Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 25.11.2021 - 14 K 1178/20 =
SIS 22 04 00 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Gewinne des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus der
Veräußerung von verschiedenen Kryptowährungen
(Bitcoin - BTC -, Ether - ETH -, Monero - XMR - ) - auch
„Currency Token“, „Payment
Token“ oder „Coins“
genannt - (im Folgenden: Currency Token) im Streitjahr (2017) als
private Veräußerungsgeschäfte i.S. der §§
22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
der Besteuerung unterliegen.
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In den Jahren 2014 bis 2016 erwarb der
Kläger im Zuge von mehr als 17 Transaktionen BTC über die
Handelsplattform „bitcoin.de“; das
für die Ausübung von Transaktionen mit BTC erforderliche
kryptographische Schlüsselpaar („Public
Key“ und „Private
Key“) hatte der Kläger in seinem
„Wallet“ gespeichert. Der Kläger
trat - eigenen Angaben zufolge - im Erwerbsfall durch
Überweisung eines mit dem jeweiligen Verkäufer vorab
vereinbarten Geldbetrags auf das angegebene Konto in Vorleistung,
sodann habe der Verkäufer die BTC auf eine vom Kläger bei
„bitcoin.de“ angelegte Zwischenadresse
überwiesen. Anschließend habe er, der Kläger, die
BTC auf eine private Adresse weitertransferiert.
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Zu Beginn des Streitjahres verfügte
der Kläger über 24,75825 BTC, welche zu diesem Zeitpunkt
nach seinen eigenen Angaben einen Wert in Höhe von 22.585,96
EUR darstellten. Am 03.01.2017 tauschte der Kläger 24,75825
BTC in 2.660,19 ETH, die seinen Angaben zufolge zu diesem Zeitpunkt
einen Wert in Höhe von 25.005,83 EUR repräsentierten. Aus
dem Tausch der BTC gegen ETH erzielte der Kläger nach eigenen
Berechnungen einen Gewinn in Höhe von 2.419,87 EUR. Am
13.06.2017 tauschte der Kläger 2.660,19 ETH gegen 20.678,09
XMR, die nach seinen Angaben zu diesem Zeitpunkt einen Wert von
1.039.487,67 EUR hatten. Aus dem Tauschvertrag „ETH gegen
XMR“ ermittelte der Kläger einen Gewinn
in Höhe von 1.014.481,83 EUR. Da der Handel von XMR auf dem
Handelsplatz „bitcoin.de“ nicht
möglich war, tauschte der Kläger diese zwischen Ende
November und Ende Dezember 2017 sukzessive in BTC zurück, so
dass der Kläger am 31.12.2017 nur noch über 8.303,32 XMR
mit einem Wert von 432.372,51 EUR verfügte. Die so erworbenen
BTC veräußerte der Kläger im November und Dezember
2017 in kleinerer Stückelung über die Handelsplätze
„bitstamp.net“ und
„bitcoin.de“. Für das Streitjahr
ermittelte der Kläger - unter Berücksichtigung der beim
Handel mit den verschiedenen Currency Token anfallenden
Gebühren - einen Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) in Höhe von 3.441.261,70
EUR. Weder die Höhe des Gewinns noch die Grundlagen für
seine Ermittlung werden von den Beteiligten in Zweifel gezogen.
Andere Transaktionen - wie etwa die Erzeugung eines neuen Blocks in
der Blockchain (sog. „Mining“) - hat der
Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht
vorgenommen.
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Im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
erklärten der Kläger und seine zusammen mit ihm zur
Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin und
Revisionsklägerin, Einkünfte des Klägers aus
privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von insgesamt
3.441.261 EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -
) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß und
setzte die Einkommensteuer 2017 - zunächst unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - )
- fest. Mit geändertem Bescheid über Einkommensteuer vom
13.02.2019 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der
hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen
Erfolg.
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Das FG gab der Klage mit seinem in EFG
2022, 677 = SIS 22 04 00
veröffentlichten Urteil insoweit statt, als die festgesetzte
Einkommensteuer auf einen Gewinn in Höhe von 2.419,87 EUR
für den Tausch von BTC in ETH am 03.01.2017 entfalle, da sich
nicht feststellen lasse, dass die an jenem Tag getauschten Currency
Token innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 1 EStG angeschafft und veräußert worden
waren.
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Im Übrigen entschied das FG, das FA
habe zu Recht den vom Kläger erklärten und der Höhe
nach unstreitigen Gewinn aus der Veräußerung von
Currency Token (von 3.441.261,70 EUR ./. 2.419,87 EUR =)
3.438.841,83 EUR gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Einkommensteuer unterworfen. Das FG
vertrat die Auffassung, dass es sich bei den vom Kläger
gehandelten Currency Token BTC, ETH und XMR - unabhängig von
dem Umstand, dass sie technisch betrachtet nur verschlüsselte
Datenpakete bzw. „Signaturketten“
darstellten - um „andere
Wirtschaftsgüter“ im Sinne der genannten
Vorschriften handele. Da die vom Kläger erklärten und vom
FA der Besteuerung unterworfenen Veräußerungs- bzw.
Tauschvorgänge innerhalb der Haltefrist des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG stattgefunden und zu einem
Rechtsträgerwechsel geführt hätten, seien die
Tatbestandsvoraussetzungen der maßgeblichen Normen
erfüllt. Das Klageverfahren sei auch nicht wegen des von den
Klägern geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits
auszusetzen; ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der
materiell pflichtbegründenden Steuerrechtsnorm und einer nicht
auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung bestehe nicht.
Etwaige, von den Klägern behauptete Besteuerungslücken im
Handel von Currency Token beruhten nicht auf einer bewusst vom
Gesetzgeber hingenommenen normativen Ineffizienz, sondern
allenfalls auf faktischen Schwierigkeiten einer steuerlichen
Kontrolle, insbesondere im Handel mit Auslandsbezug. Die
Steuerbelastung bei Geschäften mit Kryptowährungen
beruhten auch nicht allein auf der Erklärungsbereitschaft des
Steuerpflichtigen.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit
der - von ihrer Prozessbevollmächtigten, einer
Steuerberatungsgesellschaft mbH, unter dem 07.02.2022 per Telefax
übermittelten - Revision.
