die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit
denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und
Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach
§ 47 PBefG sind.
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26
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Mit Mietwagen dürfen nur
Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am
Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind
(§ 49 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Nach Ausführung des
Beförderungsauftrages hat der Mietwagen unverzüglich zum
Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt
von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der
Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag
erhalten (§ 49 Abs. 4 Satz 3 PBefG). Der Eingang des
Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat
der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die
Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren (§ 49 Abs. 4 Satz 4
PBefG). Annahme, Vermittlung und Ausführung von
Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens
sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein
noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem
Taxenverkehr zu führen (§ 49 Abs. 4 Satz 5 PBefG). Den
Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für
Mietwagen nicht verwendet werden (§ 49 Abs. 4 Satz 6
PBefG).
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27
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Für Unternehmer des Mietwagenverkehrs
besteht keine Betriebs- und Beförderungspflicht (§ 49
Abs. 4 Satz 7 PBefG). Sie unterliegen anders als die
Taxiunternehmer (§ 51 PBefG) keinen Tarifvorschriften, sondern
können ihr Entgelt frei vereinbaren.
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Die Beförderung von Personen mit
Kraftdroschken (Taxen) und mit Mietwagen bedarf der Genehmigung
(§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG),
wobei für den Verkehr mit Taxen eine besondere
Zulassungsschranke besteht, wonach die Genehmigung zu versagen ist,
wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch
beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des
beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner
Funktionsfähigkeit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1
PBefG).
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29
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4. Soweit die Klägerin im Streitfall
Personenbeförderungsleistungen erbracht hat, die nicht
ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen
unterliegen, sind diese Umsätze - wie das FG zu Recht
angenommen hat - nach § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen
Steuersatz zu unterwerfen (vgl. den in dieser Sache ergangenen
Vorlagebeschluss in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 296 = SIS 12 26 97, unter II.2.a, m.w.N.).
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5. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem
Unionsrecht.
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31
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a) Der EuGH hat in seinem Urteil - Pro Med
Logistik GmbH und Eckard Pongratz - in DB 2014, 581, HFR 2014, 470
= SIS 14 08 10 u.a. ausgeführt:
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“43. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 Abs.
3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie bereits
ausgeführt, dass der Wortlaut dieser Bestimmung nicht zu der
Auslegung zwingt, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann
angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer
Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H dieser Richtlinie
bezieht, so dass eine selektive Anwendung eines
ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie
keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl.
Urteil vom 6.5.2010, Kommission/ Frankreich, C-94/09, Slg. 2010,
I-4261 = SIS 10 18 78, Rn. 25 und die dort angeführte
Rechtsprechung). Der Gerichthof hat ebenfalls klargestellt, dass
seine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie auf die im Wesentlichen gleichlautenden Abs. 1 und 2 von
Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erstrecken ist (Urteil
Kommission/Frankreich, Rn. 27).
44. Der Gerichtshof hat infolgedessen entschieden, dass die
Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem
zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität
beachtet wird, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische
Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III der
Mehrwertsteuerrichtlinie und des Anhangs H der Sechsten Richtlinie
mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl.
in diesem Sinne Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie
die dort angeführte Rechtsprechung).
45. Demnach unterliegt die den Mitgliedstaaten zuerkannte
Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des
ermäßigten Mehrwertsteuersatzes der zweifachen Bedingung,
dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des
ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte
der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst
werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität beachtet wird. Diese Bedingungen sollen
sicherstellen, dass die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit
nur unter Umständen Gebrauch machen, die die einfache und
korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes
gewährleisten und jede Form von Steuerhinterziehung,
Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern (vgl. Urteil
Kommission/Frankreich, Rn. 30).
46. Folglich ist zu prüfen, ob die Beförderung von
Personen per Taxi, für die nationale Rechtsvorschriften wie
die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Anwendung eines
ermäßigten Mehrwertsteuerssatzes vorsehen, einen
konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie
‘Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks’, die sowohl in Anhang III Nr. 5 der
Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der
Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob
die Anwendung dieses Satzes allein auf die Tätigkeit der
Beförderung von Personen per Taxi den Grundsatz der
steuerlichen Neutralität beeinträchtigt. ...
47. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von
Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen
Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der
Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die
Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den
übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist
(vgl. entsprechend Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 35).
48. Hierzu ergibt sich aus den Angaben in den
Vorlageentscheidungen, dass Taxiunternehmen in vollem Umfang als
Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der
Beförderung von Personen angesehen werden, deren
Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die
zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen
Verpflichtungen unterliegt. Zu diesen Verpflichtungen gehört
u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den
öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21
PBefG), die Beförderung durchführen (§ 22 PBefG) und
die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§
47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).
49. Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmen - im Unterschied zu
Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung - zwänge,
Beförderungsleistungen unter Übernahme einer
Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verböte, eine
Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren
Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in
denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes
Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet,
unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen.
50. Unter solchen Umständen kann die Tätigkeit der
Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi als eine
Dienstleistung eingestuft werden, die getrennt von den übrigen
Leistungen der betreffenden Kategorie - der Beförderung von
Personen und des mitgeführten Gepäcks - als solche
bestimmbar ist. Diese Tätigkeit könnte somit einen
konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie
darstellen.
51. Es ist indessen Sache des nationalen Gerichts, anhand der
nationalen Regelung und der tatsächlichen Umstände, mit
denen es befasst ist, zu prüfen, ob dies in den
Ausgangsrechtsstreitigkeiten der Fall ist.“
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32
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b) Soweit der EuGH es in Rz 46 und 51 dem
nationalen Gericht aufgegeben hat, zu prüfen, ob die
Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen
konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmern
erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks darstellt, ist dies im Streitfall zu
bejahen, soweit die Klägerin
Personenbeförderungsleistungen durchgeführt hat, für
die keine gleichermaßen für Taxiunternehmer geltenden
Sondervereinbarungen bestanden.
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33
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Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem
Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der
Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der
Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde
abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen
unterliegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit
entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen
aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht
i.S. von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten
Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und § 51
Abs. 1 PBefG).
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34
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Der EuGH hat insoweit ausgeführt, dass
ein entsprechender rechtlicher Rahmen, der nur für
Taxiunternehmen und nicht für Mietwagenunternehmen mit
Fahrergestellung gilt, geeignet ist, unterschiedliche Leistungen im
vorstehenden Sinne zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit
einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie
darstellen kann (vgl. Rz 49 und 50 des EuGH-Urteils - Pro Med
Logistik GmbH und Eckard Pongratz - in DB 2014, 581, HFR 2014, 470
= SIS 14 08 10).
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35
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c) Zur unionsrechtlich darüber hinaus
gebotenen Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen
Neutralität hat der EuGH ferner ausgeführt:
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“52. Nach gefestigter Rechtsprechung
lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in
Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der
Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom
10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 und C-260/10, Slg. 2011,
I-10947 = SIS 11 39 83, Rn. 32 und die dort angeführte
Rechtsprechung).
53. Zur Klärung der Frage, ob zwei Dienstleistungen im Sinne
dieser Rechtsprechung gleichartig sind, ist in erster Linie auf die
Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei
künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende
Unterscheidungen vermieden werden müssen (vgl. Urteil The Rank
Group, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
54. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie
ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach
Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der
Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die
bestehenden Unterschiede die Entscheidung des
Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser
Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (vgl.
Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort angeführte
Rechtsprechung).
55. Ferner ist daran zu erinnern, dass es für die Beurteilung
der Vergleichbarkeit von Leistungen nicht allein auf die
Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern der
Kontext zu berücksichtigen ist, in dem sie erbracht werden
(vgl. Urteil vom 23.4.2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009,
I-3025 = SIS 09 18 49, Rn. 38).
56. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass in bestimmten
Ausnahmefällen unter Berücksichtigung der Besonderheiten
der jeweiligen Wirtschaftszeige Unterschiede im rechtlichen Rahmen
und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von
Gegenständen oder Dienstleistungen in den Augen des
Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die
Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen
können (vgl. in diesem Sinne Urteil The Rank Group, Rn. 50 und
die dort angeführte Rechtsprechung).
57. Somit sind auch die unterschiedlichen rechtlichen
Anforderungen, denen die beiden in Rn. 48 des vorliegenden Urteils
genannten Beförderungsarten unterliegen, und deshalb ihre
jeweiligen Merkmale zu berücksichtigen, die in den Augen der
Durchschnittsverbraucher die eine von der anderen
unterscheiden.
58. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht
ausgeführt, dass Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung nur
Beförderungsaufträge annehmen dürften, die am
Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen
seien; dagegen sei Taxiunternehmen die Annahme von Aufträgen
stets gestattet, was das Vorhandensein von Fahrzeugen an genau
bestimmten Stellen oder die Abrufbarkeit voraussetze. Es hat ferner
hervorgehoben, dass zwischen diesen beiden Beförderungsarten
Unterschiede in Bezug auf die Annahme, die Übermittlung und
die Durchführung der Beförderungsaufträge sowie in
Bezug auf das Bereithalten des Fahrzeugs und die Werbung
bestünden. Das vorlegende Gericht hält diese Unterschiede
allein oder in Verbindung miteinander für geeignet, jede
Gefahr einer Verwechslung zwischen dem Taxenverkehr und dem
Mietwagenverkehr mit Fahrergestellung zu vermeiden. Es hat
schließlich darauf hingewiesen, dass den Taxen vorbehaltene
Zeichen und Merkmale für Mietwagen mit Fahrergestellung nicht
verwendet werden dürften.
59. Solche Unterschiede auf der Ebene der rechtlichen
Anforderungen, denen die fraglichen Beförderungsarten
unterliegen, können - wenn sie sich als zutreffend erweisen,
was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist - in den Augen
des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen
Beförderungsarten schaffen, da jede von ihnen geeignet ist,
unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und
somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere
Beförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss
haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
ihrer abweichenden steuerlichen Behandlung nicht
entgegenstünde.“
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d) Hiernach liegt ein Verstoß gegen das
Neutralitätsprinzip nicht vor, soweit die Klägerin ihre
Personenbeförderungsleistungen außerhalb von auch
für Taxen geltenden Sondervereinbarungen erbracht hat.
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Denn aus maßgeblicher Sicht des
Durchschnittsverbrauchers ist ein Unterschied zwischen den
streitbefangenen Beförderungsarten gegeben, wobei jede
geeignet ist, unterschiedlichen Bedürfnissen des Nutzers zu
entsprechen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die
andere Beförderungsart zu wählen, erheblichen Einfluss
haben kann (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils - Pro Med Logistik GmbH und
Eckard Pongratz - in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 = SIS 14 08 10).
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Der EuGH hält die unterschiedlichen
rechtlichen Anforderungen, denen die beiden genannten
Beförderungsarten unterliegen, für maßgeblich (vgl.
Rz 57 des EuGH-Urteils). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf
die Ausführungen des EuGH unter Bezugnahme auf den
Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291 =
SIS 12 26 96 verwiesen (vgl. Rz 58 des EuGH-Urteils).
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6. Zu den mit Taxen und Mietwagen im Rahmen
von vertraglich vereinbarten Krankentransporten hat der EuGH
Folgendes ausgeführt:
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“61. Mit seiner zweiten Frage in der
Rechtssache C-454/12 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob
bei der Beantwortung der ersten Frage in der Rechtssache C-454/12
und der einzigen Frage in der Rechtssache C-455/12 zu
berücksichtigen ist, dass Taxiunternehmen und
Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung ihre Leistungen auf der
Grundlage einer Sondervereinbarung erbringen, die unterschiedslos
und unter nahezu gleichlautenden Bedingungen auf diese
verschiedenen Unternehmen Anwendung findet.
62. Wie in Rn. 46 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist zur
Klärung der Frage, ob ein Mitgliedstaat unter solchen
Umständen die Möglichkeit hat, auf die Beförderung
von Personen im Nahverkehr per Taxi einen ermäßigten
Mehrwertsteuersatz anzuwenden, während er die per Mietwagen
mit Fahrergestellung durchgeführte Beförderung dem
normalen Steuersatz unterwirft, zu prüfen, ob diese
Dienstleistung einen konkreten und spezifischen Aspekt der
Dienstleistungskategorie ‘Beförderung von Personen und
des mitgeführten Gepäcks’, die sowohl in Anhang III
Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5
der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn
ja, ob die Anwendung dieses Satzes den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität beeinträchtigt.
