1
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I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines
Fußballvereins für Transfers von Spielern, für
Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw.
Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare
Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die
Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.
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Der Kläger, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der
in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in
der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein
abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni
endet.
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Der Kläger war in den Streitjahren
Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen
für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die
DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30.4.1999 und das
DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1.8.1999.
Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur
derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des
DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann
in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis
erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem
Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist
gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler
verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a.
ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt
und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen
anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche
Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins
erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag
beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d
LSpSt).
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In seinen Bilanzen bis einschließlich
jener zum 30.6.1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen
(auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür
geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf
der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach
Maßgabe des Senatsurteils vom 26.8.1992 I R 24/91 (BFHE 169,
163, BStBl II 1992, 977 = SIS 92 21 20) als Anschaffungskosten
für die jeweiligen Spielerlaubnisse - in den Bilanzen des
Klägers als „Spielerwerte“ bezeichnet - aktiviert
und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge
abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im
Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den
Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss
der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang
aktivierten „Spielerwerte“ für das Wirtschaftsjahr
1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge
künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des
Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen
Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der
Europäischen Union) - EuGH - vom 15.12.1995 C-415/93
„Bosman“ (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von
Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt
sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten
Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und
2000/2001 in den Aktiva keine „Spielerwerte“ mehr
aus.
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5
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) war demgegenüber der
Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin
aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen
Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001
„Spielerwerte“ in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw.
... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch - wie schon
in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde
gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 -
Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie
anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw.
Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine
gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen
entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des
DFB-Lizenzspielerstatuts.
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Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit
Urteil vom 10.11.2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in
Unternehmensteuern und Bilanzen - StuB - 2011, 271) insoweit
stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an
Spielervermittler und der Ausbildungs- und
Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die
Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz
überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in
Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die
bis zum 30.6.2001 noch nicht für den Kläger
spielberechtigt waren.
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7
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Gegen das FG-Urteil richten sich die
Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung
materiellen Rechts geltend gemacht wird.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern,
dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus
Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001
keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive
Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden
Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen
sind.
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9
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Beide Beteiligten beantragen zudem, die
Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist teilweise
begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne
Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten
Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig
angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an
Spielervermittler gezahlten Provisionen - allerdings nur, soweit
sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger
gewechselte Spieler betreffen -, nicht aber die geleisteten
Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.
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1. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA hat die vor den
jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel
von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als
Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter
erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben
behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte,
tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten,
die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen
werden können und aus der Sicht eines potentiellen
Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu
Senatsbeschluss vom 5.10.2011 I R 94/10, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt; BFH-Urteil vom 30.9.2010 IV R
28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64;
Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG
Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte
Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler
exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können,
erfüllt diese Voraussetzungen.
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13
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a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II
1992, 977 = SIS 92 21 20 hat der Senat die
Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden
Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl
beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des
bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf
verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als
aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu
erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der
Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich
einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266
Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem
Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom
25.5.2009, BGBl I 2009, 1102) - HGB - und damit gleichzeitig um ein
immaterielles Wirtschaftsgut, für das - wenn es zum
Anlagevermögen gehört - nach Maßgabe des § 5
Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) - für den
Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die
Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - ein
Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer
Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.
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Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches
Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im
Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der
Begründung: Hüttemann, DStR 1994, 490 ff.; Kronner, DStR
1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, BB 2004, 433 ff.;
Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442 ff.; Hoffmann,
Bilanzbuchhalter und Controller - BC - 2006, 129 ff.;
Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740
„Ablösezahlungen“; Schmidt/Weber-Grellet,
Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270
„Ablösebeträge“ und
„Spielerlaubnis“; Anzinger in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz - HHR -, § 5 EStG Rz 1741;
Kozikowski/F. Huber in Beck´scher Bilanzkommentar, 7. Aufl.,
§ 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009,
1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders.
in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247
ff.; ders., FR 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche
Betriebsprüfung - StBp - 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137
ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross,
StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem
„Bosman“-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004,
1109, 1110).
