1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine KG, deren einzige Kommanditistin bis 2006
die Beigeladene war. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin
ist der Kauf und Betrieb eines Seeschiffes sowie die damit im
Zusammenhang stehenden Geschäfte.
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Die Beigeladene bestellte mit Vertrag vom
14.8.2002 bei der Werft A ein Containerschiff der
Panamax-Bauklasse, lieferbar bis 23.12.2003, zum Festpreis von
32,74 Mio. US-Dollar (USD), zahlbar in fünf Raten entsprechend
dem Baufortschritt.
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3
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Mit Vertrag vom 15.11.2002 zwischen der
Werft, der Beigeladenen und der Klägerin wurden die Rechte und
Pflichten der Käuferin auf die Klägerin übertragen.
In diesem Vertrag ist ausgeführt, dass die Klägerin an
die Beigeladene 1 USD als „consideration“ gezahlt habe.
Eine solche Zahlung wurde nicht gebucht, dementsprechend findet
sich in den Bilanzen der Klägerin kein Aktivposten. Zum
Zeitpunkt der Übertragung hatte die Beigeladene noch keine
Anzahlungen auf das Schiff geleistet.
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Das Schiff wurde 2004 abgeliefert und in
Dienst gestellt. Es wurde im Februar 2004 für die
Klägerin ins deutsche Schiffsregister eingetragen.
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Zwischen Bestellung im August 2002 und
Ablieferung Anfang 2004 stiegen - unstreitig - die Preise für
Containerschiffe gleicher Größenklasse.
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Die Beigeladene übertrug 2006 49,8 %
ihres Kommanditanteils auf die B Inc. Beide brachten 2007 ihre
seinerzeitigen Kommanditanteile in die jetzige alleinige
Kommanditistin, die X-GmbH & Co. KG ein.
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7
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Mit Schreiben vom 24.2.2004 beantragte die
Klägerin beim seinerzeit für sie zuständigen
Finanzamt, die Gewinnermittlung ab dem Jahr 2004 gemäß
§ 5a des Einkommensteuergesetzes - EStG - (Tonnagebesteuerung)
vorzunehmen.
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Mit Bescheid vom 17.3.2006 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags
gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei
Handelsschiffen im internationalen Verkehr stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung den Unterschiedsbetrag für die
Fremdwährungsverbindlichkeiten auf den 31.12.2003
antragsgemäß in Höhe von 708.156 EUR fest und
rechnete ihn allein der Beigeladenen zu.
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Anlässlich einer
Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung,
dass für das (immaterielle) Wirtschaftsgut
„Schiffsbauvertrag“ (im Weiteren Bauvertrag) aufgrund
gestiegener Werftabgabepreise zum 31.12.2003 ebenfalls ein
Unterschiedsbetrag festzustellen sei. Dieser belaufe sich auf
umgerechnet 1.512.338 EUR, denn der Kaufpreis für ein
vergleichbares Schiff wäre am 31.12.2003 um 1,91 Mio. USD
höher gewesen. Da in der Bilanz kein Buchwert für den
Bauvertrag erfasst worden sei, sei die Berechnung des
Unterschiedsbetrags auf der Grundlage eines Buchwerts von 0 EUR
durchzuführen. Der Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag
entspreche daher dem Teilwert.
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Dem schloss sich das FA an und erließ
am 6.5.2008 einen Änderungsbescheid. Darin stellte es einen
geringfügig korrigierten Unterschiedsbetrag für
Fremdwährungsverbindlichkeiten in Höhe von 707.933 EUR
und erstmals damit korrespondierend einen negativen
Unterschiedsbetrag für geleistete Anzahlungen in gleicher
Höhe, beides zwischen den Beteiligten unstreitig, sowie des
Weiteren einen Unterschiedsbetrag für das Wirtschaftsgut
„Bauvertrag“ in Höhe von 1.512.338 EUR fest. Alle
Unterschiedsbeträge wurden der Beigeladenen zu 100 %
zugerechnet.
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Hiergegen erhob die Klägerin nach
erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.
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Das Finanzgericht (FG) hat Beweis erhoben
über die Frage, ob die im Übertragungsvertrag vom
15.11.2002 genannte Zahlung von 1 USD erfolgt ist, durch Vernehmung
des Zeugen G, des Prokuristen der Beigeladenen.
