Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 14.3.2018 - 3
K 407/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
26.10.2016 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2008,
zuletzt geändert unter dem 13.8.2014, wird mit der
Maßgabe geändert, dass keine Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 200.000 EUR
berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Einziehung einer
Forderung das Tatbestandsmerkmal der
„Veräußerung“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG) erfüllt.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr (2008) - neben weiteren
Einkünften - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
aus einer Tätigkeit als Geschäftsführer der H-KG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
erließ unter dem 12.05.2010 einen gemäß § 164
Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr, in dem es in verschiedenen - vorliegend nicht im Streit
stehenden - Punkten von den Angaben des Klägers in seiner am
28.12.2009 eingegangenen Einkommensteuererklärung
abwich.
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Im November 2013 erhielt das FA über
eine - im Zuge einer Betriebsprüfung bei der H-KG gefertigte -
Kontrollmitteilung von folgendem Sachverhalt Kenntnis:
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Im Juni 2008 hatte der Kläger von der
H-KG eine Forderung gegen die C-GmbH in Höhe von 410.540,94
EUR zzgl. 45.643,34 EUR Zinsen zum Kaufpreis von 200.000 EUR
erworben. In der zwischen den Beteiligten getroffenen schriftlichen
Vereinbarung wurde auszugsweise Folgendes vereinbart:
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1. Die H-KG benötigt auf Grund der
notwendigen Zwischenfinanzierung für das laufende
Investitionsvorhaben … dringend Liquidität. Die H-KG hat
gegenüber der C-GmbH eine Forderung aus 2003 in Höhe von
410.540,94 EUR zzgl. 45.643,34 EUR Zinsen. Diese Forderung kann
derzeit auch auf Grund der aktuellen Expansionsphase der C-GmbH
nicht ausgeglichen werden.
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2. Es wird vereinbart, dass der alleinige
Gesellschafter der C-GmbH [d.h. der Kläger] diese Forderungen
zu einem Betrag von 200.000,00 Euro erwirbt. Im Gegenzug verzichtet
die H-KG auf die Zinsen i.H.v. 45.643,34 EUR.
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3. (…) Mit Zahlung des vorgenannten
Betrages geht der Gesamtanspruch i.H.v. 410.540,94 EUR von der H-KG
an … [den Kläger] über.
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Der Kläger war im Streitjahr mit 40 %
am Kommanditkapital der H-KG beteiligt. Neben dem Kläger waren
im Streitjahr mit 20 % Frau X, die im Jahr 2010 die Ehefrau des
Klägers wurde, sowie mit 40 % eine weitere natürliche
Person an der H-KG beteiligt. Am Stammkapital der C-GmbH war der
Kläger zu 100 % beteiligt.
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Unter dem 22.12.2008 bezahlte die C-GmbH
400.000 EUR zur (teilweisen) Begleichung der Forderung an den
Kläger.
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Aufgrund der Kontrollmitteilung
erließ das FA am 30.01.2014 einen nach § 164 Abs. 2 AO
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in
dem es sonstige Einkünfte des Klägers in Höhe von
200.000 EUR ansetzte. Das FA ging davon aus, dass der Kläger
mit der Einziehung der Forderung den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäftes i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt und einen Gewinn in Höhe der
Differenz zwischen dem Kaufpreis der Forderung (200.000 EUR) und
dem eingezogenen Betrag (400.000 EUR) erzielt habe. Der Einspruch
des Klägers hatte keinen Erfolg; das FA vertrat insoweit die
Ansicht, dass die Einziehung einer Forderung nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.12.1961 – VI 133/60 U, BFHE
74, 331, BStBl III 1962, 127 = SIS 62 00 80) wirtschaftlich einer
Veräußerung gleichstehe.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
gerichtete Klage des Klägers mit seinem in EFG 2018, 1187
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG ging
in seiner Entscheidung davon aus, dass das Tatbestandsmerkmal der
„Veräußerung“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG durch die Einziehung der Forderung erfüllt werde.