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Die Kläger rügen eine fehlerhafte
Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG durch das
FG; ferner habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt.
Entgegen der Auffassung des FG seien Currency Token nichts anderes
als eine Kette aus digitalen Signaturen, die in der
„Blockchain“ dokumentiert würden;
sie würden nicht „übertragen“,
sondern durch eine Bestätigung vom letzten
„Wallet-Ersteller“
(„Owner“) zur Transaktion freigegeben.
Im angefochtenen Urteil habe das FG lediglich die
Wirtschaftsguteigenschaften des Currency Token BTC, nicht aber die
der Token ETH und XMR geprüft. Die zur Begründung der
Wirtschaftsguteigenschaft herangezogene Rechtsprechung aus anderen
Rechtsbereichen sei nicht geeignet, die Auffassung des FG zur
Wirtschaftsguteigenschaft der genannten Token zu stützen.
Currency Token vermittelten weder ein Recht noch hätten sie
einen Nutzen, der über ihr bloßes Selbst hinausgehe; vor
diesem Hintergrund seien die einzelnen Tatbestandsmerkmale des
Wirtschaftsgutbegriffs nicht erfüllt. Auch eine Zurechnung der
getauschten Currency Token zum Verfügungsbereich des
Klägers sei im Streitfall weder nach § 39 Abs. 1 AO noch
nach § 39 Abs. 2 AO möglich. Zu berücksichtigen sei
schließlich, dass ein Veräußerungsgeschäft
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erst beim Tausch
von Currency Token gegen eine sog. Fiat-Währung vorliege;
Tauschgeschäfte zwischen einzelnen Currency Token seien
steuerlich unbeachtlich. Das FG habe ein strukturelles
Vollzugsdefizit bei allen Currency Token gleichermaßen
verneint, obwohl die unterschiedlichen Handelseigenschaften der
drei Währungen Einfluss auf die Nachverfolgbarkeit von
Transaktionen und mithin auf die Vollziehbarkeit steuerrechtlicher
Regelungen hätten. Zudem habe das FG unter Missachtung der
Beweisanträge von Seiten der Kläger
(Tatsachenaufklärung durch Sachverständigengutachten) in
der Streitsache entschieden, ohne die technische Ausgestaltung der
maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR zu ermitteln und
die im Streitjahr erfolgte „Hard Fork“
zu berücksichtigen. Die Tatsachenfeststellungen des FG zur
Marktgängigkeit sowie zur Fälschungssicherheit der
betroffenen Currency Token seien teilweise fehlerhaft.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Köln vom 25.11.2021
- 14 K 1178/20 aufzuheben und den Bescheid über
Einkommensteuer 2017 vom 13.02.2019 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 dahin zu ändern, dass
die Steuer unter Außerachtlassung eines
Veräußerungsgewinns i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Satz 1 EStG in Höhe von 3.441.261 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zu Unrecht gingen die Kläger davon
aus, dass das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt habe.
Vielmehr habe das FG im Rahmen seiner Entscheidung sämtliche
relevanten Argumente und alle entscheidungserheblichen
Tatsachenfeststellungen einbezogen. Die Kläger hätten
auch nicht dargelegt, inwieweit die von ihnen vorgetragenen
weiteren Argumente zu einer anderen Entscheidung des FG hätten
führen können. Entgegen der Auffassung der Kläger
seien die drei maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR
als virtuelle Währungen in die gleiche Kategorie einzuordnen;
damit sei bei der Frage der Beurteilung der
Wirtschaftsguteigenschaft nicht zwischen den genannten Werten zu
differenzieren. Die Kläger legten auch nicht dar, worin die
aus ihrer Sicht relevanten Unterschiede der genannten
Kryptowährungen bestünden, welche eine unterschiedliche
Bewertung der Wirtschaftsguteigenschaft begründen
könnten. So sei etwa der Umstand, dass die Currency Token XMR
auf „bitcoin.de“ nicht handelbar sei,
keine entscheidungserhebliche Tatsache, die der generellen
Handelbarkeit dieses Currency Token entgegenstehen würde; denn
XMR werde auf anderen großen Plattformen gehandelt. Auch der
Einwand der Kläger, dass der von ihnen schriftsätzlich
vorgetragene „Hard Fork“ nicht
hinreichend berücksichtigt worden sei, spiele insoweit keine
Rolle; denn auch nach der Aufspaltung eines Currency Tokens wiesen
sowohl die bisherigen als auch die abgespaltenen Werte die
Eigenschaften eines Currency Tokens auf. Entgegen der Auffassung
der Kläger seien Currency Token auch als Zahlungsmittel
verwendbar, auch wenn deren Einsatzmöglichkeiten
naturgemäß variierten. Der Einwand der Kläger, es
bestehe ein Vollzugsdefizit bei der Erfassung von
Veräußerungsgeschäften mit Currency Token, treffe
nicht zu.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten.
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In seiner Stellungnahme vertritt das BMF
die Auffassung, dass virtuelle Währungen („Currency bzw.
Payment-Token“) als „andere
Wirtschaftsgüter“ i.S. des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen seien. Gewinne aus der
Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen
Einheiten einer virtuellen Währung - im Streitfall BTC, ETH
und XMR - seien Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne der genannten
Vorschrift, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrage. Bei der
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus den genannten
virtuellen Währungen liege auch kein strukturelles
Vollzugsdefizit vor.