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13
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Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung
führte das FG im Wesentlichen aus, dass ein Unterschiedsbetrag
für den Bauvertrag nicht festzustellen sei, da eine
Feststellung gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur
für solche Wirtschaftsgüter in Betracht komme, die in dem
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG i.V.m.
§§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) erstellten
Jahresabschluss zu bilanzieren seien. Dies folge aus dem Wortlaut,
dem Sinn und Zweck und auch der Gesetzeshistorie der Regelung. Der
Bauvertrag sei als schwebendes Geschäft jedoch nicht zu
bilanzieren gewesen.
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Etwas anderes ergebe sich im Streitfall
auch nicht aus dem Übertragungsvertrag vom 15.11.2002. Ein
Rechtserwerb sei durch diesen Vertrag nicht erfolgt.
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Im Einzelnen wird auf die Gründe der
Vorentscheidung verwiesen, die in EFG 2010, 404 = SIS 09 39 84
veröffentlicht sind.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zur Begründung
trägt es im Wesentlichen vor, alleinige tatbestandliche
Voraussetzung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG für die
Feststellung des Unterschiedsbetrags sei ein Wirtschaftsgut, das
unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr diene. Der Regelung lasse sich nicht entnehmen, dass der
Tatbestand auf bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter zu
beschränken sei.
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Der Bauvertrag sei ein immaterielles
Wirtschaftsgut, das insbesondere selbständig handelbar
sei.
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Gerade der vom FG hervorgehobene Zweck des
§ 5a Abs. 4 EStG, die vor dem Übergang zur
Tonnagebesteuerung angesammelten stillen Reserven festzuhalten und
später durch Gewinnhinzurechnung zu versteuern, spreche
dafür, auch für die in dem Bauvertrag angesammelten
stillen Reserven einen Unterschiedsbetrag festzustellen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Bereits nach dem Wortlaut des § 5a
Abs. 4 Satz 1 EStG sei ein Unterschiedsbetrag für den
Bauvertrag nicht festzustellen. Der Wortlaut impliziere, dass ein
Unterschiedsbetrag nur festzustellen sei, wenn ein Wirtschaftsgut
mit einem Buchwert vorliege. Voraussetzung sei daher ein
bilanziertes Wirtschaftsgut, was auf den Bauvertrag nicht zutreffe.
Dieser sei als schwebendes Geschäft nach insoweit einhelliger
Auffassung nicht als Wirtschaftsgut zu bilanzieren.
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Dass ein Unterschiedsbetrag für den
Bauvertrag nicht festzustellen sei, folge auch aus dem Telos der
Norm. Die Regelung ermögliche als „Scharnier“ den
Wechsel von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur
Gewinnermittlung durch ein pauschaliertes Gewinnermittlungssystem.
Dadurch würden einerseits die in der Regelbesteuerungsphase
nach den dortigen Regeln entstandenen und zu erfassenden stillen
Reserven bzw. Lasten konserviert und andererseits, wie § 5a
Abs. 3 EStG zeige, die Rückkehr zum Bestandsvergleich
ermöglicht. Die Grundsätze der
Ausgangsgewinnermittlungsart, hier des Bestandsvergleichs,
müssten daher auch bei der Feststellung des
Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden. Danach sei ein
schwebendes Geschäft aber nicht zu bilanzieren.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass ein Unterschiedsbetrag gemäß
§ 5a Abs. 4 EStG für ein immaterielles Wirtschaftsgut
„Bauvertrag“ nicht festzustellen ist.
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1. Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1
EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen
Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes
Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen
Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis
aufzunehmen.
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a) Die Feststellung des Unterschiedsbetrags
setzt damit zunächst das Vorliegen eines Wirtschaftsguts
voraus. Der Begriff des Wirtschaftsguts gemäß § 5a
Abs. 4 Satz 1 EStG knüpft dabei an den Begriff des
Wirtschaftsguts an, der der steuerlichen Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu Grunde
liegt. Danach unterfallen dem Regelungsbereich des § 5a Abs. 4
Satz 1 EStG nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die auch in der
Steuerbilanz auszuweisen sind. Soweit, wie auch im Streitfall, eine
Handelsbilanz aufzustellen ist, kommen nach dem in § 5 Abs. 1
Satz 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz nur solche
Wirtschaftsgüter in Betracht, die nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in dem
nach §§ 238 ff. HGB zu erstellenden Jahresabschluss zu
bilanzieren sind.