Der Begriff der Veräußerung i.S. der genannten
Vorschrift sei weit auszulegen. Zwar fehle es unstreitig bei der
Einziehung einer Forderung an dem für eine
Veräußerung im engeren Sinne notwendigen
Rechtsträgerwechsel; die Einziehung sei indes eine Verwertung
der Forderung, die einer Veräußerung
gleichstehe.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er vertritt die Auffassung, eine
„Veräußerung“ setze begriffsnotwendig die
Existenz von zumindest zwei Rechtsträgern voraus; im Falle der
Einziehung der Forderung finde ein derartiger
Rechtsträgerwechsel indes nicht statt. Überdies fehle es
bei der Einziehung einer Forderung - anders als bei deren
Veräußerung - an der Notwendigkeit einer aktiven
Mitwirkung des Forderungsinhabers bei der Zession des Rechts. Ein
Schuldner könne seine Verbindlichkeit - notfalls auch gegen
den Willen des Forderungsinhabers - durch schlichte
Überweisung oder - bei Annahmeverweigerung - durch
Hinterlegung (§ 372 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -
BGB - ) tilgen; verzichte der Schuldner auf das Recht der
Rücknahme, werde der Schuldner durch die Hinterlegung von
seiner Verbindlichkeit in gleicher Weise befreit, wie wenn er zur
Zeit der Hinterlegung an den Gläubiger geleistet hätte
(§ 378 BGB). Wolle man in der Tilgung einer Verbindlichkeit
eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG erblicken, habe es der Schuldner überdies in der Hand,
dem Gläubiger eine eventuelle Steuerlast aufzuzwingen; eine
dahin gehende, weite Auslegung des Tatbestandsmerkmals der
„Veräußerung“ sei indes nicht zulässig.
Vielmehr stehe es nur dem Gesetzgeber zu, derartige Sachverhalte
innerhalb einer Steuernorm zu erfassen; dies sei jedoch bei §
23 EStG - trotz entsprechender Hinweise der Rechtsprechung (vgl.
BFH-Urteil vom 10.11.2015 – IX R 3/15, BFHE 252, 341, BStBl
II 2016, 351 = SIS 16 03 26, Rz 21, a.E.) - nicht geschehen. Vor
diesem Hintergrund könne die Einziehung einer Forderung nicht
als „Veräußerung“ i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG angesehen werden.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 14.03.2018
- 3 K 407/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr, zuletzt geändert unter dem 13.08.2014, in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2016 mit der
Maßgabe zu ändern, dass keine Einkünfte aus
privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von
200.000 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Entgegen der Auffassung des Klägers
sei der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
erweiternd dahin auszulegen, dass die Einziehung einer Forderung -
namentlich einer solchen unter Nennwert - das Tatbestandsmerkmal
der „Veräußerung“ i.S. dieser Vorschrift
erfülle. Denn auch in anderen Bereichen des Rechts werde der
Begriff der Veräußerung nicht eng, sondern - unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten - weiter ausgelegt. Durch die
Einziehung der Forderung habe der Kläger im konkreten Fall
eine Werterhöhung im Privatvermögen realisiert, da er im
Zeitpunkt der Anschaffung lediglich eine Forderung im (Buch-)Wert
von 200.000 EUR erworben, im Zeitpunkt der Einziehung jedoch
400.000 EUR erhalten habe.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Stattgabe der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass der Kläger durch Einziehung der von ihm
erworbenen Forderung gegen die C-GmbH den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäftes i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat.
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu
den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte
bei „anderen Wirtschaftsgütern“, bei denen
der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht
mehr als ein Jahr beträgt.
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a) Mit den Bestimmungen in § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst das Einkommensteuergesetz - abweichend
von dem sonst im Einkommensteuerrecht bestehenden Grundsatz, wonach
Einkünfte aus der Veräußerung privater, nicht zu
einem Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter
nicht steuerbar sind - innerhalb der Veräußerungsfrist
von einem Jahr realisierte Wertänderungen von beweglichen
Wirtschaftsgütern jedweder Art im Privatvermögen (vgl.
BFH-Beschluss vom 16.07.2002 -IX R 62/99, BFHE 199, 451, BStBl II
2003, 74 = SIS 03 01 47, unter B.III.1., Rz 47, m.w.N.).
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b) Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und
„Veräußerung“ erschließen sich
aus den Regelungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) und der §§ 135, 136 BGB. Unter
Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist
danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche
Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten - d.h. auf
eine andere Person - zu verstehen (ständige Rechtsprechung,
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.07.2019 - IX R 28/18, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de; vom
06.02.2018 – IX R 33/17, BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525 =
SIS 18 02 28; vom 08.11.2017 - IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II
2018, 518 = SIS 18 02 60; vom 08.04.2003 – IX R 1/01, BFH/NV
2003, 1171 = SIS 03 36 96). Eine
„Veräußerung“ i.S. der genannten
Vorschrift setzt daher nicht nur die Entgeltlichkeit des
Übertragungsvorgangs voraus, sondern auch, dass sich aufgrund
der zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen ein
Rechtsträgerwechsel an dem veräußerten
Wirtschaftsgut vollzieht (s. etwa BFH-Urteil vom 23.08.2011 –
IX R 66/10, BFHE 234, 335, BStBl II 2013, 1002 = SIS 11 37 23).
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2. Die bloße Erfüllung eines
schuldrechtlichen Anspruchs stellt keinen entgeltlichen, mit einem
Rechtsträger verbundenen Übertragungsvorgang dar.