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Der Begriff des Wirtschaftsguts umfasse
neben Sachen und Rechten auch tatsächliche Zustände sowie
konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb,
deren Erlangung sich ein Kaufmann etwas kosten lässt und die
nach der Verkehrsauffassung einer gesonderten, selbständigen
Bewertung zugänglich sind. Diese von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung geprägten
Voraussetzungen seien nach herrschender Meinung bei virtuellen
Währungen gegeben. Die hiergegen gerichteten Argumente der
Kläger könnten nicht durchgreifen. Zu Unrecht
verknüpften die Kläger die Frage der
Wirtschaftsgutqualität und die Frage der Zurechnung eines
Wirtschaftsguts nach § 39 AO; entgegen der klägerischen
Auffassung sei die Zuordnung zu einem bestimmten Steuerpflichtigen
keine Tatbestandsvoraussetzung der Definition des Wirtschaftsguts.
Ungeachtet dessen lasse sich jedenfalls über § 39 Abs. 2
AO eine Zuordnung von Einheiten virtueller Währungen
vornehmen. Denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO werde ein
Wirtschaftsgut steuerrechtlich demjenigen zugeordnet, der den
wirtschaftlichen Wert des Wirtschaftsguts uneingeschränkt
für sich gebrauchen könne; dies sei bei virtuellen
Währungen der Inhaber des privaten Schlüssels, der damit
unabhängig von einer dinglichen zivilrechtlichen Einordnung
über die Währungseinheiten uneingeschränkt
verfügen könne, indem er durch einen Transfer auf die
Fortschreibung der in der Blockchain niedergelegten
Transaktionshistorie hinwirke und dabei den möglicherweise
abweichenden zivilrechtlichen Eigentümer wirtschaftlich
ausschließe. Entgegen der Auffassung der Kläger seien
technische Details virtueller Währungen - etwa soweit sie in
einem sogenannten „Whitepaper“ als der
Verfassung einer Blockchain beschrieben seien -, für die
Wirtschaftsguteigenschaft nicht von Relevanz. Da der Kläger im
Streitfall die maßgeblichen Kryptowährungen BTC, ETH und
XMR angeschafft und innerhalb der Haltefrist veräußert
habe, sei der hieraus erzielte Gewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG im Rahmen der Besteuerung zu erfassen. Dies sei
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; denn entgegen der
Auffassung der Kläger liege ein widersprüchliches, auf
Ineffektivität angelegtes Recht nicht vor. Weder seien bei der
Durchsetzung des Besteuerungstatbestands strukturell
gegenläufige Erhebungsregeln zu konstatieren noch seien die
Erhebungsregeln im Übrigen nicht auf die Durchsetzung der
Steuernorm angelegt. Die Gleichheit im Belastungserfolg sei mithin
- ungeachtet von real existierenden Schwierigkeiten im Vollzug der
Besteuerung von virtuellen Währungen, welche im Streitfall
nicht negiert werden sollen - jedenfalls nicht prinzipiell
verfehlt.
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Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
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Der Senat hat durch Zwischenurteil vom
25.10.2022 - IX R 3/22 = SIS 22 21 72 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) über
die Zulässigkeit der Revision entschieden.
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II. Die Revision ist zulässig, jedoch
nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision ist zulässig.
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Der Senat hat durch Zwischenurteil vom
25.10.2022 - IX R 3/22 = SIS 22 21 72 entschieden, dass die Revision rechtzeitig innerhalb der
Revisionsfrist und in zulässiger Weise per Telefax erhoben
worden ist. Auf die Gründe des Zwischenurteils wird
verwiesen.
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2. Die Revision ist jedoch unbegründet;
das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der vom Kläger
im Streitjahr erzielte Gewinn aus der entgeltlichen
Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen
Currency Token nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen
der Besteuerung der Kläger steuerbar ist.
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a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
EStG sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen
als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Wirtschaftsgütern
Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein
Jahr beträgt. Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 1 EStG betrifft alle Wirtschaftsgüter im
Privatvermögen, d.h. Sachen und Rechte im Sinne des
Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB), tatsächliche
Zustände, konkrete Möglichkeiten und vermögenswerte
Vorteile jedweder Art (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
29.10.2019 - IX R 10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258 = SIS 20 03 17, m.w.N.). Ausgenommen sind Veräußerungen von
Gegenständen des täglichen Gebrauchs (vgl. § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Einkünfteerzielungsabsicht
ist nicht zu prüfen; sie wird durch die Jahresfrist in
typisierender Weise objektiviert (z.B. BFH-Urteile vom 25.08.2009 -
IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999 = SIS 09 30 60, und
vom 20.08.2013 - IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021 =
SIS 13 27 55, m.w.N.).
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Tauschvorgänge sind dabei Anschaffungs-
und Veräußerungsvorgängen gleichgestellt (vgl. u.a.
Kube in Kirchhof/Seer, EStG 21. Aufl., § 23 Rz 16; BeckOK
EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 23 Rz 209;
Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 23 Rz 51; Musil in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 23 EStG Rz 91).
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aa) Der Begriff des (anderen)
„Wirtschaftsguts“ i.S. des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht - wie auch bei den
übrigen Einkunftsarten - dem handelsrechtlichen Begriff des
Vermögensgegenstands; er ist weit zu fassen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 02.03.1970 - GrS 1/69, BFHE 98,
360, BStBl II 1970, 382 = SIS 70 02 10, unter 2. der Gründe;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS
2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, unter
C.I.1.a aa der Gründe; BFH-Urteile vom 26.04.2018 - III R
5/16, BFHE 261, 326, BStBl II 2018, 536 = SIS 18 09 93; vom
30.11.2010 - VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491 = SIS 11 09 57; vom 19.10.2006 - III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II
2007, 301 = SIS 07 06 39; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23
EStG Rz 62) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 29.11.2012 - IV
R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324 = SIS 13 02 23, Rz 33,
und vom 14.03.2006 - I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 = SIS 06 38 17,
unter II.1.b der Gründe). Mithin umfasst der Begriff des
„Wirtschaftsguts“ in § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht nur Gegenstände im Sinne
des bürgerlichen Rechts wie Sachen und Rechte, sondern auch
tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und
Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich
etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsanschauung einer
besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen
Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest
mit dem Betrieb übertragen werden können (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382 =
SIS 70 02 10; vgl. auch BFH-Urteile vom 12.03.2020 - IV R 9/17,
BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226 = SIS 20 07 02, zur
Wärmeenergie als Wirtschaftsgut; vom 12.06.2019 - X R 20/17,
BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3 = SIS 19 15 20, zum
kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts als Wirtschaftsgut, vgl.