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b) Soweit das FA demgegenüber den
Wirtschaftsgutbegriff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
auch auf Wirtschaftsgüter erstrecken will, die in der
Steuerbilanz bzw. in der Handelsbilanz nicht
bilanzierungsfähig sind (ebenso Gosch in Kirchhof, EStG, 11.
Aufl., § 5a Rz 21; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 140;
Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 5a Rz E 7), vermag der Senat dem nicht zu folgen.
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27
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aa) Gegen diese Auffassung spricht bereits der
Wortlaut der Regelung. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 letzter
Halbsatz EStG ist für jedes Wirtschaftsgut der
Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes
Verzeichnis aufzunehmen. Das Vorliegen eines Buchwerts ist mithin
Tatbestandsvoraussetzung für die Feststellung des
Unterschiedsbetrags. Ein Buchwert kann indes nur vorliegen, wenn
ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bzw. der maßgeblichen
Handelsbilanz auszuweisen ist (ebenso Tonner in Bordewin/Brandt,
§ 5a EStG Rz 42; Dahm in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 99;
Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rz 71;
Schmidt/Seeger, EStG, 31. Aufl., § 5a Rz 17). Setzt die
Bestimmung des Buchwerts aber den Ausweis in der Steuerbilanz
voraus, bleibt kein Raum für den Ansatz eines fiktiven
Buchwerts von 0 EUR.
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bb) Die so gewonnene Wortlautauslegung
entspricht auch dem Telos der Regelung in § 5a Abs. 4 EStG.
Die Feststellung des Unterschiedsbetrags steht in sachlichem
Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur
Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Der Wechsel der
Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der
stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für
diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482,
BStBl II 2008, 583 = SIS 08 14 78). Mit der Feststellung des
Unterschiedsbetrags wird die Phase der Gewinnermittlung nach §
4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (Regelbesteuerung) von der Phase der
Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegrenzt. In dem
Unterschiedsbetrag werden ausschließlich stille Reserven
erfasst, die in der Zeit der Regelbesteuerung entstanden sind. Die
Grundsätze der Ausgangsgewinnermittlungsart, hier des
Bestandsvergleichs, müssen deshalb auch bei der Feststellung
des Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden. Es ist daher
konsequent, einen Unterschiedsbetrag nur für solche
Wirtschaftsgüter festzustellen, die bei der Regelbesteuerung
bis zum Übergang in die Phase der Tonnagebesteuerung in der
Steuerbilanz zu erfassen und dadurch für die Besteuerung
relevant waren.
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cc) Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch
die Gesetzesmaterialien gestützt. Die Regelungen zur
Tonnagebesteuerung in § 5a EStG wurden durch Art. 6 des
Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen
in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard
(Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860)
in das EStG eingefügt. Die Entwurfsfassung des § 5a Abs.
4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des
Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1
vorangeht (Übergangsjahr), die Wirtschaftsgüter des
Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen
(Satz 1). Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem
Buchwert und dem Teilwert sollte eine den Gewinn mindernde
Rücklage gebildet werden können (Satz 3; vgl. BTDrucks
13/10271, S. 4).
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Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte
demnach der Übergang zur Tonnagebesteuerung durch die
Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz flankiert werden. Die
Schlussbilanz kann indes nur an die Steuerbilanz zum vorherigen
Bilanzstichtag anknüpfen und muss mithin denselben Ansatz- und
Bewertungsvorschriften unterliegen. Der bilanzielle Ausweis eines
Teilwertes setzt daher als bloße Bewertungsregelung das
Vorliegen eines bewertungsfähigen Wirtschaftsguts in der
Steuerbilanz voraus.