63. Hierzu ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede
stehenden Dienstleistungen im Wesentlichen Krankentransporte im
Rahmen einer Vereinbarung wie der Vereinbarung zwischen der
Krankenkasse A und dem Verband sind, die auf die Taxiunternehmen
und die Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung, mit denen sie
getroffen wurde, unterschiedslos angewandt wird. Nach den Angaben
in den dem Gerichtshof vorliegenden Akten ist das
Beförderungsentgelt in dieser Vereinbarung festgelegt und gilt
in gleicher Weise für beide Beförderungskategorien. Zudem
führe die Vereinbarung für diese beiden
Beförderungskategorien zu keiner anderen Beförderungs-
und Betriebspflicht als der bereits aufgrund des Vertrags
bestehenden Pflicht zur tatsächlichen Durchführung des
Transports. Die Taxiunternehmen unterlägen somit im Rahmen
einer solchen Vereinbarung nicht den außerhalb dieser
Vereinbarung für sie geltenden rechtlichen Anforderungen.
64. Sollten sich diese Umstände als zutreffend erweisen, was
zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist, müsste
dieses davon ausgehen, dass im Rahmen der Vereinbarung zwischen der
Krankenkasse A und dem Verband die Beförderung von Personen
per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der
Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks darstellt. Zudem wäre diese
Tätigkeit daher, aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers,
als der Tätigkeit der Beförderung von Personen im
Nahverkehr per Mietwagen mit Fahrergestellung gleichartig
anzusehen. Das schließt jedoch nicht aus, dass die
Tätigkeit des Krankentransports im Rahmen von Vereinbarungen
zwischen Krankenkassen und Personenbeförderungsunternehmen in
ihrer Gesamtheit einen konkreten und spezifischen Aspekt der von
Unternehmen, die Personen und das mitgeführte Gepäck
befördern, erbrachten Leistungen im Sinne der in Rn. 44 des
vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung darstellen
könnte.“
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7. Insoweit ist das FG bei seiner Entscheidung
von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war
daher aufzuheben.
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8. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil
die Sache nicht spruchreif ist.
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Denn den tatsächlichen Feststellungen des
FG lässt sich nicht entnehmen, ob und in welchem Umfang die
Klägerin die streitbefangenen Krankentransporte auch auf der
Grundlage von gleichermaßen für Taxen geltenden
Sondervereinbarungen erbracht hat. Festgestellt ist bislang
lediglich, dass die Klägerin am 27.11.2007 gegenüber der
Krankenkasse A einen für Taxiunternehmer geltenden Vertrag zur
Durchführung von Krankenfahrten anerkannt und sich
verpflichtet hat, alle in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen
zu erfüllen. Hingegen ergibt sich daraus nicht, ob und in
welchem Umfang die Klägerin nach Maßgabe dieser
Vereinbarung tatsächlich Personenbeförderungsleistungen
erbracht hat. Ob es für den Streitzeitraum vor dem 27.11.2007
eine entsprechende verbindliche Vereinbarung und darauf beruhende
Fahrten gab, ist bislang gleichfalls noch nicht festgestellt. Im
Tatbestand des FG-Urteils ist insoweit nur von - unverbindlichen -
Vertragsentwürfen der AOK Y die Rede. Das FG wird die
entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben.
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a) Sollten die
Personenbeförderungsleistungen der Klägerin
außerhalb von ebenfalls für Taxiunternehmer geltenden
Sondervereinbarungen erbracht worden sein, wäre die Klage
insoweit nach Maßgabe der vom EuGH aufgestellten
Rechtsgrundsätze zur ersten Vorlagefrage abzuweisen (vgl.
vorstehend unter II.1. bis 5.).
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b) Soweit die von der Klägerin
durchgeführten Krankentransporte in den Streitjahren hingegen
auf ebenfalls für Taxen geltenden Sondervereinbarungen
beruhen, ist die vom EuGH aufgegebene Prüfung (vgl. Leitsatz 2
und Rz 63, 64 des EuGH-Urteils - Pro Med Logistik GmbH und Eckard
Pongratz - in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 = SIS 14 08 10) durch das
FG vorzunehmen.
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9. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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