dazu auch Klenk/Labus/Lindner/Orth, DStR 2023, 7; vom 26.11.2014 -
X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325 = SIS 15 03 03, zu
Verkaufsoptionen; vom 20.03.2003 - IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl
II 2003, 878 = SIS 03 38 21, zum
„Auffüllrecht“ mit
Klärschlamm, und vom 25.05.1984 - III R 103/81, BFHE 141, 289,
BStBl II 1984, 617 = SIS 84 16 23, zu Gebrauchsvorteilen). Das
Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung dahin gedeutet, dass ein
Erwerber des gesamten Betriebs in dem
„Vorteil“ einen greifbaren Wert
sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein
ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde; das
bedeutet, dass zum jeweiligen Stichtag ein wirtschaftlich
ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen muss, der als
realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil
in BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325 = SIS 15 03 03, m.w.N.).
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bb) Mit Blick auf dieses
Begriffsverständnis kann auch eine zivilrechtlich nicht oder
nur beschränkt übertragbare (Rechts-)Position im
Einzelfall steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut
angesehen werden, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den
kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem
Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten
(BFH-Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3 = SIS 19 15 20; vgl.
auch BFH-Urteil vom 16.12.2009 - I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II
2010, 808 = SIS 10 09 16). Der
„Vorteil“ für den Betrieb,
welcher im Sinne der Begriffsdefinition des
„Wirtschaftsguts“ erforderlich
ist, wird in diesem Zusammenhang nicht durch die Rechtsposition
selbst (oder dem ihr innewohnenden
„Nutzen“) definiert, sondern
bestimmt sich vielmehr durch den Geschäftsverkehr bzw. die
konkrete Marktsituation, die dieser Position eine
vermögensmäßige Relevanz - im Sinne einer Chance
oder Möglichkeit (z.B. BFH-Beschluss vom 20.10.2011 - VIII S
5/11, BFH/NV 2012, 262 = SIS 12 00 74, m.w.N.; s.a.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 5 Rz 94) - beimisst,
deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt (vgl.
z.B. BFH-Urteil in BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301 = SIS 07 06 39).
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Vor diesem Hintergrund können nach
Auffassung des Senats zu den Wirtschaftsgütern
grundsätzlich auch solche objektiv werthaltigen Positionen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324 = SIS 13 02 23, zu Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft)
gerechnet werden, bei deren Übertragung es auf dinglicher
Ebene an einem Rechtsgeschäft fehlen könnte (s. hierzu
Omlor, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und
Wirtschaftsrecht 2019, 294, 327 f., zur Übertragung von
Blockchain-basierten Zahlungsmitteln als Realakt), sofern ihnen im
Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird
und sie - allein oder mit dem Betrieb - verkehrsfähig sind.
Insoweit ist maßgeblich auf die Verkehrsanschauung der an
diesen Geschäften beteiligten Kreise abzustellen.
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b) Nach diesen Grundsätzen stellen die
vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder
veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR
Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
EStG dar.
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aa) Die Currency Token BTC, ETH und XMR sind
digitale Vermögenswerte. Während BTC als elektronische
Münze („electronic coin“) in
Gestalt einer „Kette von digitalen
Signaturen“ definiert wird (s. Satoshi
Nakamoto, Bitcoin: Ein elektronisches Peer-to-Peer-Cash-System,
www.bitcoin.org - sog. „Bitcoin-
Whitepaper“ - ), versteht sich ETH als
eine - auf der Blockchain-Technologie von BTC aufbauende -
Plattform für elektronische Verträge und dezentrale
Anwendungen, welche die interne Währungseinheit ETH als
Zahlungsmittel für Transaktionsverarbeitungen nutzt (Vitalik
Buterin, A Next Generation Smart Contract & Decentralized
Application Platform, www.ethereum.org - sog.
„Ethereum-Whitepaper“ - ).
Demgegenüber setzt die - auf der Technologie von ETH
aufbauende, die CryptoNote Technologie (zu deren Eigenschaften s.
Nicolas van Saberhagen, CryptoNote v 2.0,
https://bytecoin.org/old/whitepaper.pdf) nutzende - digitale
Münze („digital coin“) XMR -
im bewussten Gegensatz zu BTC - verstärkt auf die
Anonymität sowohl der Nutzer wie auch der Transaktionen;
insgesamt führt dies zu einer uneinsehbaren Blockchain (s.
Kurt M. Alonso, Zero to Monero: First Edition, A Technical Guide To
A Private Digital Currency, www.getmonero.org; s.a.
0xMonero:Privacy is Freedom, Whitepaper Revision 1.2,
www.getmonero.org). Vor diesem Hintergrund kann XMR auch als
„anonyme“ Kryptowährung
bezeichnet werden.
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bb) Den Currency Token BTC, ETH und XMR ist
gemeinsam, dass sie - wirtschaftlich betrachtet - als
„Zahlungsmittel“ anzusehen sind
(so auch Penner, Virtuelle Wirtschaftsgüter - ein Ansatz zur
einkommensteuerlichen Erfassung von Einkünften aus virtuellen
Welten, 2018, S. 42, zu BTC; zur Zweckverwendung der virtuellen
Währung BTC als Zahlungsmittel vgl. auch Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union Hedqvist vom 22.10.2015 -
C-264/14, EU:C:2015:718 sowie Erwägungsgrund 10 der Richtlinie
(EU) 2018/843 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
30.05.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2015/849 zur
Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der
Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung und zur
Änderung der Richtlinien 2009/138/EG und 2013/36/EU, Amtsblatt
der Europäischen Union L 156 vom 19.06.2018, S. 43, 45 -
nachfolgend EURL 2018/843 - ) und in diesem Zusammenhang für
direkt zwischen den Beteiligten abzuwickelnde
„Bezahlvorgänge“ Verwendung
finden können (Hötzel, Virtuelle Währungen im System
des deutschen Steuerrechts, 2018, S. 3).