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b) Der Senat hält an der
Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der
Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten
Einwendungen, die sich der Kläger in seiner
Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht
für durchschlagend.
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aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar
vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird
(dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70.
Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger,
a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27.5.2009
I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 = SIS 09 25 63),
schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er
ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die
Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein
erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin
verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass
nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der
Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen
Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler
ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des
Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass
nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als
verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht
spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.
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bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in
dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 = SIS 92 21 20
betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung
wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die
Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen
nicht bestehenden „Rechts am Spieler“ tritt.
Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende
Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im
Profifußball faktisch bestehenden - und durch das Instrument
der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten - exklusiven
Nutzungsmöglichkeit des Vereins „am
Spieler“ gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB
2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O.,
§ 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des
Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372,
375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art.
1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde
verstoßende Bilanzierung von
„Humankapital“. Sofern die Praxis des
„Spielerhandels“ im Profisport selbst nicht als
rechts- oder sittenwidrig angesehen wird - und das tut offenbar
auch der daran mitwirkende Kläger nicht -, kann eine an diese
Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts-
oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.
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cc) Die beschriebene exklusive
Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem
Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und
Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und
Spieler gehört, die nach den für schwebende
Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen
(dazu z.B. Senatsurteil vom 5.4.2006 I R 43/05, BFHE 213, 332,
BStBl II 2006, 593 = SIS 06 25 27; Blümich/Buciek, a.a.O.,
§ 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden
dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die
Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen
arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein
verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich
für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung
des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den
mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung
hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992,
977 = SIS 92 21 20). Denn infolge der verbandsrechtlichen
Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem
ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich
ein Markt für „Einkauf“ und
„Verkauf“ von Lizenzspielern etabliert. Das
daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein
(vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen
Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb
als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.
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dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II
1992, 977 = SIS 92 21 20 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit
des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne
einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht.
Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis
„verzichte“, um auf diese Weise ihre
Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu
ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft
ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in
den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem
„Bosman“-Urteil des EuGH und den für die
Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann
der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber
mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag
entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung
eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche
Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen,
dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht
in Zweifel gezogen werden, nach dem
„Bosman“-Urteil des EuGH üblich geworden
ist, dass die Vereine - so auch der Kläger - die Spieler mit
längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter,
Sport und Recht - SpuRt - 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift
für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531,
532). Der Umstand, dass es infolge des
„Bosman“-Urteils des EuGH keine
verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr
gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei
ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit
nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des
Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der
durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit
„am Spieler“ auf den aufnehmenden Verein.
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Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in
BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 = SIS 09 25 63 zur sog.
Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den
Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs.
1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)
entschieden, dass in der „Leihe“ eines bei einem
ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen
inländischen Verein keine Überlassung eines
Wirtschaftsguts „Recht auf Erteilung einer
Spielerlaubnis“ gesehen werden kann, weil das Recht auf
die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht
überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es
dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe
der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung
einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das
ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6
EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen
Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.
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Selbst wenn man mit dem Kläger die
Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre
der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven
Nutzungsmöglichkeit „am Spieler“ verbundene
Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch
Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der
Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom
5.10.2011 I R 94/10).
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ee) Die beschriebene exklusive
Nutzungsmöglichkeit „an“ dem jeweiligen
Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers
einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig
bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen
Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den
Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des
Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit
führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines
Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend.
Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem
Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der
Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in
seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer
„Bewertung“ des jeweiligen Spielers als Mensch
gleichzusetzen.
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ff) Soweit der Kläger für den
Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von
Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat,
handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb
des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven
Nutzungsmöglichkeit „an“ dem jeweiligen
Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen
verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren
sind.
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2. Die Revision des FA ist teilweise
begründet.
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a) Der auf Abweisung der gesamten Klage
gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler
A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von
Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler
zum Bilanzstichtag 30.6.2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten
des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen
geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von
Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls
nicht für zutreffend hält und das FA auch keine
sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht
hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.