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a) Der Gläubiger erhält im Fall der
Erfüllung nicht mehr, als seinem Leistungsanspruch entspricht
(Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz
B 202 „Forderungen“). Damit realisiert der
Gläubiger insbesondere auch keine Wertänderung
hinsichtlich des maßgeblichen (nämlichen)
Wirtschaftsguts - im Streitfall einer Geldforderung - zumal er
weiterhin die Preisgefahr trägt (Blümich/Ratschow, §
23 EStG Rz 125). Der Normzweck des § 23 EStG, innerhalb der
Haltefrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten
Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu
unterwerfen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2014 – IX R
55/13, BFHE 247, 397, BStBl II 2015, 265 = SIS 15 00 58, und in
BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525 = SIS 18 02 28, jeweils m.w.N.),
ist in solchen Fällen mithin nicht erfüllt. Zudem fehlt
es im Fall der Erfüllung einer schuldrechtlichen Forderung an
einem Rechtsträgerwechsel, da der Gläubiger bei Tilgung
lediglich etwas erhält, was er zivilrechtlich bereits im
Zeitpunkt der Abtretung der Forderung erworben hatte
(Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 125).
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b) Unbeschadet dieses (zivil-)rechtlichen
Befunds hat die frühere höchstrichterliche Rechtsprechung
- und ihr folgend die finanzgerichtliche Rechtsprechung - in der
Einziehung einer (unter dem Nennwert) entgeltlich erworbenen
Forderung innerhalb der nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
b EStG a.F. bzw. nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 maßgeblichen
Veräußerungsfrist ein
„Spekulationsgeschäft“ gesehen, da die
Verwertung einer Kapitalforderung durch Einziehung einer
Veräußerung gleichstehe (so schon Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 14.03.1934 - VI A 1125/33, RStBl 1934, 711, zu
§ 42 Abs. 1 EStG 1925, betreffend die Einziehung einer
Hypothekenforderung; s. ferner BFH-Urteile vom 17.07.1959 –
VI 67/58 U, BFHE 69, 222, BStBl III 1959, 346 = SIS 59 02 12; in
BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127 = SIS 62 00 80, und vom
01.12.1967 – VI R 202/66, BFHE 91, 90, BStBl II 1968, 267 =
SIS 68 01 72, jeweils zur Einziehung von angeschafften
Sperrmarkguthaben; s. auch FG Hamburg vom 10.08.1984 - VII 14/84,
EFG 1985, 125, und FG München vom 18.07.1996 - 10 K 843/92,
EFG 1997, 343, jeweils zur Einziehung von
Fremdwährungsforderungen; vgl. auch Niedersächsisches FG
vom 29.04.2009 - 9 K 242/06, EFG 2009, 1379 = SIS 09 24 76, zur
Abgrenzung der Einziehung von Forderungen und Zinsen). Die
frühe höchstrichterliche Rechtsprechung hat diese,
über den engen bürgerlich-rechtlichen Begriff der
Veräußerung hinausgehende Auslegung u.a. damit
gerechtfertigt, dass innerhalb der Norm des § 23 EStG auch im
Übrigen - so etwa bei der Bestimmung des Beginns und des Endes
der Veräußerungsfrist, welche nicht beim dinglichen
Geschäft der Eigentumsübertragung oder
Forderungsabtretung, sondern beim obligatorischen Geschäft
ansetze - ein normspezifisches Verständnis des
Veräußerungstatbestandes vorherrsche (s. etwa BFH-Urteil
in BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127 = SIS 62 00 80). Das FG ist in
seiner angefochtenen Vorentscheidung dieser Rechtsprechung
gefolgt.
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Im Schrifttum ist diese Rechtsprechung auf
Zustimmung (s. etwa Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz
14; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 20 Rz 1360), aber auch auf Kritik gestoßen
(Wernsmann, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz
B 202 „Forderungen“; Musil in Herrmann/Heuer/
Raupach - HHR -, § 23 EStG Rz 142; Blümich/Ratschow,
§ 23 EStG Rz 125; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl.,
§ 23 Rz 54; KKB/Bäuml, § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 255;
vgl. auch HHR/Buge, § 20 EStG Rz 422).