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Zwar fallen sie weder unter den
zivilrechtlichen Begriff des
„Geldes“ - worunter umlaufende,
allgemein als Universaltauschmittel anerkannte, gesetzliche
Zahlungsmittel verstanden werden (z.B. Staudinger/Omlor (2021),
Vorbem zu §§ 244 bis 248 Rz A84, m.w.N.; Erman/Martens,
BGB, 16. Aufl., § 244 Rz 2) -, noch sind sie als
elektronisches Geld (sog.
„E-Geld“) zu klassifizieren (s.
etwa Eckert, DB 2013, 2108, 2109; Pinkernell, Die
Unternehmensbesteuerung 2015, 19; Krüger, BB 2018, 1887, 1889;
Kollmann in Maume/Maute, Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. 5 Rz 10;
BMF-Schreiben vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 668 = SIS 22 07 62, Rz
1; Erwägungsgrund 10 EURL 2018/843), worunter jeder
elektronisch, darunter auch magnetisch gespeicherte monetäre
Wert in Form einer Forderung an den Emittenten verstanden wird,
welcher gegen Zahlung eines Geldbetrags ausgestellt wird, um damit
Zahlungsvorgänge i.S. des § 675f Abs. 4 Satz 1 BGB
durchzuführen, und der auch von anderen natürlichen oder
juristischen Personen als dem Emittenten angenommen wird (§
675c Abs. 3 BGB i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 3 des
Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes). Jedoch sind die genannten
Currency Token BTC, ETH und XMR wie reale Zahlungsmittel einzeln
übertragbar bzw. tauschbar. Sie sind überdies - wie
gerade auch der Streitfall zeigt - in kleinere Untereinheiten
teilbar. Sie werden - wie reale Währungseinheiten - auf
speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen (sog.
„Exchanges“) gehandelt und
verfügen über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse. Der
dort für den jeweiligen Token und die jeweilige Transaktion
ermittelte (Kurs-)“Wert“
belegt dessen Realisierbarkeit (Penner, a.a.O., S. 42; Höring,
DStZ 2022, 520, 524).
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cc) In diesem Kontext stellen sich die vom
Kläger erworbenen, getauschten und wieder
veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR als objektiv
werthaltige, im Sinne des Wirtschaftsgutsbegriffs
„selbständig bewertbare“
Positionen (im Sinne einer
„Chance“ bzw. einer
„Möglichkeit“, s.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 262 = SIS 12 00 74) dar. Dies gilt
jedenfalls für den Zeitpunkt, in dem der Kläger diese aus
der Gesamtmenge des ihm insgesamt zur Verfügung stehenden
„Token-Portfolios“ - welches
zusammengefasst (d.h. gespeichert) ist in dem dem Kläger
zuzurechnenden „Konto“ (sog.
„Public Key“) des jeweiligen
Distributed-Ledger-Technologie-Systems (DLT-System; s. hierzu
Schroen, BB 2021, 2133, 2139) - herausgelöst und in handelbare
Untereinheiten wirtschaftlich
„verselbständigt“ (d.h.
tatsächlich abgespalten, vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 428,
BStBl II 2013, 324 = SIS 13 02 23) hatte. Dies zeigt sich schon
daran, dass die Erwerber tatsächlich ein Entgelt für die
Übertragung der vom Kläger in handelbare Untereinheiten
„verselbständigten“ Token
gezahlt haben (BFH-Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3 = SIS 19 15 20, Rz 51, zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts als
Wirtschaftsgut).
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Soweit die Kläger einwenden, dass es sich
bei den im Streitfall maßgeblichen Currency Token um
„Signaturketten ohne intrinsischen Nutzen, also lediglich
einer Bestätigung ihrer selbst“ oder
„digitale Buchungsschnipsel“
handele, und ihr Schaffensprozess letztlich nichts anderes als ein
„Glücksspiel“ - bzw. der
einzelne Kryptowert nur ein (nicht steuerbarer)
„Lottogewinn“ - sei, folgt der
Senat dem nicht. Insoweit berücksichtigen die Kläger
nicht, dass sich - unbeschadet der im Einzelnen komplexen
technischen Zusammenhänge des jeweiligen DLT-Systems -
für den Inhaber eines Currency Token ein wirtschaftlich
ausnutzbarer Vermögensvorteil ergibt. Denn die insoweit
maßgebliche, von den Investoren (Erwerbern) hinsichtlich
derartiger virtueller Währungen geprägte
Verkehrsanschauung ergibt einen greifbaren, mit einem ins Gewicht
fallenden besonderen Entgelt zu bemessenden, marktüblichen
(Handels- oder Umtausch-)Wert und damit ein diesen Token
innewohnendes Spekulationspotential (vgl. Sanning, DB 2022, 1409,
1410; Höring, DStZ 2022, 520, 524; Arendt/Friedberg, DStR
2022, 1137, 1139; Hötzel, a.a.O., S. 132; kritisch
Penner/Zawodsky/Thoß, DStZ 2022, 551, 553).
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Auch der Einwand der Kläger, derartige
(hochspekulative) Investitionen in Krypto-Assets würden auf
unregulierten Märkten stattfinden, auf denen es an der
Durchsetzbarkeit „enttäuschter
Geschäfte“ fehle, zwingt nicht zu dem
Schluss, dass es insoweit an einer objektiv werthaltigen Position
fehle. Gerade die in Erwartung einer kurzfristigen Wertsteigerung
getätigte spekulative Investition findet - auch in Ansehung
anderer Spekulationsobjekte - nicht selten auf unregulierten
Zweitmärkten (oder
„Schwarzmärkten“, vgl.