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Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens
(näher dazu auch BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE
231, 544, BStBl II 2011, 277 = SIS 11 01 51) hatte der Bundesrat
den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen
Fassung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. BTDrucks 13/10710,
S. 2 und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in BRDrucks
342/1/98, S. 3 und 8, entspricht) ist der Vermittlungsausschuss in
seiner Beschlussempfehlung (BTDrucks 13/10875, S. 2 - dort ohne
Begründung) gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm
vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 EStG ausgeführt
(BTDrucks 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der
Ausschüsse, BRDrucks 342/1/98, S. 7), dass anders als im
Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen
Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur
Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben
und „zu gegebener Zeit zu versteuern“ seien,
nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem
besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei
erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung
der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen
Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die
Gewinnermittlung maßgeblich seien.
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Die Erfassung des Unterschiedsbetrags für
einzelne Wirtschaftsgüter in einem gesonderten Verzeichnis
außerhalb der Steuerbilanz hatte mithin lediglich
steuersystematische Gründe. Es ist nicht ersichtlich, dass der
Gesetzgeber den Begriff „Wirtschaftsgut“ i.S.
des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG abweichend von dem der
Steuerbilanz zu Grunde liegenden Begriff
„Wirtschaftsgut“ i.S. der §§ 4 Abs. 1,
5 Abs. 1 EStG definieren oder dass er in das gesonderte Verzeichnis
Wirtschaftsgüter aufnehmen wollte, die in der Steuerbilanz
nicht auszuweisen sind.
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c) Der steuerliche Begriff des
Wirtschaftsguts, wie er u.a. auch der Bewertungsnorm des § 6
Abs. 1 EStG zu Grunde liegt, umfasst sowohl zu aktivierende als
auch zu passivierende Posten einer Bilanz (Winkeljohann/Philipps in
Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 240 Rz 3). Nach ständiger
Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden
„Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff
„Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht
nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete
Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den
Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt.
Sie sind auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
auszulegen. Deshalb ist nicht jeder Vermögenswert ein
Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut
aus. Er muss als Einzelheit ins Gewicht fallen. Es muss sich um
eine objektiv werthaltige Position handeln. Das Vorsichtsprinzip
verlangt die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich
der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch
bestehen. Gleichzeitig folgt aus dem Grundsatz der
selbständigen Bewertbarkeit, dass ein durch Abspaltung
entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist,
wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt
(realisiert) hat. Die bloße Abspaltbarkeit reicht nicht aus
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7.8.2000 GrS 2/99,
BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II.2. und
3.). Auf der Passivseite der Bilanz werden als sog. negative
Wirtschaftsgüter die Schulden (Verbindlichkeiten und
Rückstellungen) abgebildet (Ellrott/Krämer in Beck
Bil-Komm., a.a.O., § 247 Rz 12).
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen war
im Streitfall kein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag
festzustellen.
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aa) Unter Außerachtlassung der
Bilanzierungsgrundsätze für ein schwebendes Geschäft
(dazu unter dd) wären in der Steuerbilanz der Klägerin im
Zeitpunkt des Eintritts in den gegenseitigen, auf
Leistungsaustausch gerichteten Bauvertrag i.S. der §§ 320
ff. BGB zwei Wirtschaftsgüter abzubilden, da der Vertrag
hinsichtlich der vereinbarten Sachleistungspflicht noch nicht
erfüllt war (sog. schwebendes Geschäft). Auf der
Aktivseite wäre dann der Anspruch auf Lieferung des Schiffes,
auf der Passivseite die Zahlungsverpflichtung auszuweisen.
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bb) Nachdem der Anspruch auf Lieferung des
Schiffes in Folge einer zwischenzeitlich eingetretenen
Kostensteigerung eine Wertsteigerung erfahren hatte, konnte diese
sich bei der Klägerin nur auf das gedanklich auf der
Aktivseite bilanzierte Wirtschaftsgut
„Forderung“ auswirken. Ein weiteres
(immaterielles) Wirtschaftsgut, welches von dem FA im vorliegenden
Fall als Bauvertrag bezeichnet wurde, ist demgegenüber allein
durch die Wertsteigerung eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts
„Forderung“ nicht entstanden.