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c) Die jüngere höchstrichterliche
Rechtsprechung hat die Frage, ob die Einziehung angeschaffter
Forderungen innerhalb der Veräußerungsfrist des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bzw. des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine
„Veräußerung“ darstellt, bislang
offengelassen (BFH-Urteile vom 30.11.2010 – VIII R 58/07,
BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491 = SIS 11 09 57, zur Aufnahme und
Tilgung von Fremdwährungsdarlehen; vom 02.05.2000 – IX R
73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, zur
Anschaffung und Veräußerung von Festgeldern und
Darlehensforderungen; vom 18.10.2006 – IX R 7/04, BFHE 215,
193, BStBl II 2007, 258 = SIS 06 45 96, zur Vereinnahmung eines
Auseinandersetzungsguthabens nach § 235 HGB), im Übrigen
aber den Veräußerungsbegriff des § 23 EStG weiter
konkretisiert und dabei insbesondere die Rückgabe und
Einlösung von Wertpapieren nicht als
Veräußerungstatbestände gewertet (BFH-Urteile in
BFHE 252, 341, BStBl II 2016, 351 = SIS 16 03 26, und in BFHE 260,
485, BStBl II 2018, 525 = SIS 18 02 28).
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Aus den genannten Entscheidungen wurde im
Schrifttum eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung gesehen
und hieraus gefolgert, dass ein bloßer Kapitalrückfluss
- sei es als Einziehung einer Forderung oder als Vereinnahmung
eines Auseinandersetzungsguthabens - keine Veräußerung
und auch kein veräußerungsähnliches Geschäft
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen könne
(Nöcker, jurisPR-SteuerR 7/2007 Anm. 4; Heuermann, Die
steuerliche Betriebsprüfung 2007, 61; ders., HFR 2007, 122
f.). Dieser Auffassung ist die finanzgerichtliche Rechtsprechung
teilweise gefolgt (FG Hamburg vom 20.01.2004 - III 362/01, EFG
2004, 805 = SIS 04 16 36, bestätigt durch BFH-Urteil in BFHE
215, 193, BStBl II 2007, 258 = SIS 06 45 96; Hessisches FG vom
01.10.2014 - 10 K 2040/13, EFG 2015, 128 = SIS 14 33 74).
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d) Der erkennende Senat folgt der Auffassung,
dass die Einziehung einer Forderung, die von einem Dritten unter
Nennwert entgeltlich erworben wurde, keine
„Veräußerung“ i.S. des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellt, da sie weder einen entgeltlichen
Vorgang beinhaltet noch zu einem Rechtsträgerwechsel
führt. Soweit der BFH in früheren Entscheidungen eine
abweichende Auffassung vertreten hat, hält der erkennende
Senat hieran nicht länger fest.
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Das bislang in der Rechtsprechung für
eine steuerrechtliche Gleichbehandlung der Einziehung und der
Veräußerung von Forderungen bemühte Argument einer
„wirtschaftlichen Vergleichbarkeit“ der beiden
Vorgänge (z.B. BFH-Urteil in BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127
= SIS 62 00 80, Rz 14, a.E.) vermag nicht zu überzeugen. Zwar
wird in beiden Fällen der Forderungsinhaber den in der
Forderung verkörperten Wert realisieren können, jedoch
kann dieser Umstand nicht den Schluss rechtfertigen, dass in beiden
Fällen auch der in der maßgeblichen Vorschrift geregelte
Steuertatbestand, welcher ein
„Veräußerungsgeschäft“
voraussetzt, erfüllt ist. Denn anders als im Fall der
Weiterveräußerung einer zuvor angeschafften Forderung
vollzieht sich die Einziehung derselben durch eine freiwillige
Leistung des Schuldners, der hierdurch die Forderung zum
Erlöschen bringt (§ 362 Abs. 1 BGB); die Leistung des
Schuldners ist folglich nicht auf eine Übertragung der
Forderung (und mithin auch nicht auf einen
Rechtsträgerwechsel) gerichtet. Überdies setzt die
Einziehung keine Mitwirkung des Forderungsinhabers voraus; vielmehr
kann - wie der Kläger in seiner Revisionsbegründung
zutreffend vorträgt - der Schuldner die gegen ihn gerichtete
Forderung ggf. auch gegen den Willen des Forderungsinhabers zum
Erlöschen bringen (§§ 372 Satz 1, 378 BGB; in diesem
Sinne auch Wernsmann, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 23 Rz B 202 „Forderungen“;
Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 125).
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3. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist zu
Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger durch Einziehung
seiner Forderung gegen die C-GmbH den Tatbestand des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. Das angefochtene Urteil des
FG ist daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.
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Einer Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO bedarf
es nicht, da der erkennende Senat die alleinige sachliche
Zuständigkeit für Streitigkeiten betreffend die
Einkommensteuer auf sonstige Einkünfte gemäß §
22 Nr. 2 bis 4 EStG besitzt (s. den Geschäftsverteilungsplan
des BFH für das Jahr 2019, Abschnitt A. Sachliche
Zuständigkeit der Senate, IX. Senat, Nr. 2, BStBl II 2019, 3
[6] = SIS 19 01 61).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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