BFH-Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258 = SIS 20 03 17)
statt (ebenso Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1139).
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dd) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass die vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder
veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR die für
Wirtschaftsgüter erforderliche Verkehrsfähigkeit - im
Sinne einer (abstrakten) wirtschaftlichen Übertragbarkeit (s.
z.B. BFH-Urteile vom 22.03.2022 - IV R 13/18, BFHE 276, 139, BStBl
II 2022, 656 = SIS 22 12 56; vom 14.12.2011 - I R 108/10, BFHE 236,
117, BStBl II 2012, 238 = SIS 12 03 19) - aufweisen (ebenso
Höring, DStZ 2022, 520, 524).
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Wie das FG in diesem Zusammenhang zu Recht
ausführt, genügt es nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung für die Annahme der Verkehrsfähigkeit,
dass der Rechtsverkehr - unabhängig von den in der
Fachliteratur sowie von Seiten der Kläger aufgeworfenen zivil-
und vertragsrechtlichen Fragen, die sich im Zusammenhang mit der
Übertragung von Currency Token stellen mögen (s. etwa
Schroen, BB 2021, 2133, 2136, zur fehlenden
Rechtsgeschäftlichkeit) - Wege gefunden hat, derartige
Currency Token entgeltlich einem Dritten zu überlassen und
dadurch wirtschaftlich zu verwerten (vgl. etwa BFH-Urteil vom
26.08.1992 - I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 = SIS 92 21 20, zum eigenständigen Transfermarkt für
Lizenzfußballspieler; s.a. Höring, DStZ 2022, 520, 524).
Dies ist für den Kläger - wie der Streitfall zeigt - auch
bereits im Streitjahr über die von ihm verwendeten
Handelsplattformen objektiv möglich gewesen. Der
diesbezügliche Einwand der Revision, dass die Zahl der
Kryptowerte seit 2017 gestiegen sei und sich der Handel mit diesen
Werten heute anders darstelle als im Streitjahr, verfängt
insoweit nicht.
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Da sich die Currency Token BTC, ETH und XMR
nach dem Verständnis und dem Konsens des maßgeblichen
Nutzerkreises als Zahlungsmittel verstehen (s. oben unter II.2.b
bb), sind sie mit Blick auf die grundsätzlich bestehende
Verkehrsfähigkeit auch nicht nur einzeln übertrag- bzw.
tauschbar; vielmehr besteht eine Übertragbarkeit ohne Zweifel
auch zusammen mit einem Betrieb.
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ee) Der Auffassung der Vorinstanz ist auch
insoweit zu folgen, als sie die Wirtschaftsguteigenschaft der im
Streitfall maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR -
zumindest mittelbar - aus ihrer strukturellen Vergleichbarkeit mit
Fremdwährungen gefolgert hat, welche nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung ebenfalls Gegenstand eines
privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können (z.B. BFH-Urteile vom
02.05.2000 - IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469 = SIS 00 09 60, und IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, jeweils zu Kursgewinnen aus dem Rückumtausch von
Fremdwährungsguthaben in DM; s. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE
232, 337, BStBl II 2011, 491 = SIS 11 09 57, zur Unbeachtlichkeit
von Währungskursschwankungen im Privatvermögen bei
Nichterfüllung des Tatbestands eines privaten
Veräußerungsgeschäfts; s. ferner BFH-Urteil vom
21.01.2014 - IX R 11/13, BFHE 244, 44, BStBl II 2014, 385 = SIS 14 08 45, zum Tausch von Wertpapieren gegen
Fremdwährungsguthaben, sowie BMF-Schreiben vom 08.02.2016,
BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 131; zustimmend auch Gessner,
BB 2022, 1367). Nach den Grundsätzen dieser ständigen
Rechtsprechung werden Fremdwährungsbeträge angeschafft
i.S. von § 23 EStG, wenn sie gegen Umtausch von Euro oder
einer anderen Fremdwährung (Fiat-Währung) erworben
werden; sie werden veräußert im Sinne dieser Vorschrift,
wenn sie in Euro zurückgetauscht oder in eine andere
Fremdwährung umgetauscht werden. Unbeschadet des Umstands,
dass Currency Token weder unter den zivilrechtlichen Begriff des
„Geldes“ fallen noch als
„E-Geld“ zu klassifizieren sind
(s. oben unter II.2.b bb), sind sie mit Fremdwährungen
jedenfalls insoweit vergleichbar, als Dritte bereit sind, diese -
zum marktüblichen Umtauschwert - gegen Geld, Dienstleistungen
oder Sachwerte zu tauschen (so auch Reiter/Nolte, BB 2018, 1179,
1180; Brinkmann in Omlor/Link, Kryptowährungen und Token, Kap.
13 Rz 49; Hötzel, a.a.O., S. 132; vgl. auch Gillen/Schubert,
juris PraxisReport Bank- und Kapitalmarktrecht 9/2021 Anm. 4, zu
Kryptowährungen in der Zwangsvollstreckung).
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c) Die im Streitfall vom Kläger
erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency
Token BTC, ETH und XMR stellten nach alldem „andere
Wirtschaftsgüter“ i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar; diese waren dem Kläger
nach § 39 Abs. 1 AO auch zuzurechnen.
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aa) Nach § 39 Abs. 1 AO sind
Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen.
„Eigentümer“ im Sinne dieser
Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer oder der Inhaber
des Wirtschaftsguts. Abweichend hiervon ist einem anderen als dem
Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 AO zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft
über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den
Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher
Eigentümer).
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bb) Im Streitfall waren dem Kläger die
von ihm durch Kauf oder Tausch erworbenen Currency Token nach
§ 39 Abs. 1 AO zuzurechnen.