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cc) Gewinnaussichten aus einem schwebenden
Geschäft können ausnahmsweise mit dem entgeltlichen
Eintritt in bestehende schwebende Verträge als immaterielles
Wirtschaftsgut in Erscheinung treten, gleichviel, ob sie Einzel-
oder Dauerschuldverhältnisse betreffen und ob der Eintritt
einzeln oder zusammen mit dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs)
stattfindet. Denn wenn für die Erlangung einer Gewinnaussicht
(Einzelschuldverhältnis) oder fortlaufender Gewinnaussichten
(Dauerschuldverhältnis) Aufwendungen geleistet werden, hat
sich am Markt die Werthaltigkeit der Gewinnaussicht bestätigt
(BFH-Urteil vom 15.12.1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543,
m.w.N.).
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Die Klägerin ist aber nach den für
den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
nicht entgeltlich in den schwebenden Vertrag eingetreten, so dass
es ein immaterielles Wirtschaftsgut „Bauvertrag“
nicht geben konnte.
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dd) Die Feststellung eines Unterschiedsbetrags
für das Wirtschaftsgut „Forderung“ kam aber
ebenfalls nicht in Betracht, da eine Forderung aus dem Bauvertrag
weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz des
Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der
Tonnagebesteuerung voranging, anzusetzen war.
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Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem
schwebenden Geschäft dürfen in der Handels- und ebenso in
der Steuerbilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt
werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare)
Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und
Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein
Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht
solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder
Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners
gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 GrS 2/93,
BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 = SIS 97 19 27, unter B.I.2. und
3.; vgl. aber § 5 Abs. 4a EStG: Verbot der
Drohverlustrückstellung).
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41
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Nach den Feststellungen des FG endete der
Schwebezustand erst mit der Ablieferung des Schiffes im Jahr 2004.
Zum hier maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31.12.2003, waren daher
weder das Schiff noch eine Forderung aus dem Bauvertrag in der
Steuerbilanz zu aktivieren.
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42
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2. Im Streitfall bedurfte es nicht der
Entscheidung darüber, ob in dem angefochtenen Bescheid zu
Recht der negative Unterschiedsbetrag
„Anzahlung“ festgestellt worden ist. Denn einer
diesbezüglichen Änderung des Feststellungsbescheids, die
hier ggf. im Wege der Saldierung in Betracht gekommen wäre,
steht die Bestandskraft dieser Feststellung entgegen.
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a) Gegenstand der vorliegenden
Anfechtungsklage ist ausschließlich die Feststellung des
Unterschiedsbetrags für den Bauvertrag.
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44
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Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der
Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes
Verzeichnis aufzunehmen. Gemäß Satz 2 ist der
Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i.S. des §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen.
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45
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Nach dem Wortlaut der Regelung, die auf jedes
einzelne Wirtschaftsgut abstellt, ist ein Feststellungsbescheid, in
dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter
festgestellt werden, als eine Zusammenfassung einzelner
selbständiger Feststellungen von Unterschiedsbeträgen
anzusehen (vgl. insoweit auch die Rechtsprechung zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a der Abgabenordnung: u.a. BFH-Urteil vom 9.2.2011 IV R 15/08, BFHE
233, 290, BStBl II 2011, 764 = SIS 11 20 09). Dass der
Unterschiedsbetrag für jedes Wirtschaftsgut eine
selbständige Regelung darstellt, lässt sich im
Übrigen auch aus § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ableiten.
Danach ist der Unterschiedsbetrag in dem Jahr dem Gewinn
hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betrieb
ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Die Hinzurechnung
des Unterschiedsbetrags folgt also in diesen Fällen dem
rechtlichen Schicksal des einzelnen Wirtschaftsguts; jeder einzelne
Unterschiedsbetrag ist mithin zu einem bestimmten Zeitpunkt dem
Gewinn hinzuzurechnen. Aus dieser Selbständigkeit der
einzelnen Unterschiedsbeträge folgt zugleich, dass sie
insoweit auch als selbständiger Gegenstand eines
Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem
eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.
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b) Nach den zutreffenden Feststellungen des FG
hat die Klägerin den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß
§ 5a Abs. 4 EStG nur insoweit angefochten, als darin ein
Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag festgestellt worden ist.
Die Feststellung des negativen Unterschiedsbetrags
„Anzahlung“ ist mithin in Bestandskraft
erwachsen.
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47
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 143 Abs.
1 Satz 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie
keinen eigenen Sachantrag gestellt hat (vgl. BFH-Beschluss vom
25.1.2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 = SIS 06 12 92).
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