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Soweit das FA meint, es liege trotz
Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine
Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen
entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht
zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil
nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei
Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen
Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat - obwohl die entsprechenden
Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig
geworden und gezahlt worden sind -, der in den angefochtenen
Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den
das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr
rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die
gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für
die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden
gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete
Revisionsantrag unbegründet.
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b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA
jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an
Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern
geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem
Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten
angesehen hat.
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aa) Gemäß der Definition des §
255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und
in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die
nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2
HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist
in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft-
oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung
zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3.8.2005 I R 36/04, BFHE 211,
112, BStBl II 2006, 369 = SIS 06 02 12, m.w.N.).
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Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen
der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen
Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält -
unter Ausschluss der Gemeinkosten - alle mit dem
Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19.4.1977
VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600 = SIS 77 03 28;
Senatsurteil vom 20.4.2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011,
761 = SIS 11 19 85; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und
Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18),
somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen
Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen,
insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.7.1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl
II 1990, 126 = SIS 89 21 16). Nicht entscheidend ist, ob diese
Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss
hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 12.6.1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516,
BStBl II 1978, 620 = SIS 78 03 42).
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30
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Allerdings können
„Anschaffungs“kosten eines Wirtschaftsguts nur
solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten
dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein
bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der
Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die
Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der
Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss - aus der Sicht des
Bilanzierenden - auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft
(„angestrebter Erfolg und betriebsbereiter
Zustand“) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des
Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233,
251, BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85, m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich
bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten
Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten,
soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt
wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von
Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet
worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner
Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die
Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den
Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört
(z.B. BFH-Urteil vom 24.8.1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II
1995, 895 = SIS 95 24 11; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6
EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293;
Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in
Beck´scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71).
Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu
können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem
erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.
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Vergleichbares gilt für die Provision,
die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die
Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers
und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des
früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen
Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der
Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit „an
dem Spieler“ zu erlangen und rechnet deshalb zu den
Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5
EStG Rz 740 „Ablösezahlungen“;
Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann,
BC 2006, 129, 131).
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Entgegen der Auffassung des FG gilt für
die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas
anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst
von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der
Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem
betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die
Provisionszahlung - die ansonsten der Spieler hätte leisten
müssen - zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert
nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung
als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um
den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist
des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen
über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren.
Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an
den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei
Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um
Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an
Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14.7.1988 IV R 78/85,
BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189 = SIS 88 22 14; vom 27.6.1989
VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934 = SIS 89 21 01;
Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).
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cc) In Bezug auf jene Spieler, die
ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen
anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den
vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...),
hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an
Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die
Nutzungsmöglichkeiten „an“ diesen Spielern
hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG
„entgeltlich erworben“. Das Entgelt im Sinne
dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen
beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die
dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des
Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen
Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3.8.1993 VIII R 37/92, BFHE
174, 31, BStBl II 1994, 444 = SIS 94 14 20; Blümich/Buciek,
a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG
Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193;
Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist
sich die Revision des FA mithin als unbegründet.
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c) Unbegründet ist die Revision des FA
auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach
Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine
gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die
Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den
DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder
Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig
festgesetzter Höhe - für Vereine der Bundesliga 100.000
DM - an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die
vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und
Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht
aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler
nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger
gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von
immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG
fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung
handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den
Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen
hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang
bezogenen „Entgelts“ i.S. von § 5 Abs. 2
EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A.
Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).
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Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss
sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen
und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung
für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil
in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444 = SIS 94 14 20). Die
Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich
indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der
Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu
ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den
individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen
Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht
ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und
Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer
Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom
Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht
als „Entgelt“ i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu
beurteilen.
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3. Das FG ist teilweise von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.
Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum
30.6.2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und
die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen - soweit
sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme
zum Kläger gewechselt sind - zu aktivieren sind, nicht aber
die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler
gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und
Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß
§ 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben,
die geänderten Beträge zu errechnen.
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