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Da die Bestimmung des § 39 Abs. 1 AO aus
der Sicht des BGB „unjuristisch“
formuliert ist und vom engen Eigentumsbegriff des Zivilrechts
abweicht, ist „Eigentümer“
eines Wirtschaftsguts i.S. des § 39 Abs. 1 AO der nach
Maßgabe des Privatrechts Berechtigte (Drüen in
Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 4, 20). Mit Blick auf dieses, dem
Zweck der Bestimmung folgend weit auszulegende
Begriffsverständnis (Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 39
Rz 13) kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt
übertragbare, wirtschaftlich jedoch werthaltige Position einer
natürlichen Person als
„Eigentümer“ zugerechnet
werden, wenn dieser eine faktische Berechtigung (im Sinne einer
„unbeschränkten
Herrschaftsmacht“) an der als
Wirtschaftsgut zu qualifizierenden Position zukommt (s. hierzu die
Ausführungen unter II.2.a bb, sowie BFH-Urteil in BFHE 265,
200, BStBl II 2020, 3 = SIS 19 15 20 Rz 49 ff.; s.a.
Klein/Ratschow, a.a.O., § 39 Rz 13).
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Dieses im Wege teleologischer Extension weit
gefasste Verständnis führt im Streitfall dazu, dem
Kläger die von ihm erworbenen Currency Token schon deshalb
nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen, weil ihm mittels des
„Private Key“ in
tatsächlicher Hinsicht die Berechtigung zukam, über die
erworbenen Token (im Sinne einer unbeschränkten
Herrschaftsmacht) zu verfügen. Dies entspricht auch dem
Grundverständnis derjenigen DLT-Systeme, welche für die
im Streitfall maßgeblichen Currency Token geschaffen wurden:
Denn dort wird die Inhaberschaft des „Private
Key“ - auch begrifflich - mit einer
„Eigentümerstellung“
gleichgesetzt. So spricht das Bitcoin-Whitepaper (Satoshi Nakamoto,
Bitcoin: Ein elektronisches Peer-to-Peer-Cash-System, a.a.O.) vom
„Eigentümer“ - dem Inhaber
des Schlüsselpaars - und vom (Zahlungs-)Empfänger als den
an einer Transaktion beteiligten Personen. Auch das
Monero-Whitepaper (Kurt M. Alonso, Zero to Monero: First Edition, A
Technical Guide To A Private Digital Currency, a.a.O.) spricht vom
„owner of a private key“; die
insoweit zur Anwendung gelangende CryptoNote Technologie stellt in
diesem Zusammenhang heraus, dass der Nutzer seine
Eigentümerstellung
(„ownership“) sowie seine
Transaktionen anonym gestalten kann (Nicolas van Saberhagen,
CryptoNote v 2.0, a.a.O.). ETH, das sich als eine auf der
Blockchain-Technologie von BTC aufbauende, jedoch weiterentwickelte
Plattform für elektronische Verträge und dezentrale
Anwendungen versteht (Vitalik Buterin, A Next Generation Smart
Contract & Decentralized Application Platform, a.a.O., S. 13),
erlaubt es den Nutzern, die Regeln für die
Eigentümerstellung selbst zu definieren („…
allowing anyone to write smart contracts and decentralized
applications where they can create their own arbitrary rules for
ownership …“).
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d) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die von den Klägern erklärten und zwischen den
Beteiligten nicht streitigen Anschaffungs- und
Veräußerungsvorgänge im Streitjahr zu einem Gewinn
des Klägers aus privaten
Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) in Höhe von
3.438.841,83 EUR geführt haben, der der Einkommensteuer
unterliegt.
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aa) Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG ist es, innerhalb der Haltefrist von einem Jahr realisierte
Werterhöhungen eines „anderen
Wirtschaftsguts“ im Privatvermögen
der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die in der maßgeblichen
Vorschrift verwendeten Begriffe
„Anschaffung“ und
„Veräußerung“
erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des
§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135,
136 BGB. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist danach der
entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines
anderen Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (s.
etwa BFH-Urteil vom 03.09.2019 - IX R 12/18, BFHE 266, 182, BStBl
II 2020, 94 = SIS 19 19 26, zur Einziehung einer Forderung,
m.w.N.).
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bb) Zu den (anderen) Wirtschaftsgütern,
die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können,
gehören - wie unter II.2. der Gründe dargelegt wurde -
(jedenfalls) auch virtuelle Währungen in der Gestalt von
Currency Token (ebenso Reiter/Nolte, BB 2018, 1179, 1181; Brinkmann
in Omlor/Link, a.a.O., Kap. 13 Rz 49; Kollmann in Maume/Maute,
Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. 5 Rz 11). Danach werden Currency
Token i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn
sie im Tausch gegen Euro, gegen eine andere Fremdwährung oder
gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden
veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro
(bzw. in eine Fremdwährung) zurückgetauscht oder in
andere virtuelle Währungen umgetauscht werden (so zutreffend
BMF-Schreiben in BStBl I 2022, 668 = SIS 22 07 62, Rz 54). Die
Grundsätze des zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Urteils vom
18.11.2021 - V R 38/19 (BFHE 274, 355 = SIS 22 03 82 zur
Steuerbarkeit spielinterner Umsätze) haben für den
Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine
unmittelbare Bedeutung.
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Der Kläger hat mithin durch den
entgeltlichen Erwerb von BTC gegen Euro, den anschließenden
Tausch gegen andere Currency Token (BTC gegen ETH; ETH gegen XMR)
sowie den Rücktausch von XMR gegen BTC und die
Veräußerung von BTC gegen Euro in jedem Einzelfall den
Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht, soweit
der jeweilige Anschaffungsvorgang sowie der jeweilige
Veräußerungsvorgang innerhalb der maßgeblichen
Haltefrist von einem Jahr stattgefunden haben. Zu Recht hat das FG
insoweit die Festsetzung von Einkommensteuer auf einen Gewinn in
Höhe von 2.419,87 EUR für den Tausch von BTC in ETH am
03.01.2017 als rechtswidrig angesehen, da sich - was zwischen den
Beteiligten auch nicht streitig ist - nicht feststellen ließ,
dass die an jenem Tag getauschten Currency Token innerhalb der
Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
angeschafft und veräußert worden waren. Soweit das FG
indes im Übrigen die Festsetzung von Einkommensteuer auf einen
Gewinn des Klägers aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von
3.438.841,83 EUR als rechtmäßig angesehen hat, ist dies
nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den
Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG
hinsichtlich des Zeitpunkts, des Umfangs und des wirtschaftlichen
Erfolgs der vom Kläger durchgeführten (und von ihm in
seiner Einkommensteuererklärung auch so erklärten)
Transaktionen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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cc) Die Anschaffungs- und
Veräußerungsvorgänge, mit denen der Kläger die
jeweiligen Einheiten von Currency Token erworben, getauscht und
wieder veräußert hat, haben jeweils zu einem
Rechtsträgerwechsel geführt.
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Der Senat geht davon aus, dass ein solcher
Rechtsträgerwechsel den Übergang der
(Verfügungs-)Berechtigung am Wirtschaftsgut vom Inhaber des
„Private Key“ auf den Erwerber
voraussetzt (sog. inter-partes-Ansatz, s. etwa Jünemann/Wirtz,
Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen, Heft 21 aus 2018, S.
27, 30; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 23 Rz 26; Sanning, DB 2022,
1409, 1410; zu anderen Begründungsansätzen s.a. Gessner,
BB 2022, 1367, 1368, m.w.N.). Nach den Feststellungen des FG hat
der Kläger im Rahmen der jeweiligen
Übertragungsvereinbarungen - einem Rechtsgeschäft sui
generis (zutreffend Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1138) - den
Übergang der jeweiligen Token auf sich selbst oder von sich
auf andere Personen - d.h. „von Wallet zu
Wallet“ (s. Bachert, Computer und Recht
2022, 332, 333) - bewirkt, indem er mit Hilfe eines eigens
generierten „Private Key“ die
erworbenen bzw. getauschten Token über eine Zwischenadresse
auf der Handelsplattform auf eine private Adresse transferiert hat
bzw. die veräußerten Token an den Erwerber
überwiesen hat. Dies führte in jedem Einzelfall -
unbeschadet der im Fachschrifttum streitigen Frage, ob es sich
dabei jeweils um die Übertragung einer Zivilrechtsposition de
lege lata gehandelt hat - jedenfalls zum Übergang der
(faktischen) Berechtigung am Wirtschaftsgut auf einen anderen
Rechtsträger.
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3. Entgegen der Auffassung der Revision liegt
kein normatives Vollzugsdefizit vor.
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a) Eine gesetzliche Besteuerungsgrundlage -
hier § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG - ist nur dann
verfassungswidrig, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch
die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens in prinzipieller
Weise verfehlt wird. Eine Gleichheitswidrigkeit folgt dabei nicht
schon ohne Weiteres aus der (vorgeblichen) empirischen Ineffizienz
von Rechtsnormen, sondern nur aus einem normativen Defizit des
widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.
Verfassungsrechtlich verboten ist mithin der Widerspruch zwischen
dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden
Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten
Erhebungsregel (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
09.03.2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59).
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Vor diesem Hintergrund genügt nicht schon
jeder tatsächlich feststellbare Vollzugsmangel, um eine
Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn
das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist
oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße
nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies
die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf
Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59,
unter C.II.1.; BFH-Urteil vom 07.09.2021 - IX R 5/19, BFH/NV 2022,
131 = SIS 21 19 32, Rz 65, m.w.N.).
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b) Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte
für ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, das der Erhebung
der Steuer entgegenstünde.
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Insoweit fehlt es schon an
widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten
gesetzlichen Regelungen. Unbeschadet möglicher, auf die
Anonymisierung des Handels - etwa bei dem Currency Token XMR - oder
die Verlagerung von Geschäften auf Handelsplattformen im
europäischen oder außereuropäischen Ausland
zurückzuführende Vollzugsschwierigkeiten bei der
Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency
Token, liegt nach den insoweit maßgeblichen Feststellungen
des FG keine der materiellen Regelung strukturell gegenläufige
Erhebungsregelung vor. Auch eine bewusst geschaffene oder
gesetzlich vorgegebene Kontrolllücke ist nach Auffassung des
Senats nicht feststellbar (so auch BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed.
[01.10.2022], EStG § 23 Rz 199.7; Höring, DStZ 2022, 520,
524; kritisch Gessner, BB 2022, 1367, 1369; Arendt/Friedberg, DStR
2022, 1137, 1140; a.A. Schroen, BB 2021, 2263, 2167 f.).
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c) Die dem Gesetzgeber zustehende
Reaktionszeit bei der Prüfung und Einführung neuer - d.h.
zusätzlicher - Kontrollmaßnahmen ist nach Ansicht des
erkennenden Senats weder im Streitjahr noch zum gegenwärtigen
Zeitpunkt überschritten. Es besteht für
Finanzbehörden - unabhängig von den Rahmenbedingungen der
Veräußerung - schon heute unter den maßgeblichen
gesetzlichen Voraussetzungen die Möglichkeit, die zur
Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen
Sachverhalts erforderlichen Auskünfte im Rahmen von
Sammelauskunftsersuchen auch bei den Betreibern von
Krypto-Handelsplattformen einzuholen (vgl. § 93 Abs. 1a AO, s.
hierzu BFH-Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258 = SIS 20 03 17, Rz 36; kritisch im Hinblick auf
dezentrale Krypto-Exchanges Figatowski, juris PraxisReport
Steuerrecht 6/2022 Anm. 3, und Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137,
1140). Zudem bestehen auf
internationaler Ebene u.a. in Gestalt des „Crypto-Asset
Reporting Framework“ (CARF) der
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und
Entwicklung Bestrebungen, einen einheitlichen Rahmen für den
internationalen Austausch steuerlich relevanter Daten zu
Kryptowährungen zu schaffen. Damit sollen
Vollzugserschwernisse auf internationaler Ebene vermieden
werden.
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4. Die von der Revision geltend gemachten
Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit
von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1
FGO).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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