Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.1.2016 13 K 12/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen eines
Reisebüros, die im Zusammenhang mit der Vermittlung von erst
im Folgejahr angetretenen Reisen angefallen sind, zu aktivieren
sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2010) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betrieb
seit dem Jahr 2003 in X ein Reisebüro und ermittelte seinen
Gewinn durch Bestandsvergleich. Er betrieb das Reisebüro als
Franchiseunternehmen. Nach dem Agenturvertrag zwischen der Y-GmbH
(GmbH) und dem Kläger vom Juli 2003 erhielt der Kläger
für „alle zur Ausführung gelangten
Buchungsgeschäfte“ eine Provision (§ 4 Abs. 1 des
Vertrags), die grundsätzlich 10 % des jeweiligen Reisepreises
betrug.
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Die GmbH erstellte monatliche
Agenturabrechnungen und zahlte bis Oktober 2010 die Provisionen
erst ca. drei Wochen vor dem Reiseantritt des Kunden an den
Kläger aus. Ab November 2010 stellte die GmbH das Verfahren
dahingehend um, dass die Agenturabrechnungen bereits in dem Monat
nach der Festbuchung erstellt und die Provisionen ausgezahlt
wurden, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis
bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war. Alle
bis zum 31.10.2010 getätigten Festbuchungen, die noch nicht
durchgeführt worden waren, wurden auf diesen Zeitpunkt mit dem
Provisionsabschlagsatz vergütet. Bei einer nachträglichen
Änderung der Buchung (Umbuchung/Stornierung) wurden die
dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der
nächsten Abrechnung verrechnet. Im Falle der
Nichtausführung der gebuchten Reise entfiel der Anspruch auf
Provision, wenn die Nichtausführung nicht von der GmbH zu
vertreten war. Auch in diesem Fall wurde eine Verrechnung in der
nächsten Abrechnung vorgenommen.
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Die GmbH aktivierte die geleisteten
Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem
Abschlussstichtag angetreten wurden, als „Vorauszahlungen auf
nicht begonnene Reisen“.
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Der Kläger buchte die von der GmbH
erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto „passive
Rechnungsabgrenzung“. Sie wurden zum Reisedatum des Kunden
auf das Erlöskonto umgebucht. In seiner Bilanz auf den
31.12.2010 wies der Kläger einen passiven
Rechnungsabgrenzungsposten für die Provisionen in Höhe
von 44.807,35 EUR aus.
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Nach einer Außenprüfung folgte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zwar
der Ansicht des Klägers, wonach die gezahlten Provisionen
für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen passiv
abzugrenzen seien. Das FA war aber der Auffassung, dass die
Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang
standen, als unfertige Leistungen zu aktivieren seien. Es
begründete diese Ansicht damit, dass sämtliche Leistungen
des Klägers hinsichtlich der Vermittlung oder des Verkaufs der
Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, so
dass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits
entstanden seien. Um diese - ebenso wie den Ertrag aus den
Aufwendungen - periodengerecht zuzuordnen, seien die Aufwendungen
ebenfalls aktiv abzugrenzen, soweit die Gewinnrealisation erst im
Folgejahr eingetreten sei.
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Der Prüfer ermittelte „unfertige
Leistungen“ in Höhe von 26.974,03 EUR und erhöhte
entsprechend den Steuerbilanzgewinn. Das FA änderte daraufhin
den Einkommensteuerbescheid 2010 am 5.6.2014 gemäß
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte mit dem in EFG 2016, 1158 = SIS 16 16 33
veröffentlichten Urteil Erfolg.
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Das FA rügt mit seiner hiergegen
gerichteten Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es
beantragt, das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts
(FG) vom 12.1.2016 13 K 12/15 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückgewiesen.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass für
die geleisteten Anzahlungen auf die Provisionsansprüche keine
Gewinne realisiert wurden (1.) und dass die damit verbundenen
Aufwendungen nicht als unfertige Leistungen zu aktivieren sind
(2.).
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1. Wird der Gewinn - wie im Streitfall - durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss
des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist
(§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Zu diesen GoB gehört das
in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu
berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon
realisiert waren (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.3.2010
X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033 = SIS 10 32 06). Diese Voraussetzung
liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits
entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen
wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr
gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen
Entstehung der Forderung fest rechnen kann (vgl. BFH-Urteil vom
14.5.2014 VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968 = SIS 14 25 73, Rz 10, m.w.N.). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die
Forderung am Bilanzstichtag fällig ist (BFH-Urteil vom
6.10.2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50, Rz 14). Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die hier
vorliegende Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von
den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab (BFH-Urteil in BFH/NV
2010, 2033 = SIS 10 32 06, Rz 15). Steht dem Unternehmer hiernach
ein prinzipiell unentziehbarer Provisionsanspruch für seine
Leistung zu, ist der Gewinn realisiert (BFH-Urteil vom 29.11.2007
IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67).
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a) Bei dem zwischen dem Kläger und der
GmbH bestehenden Agenturvertrag handelt es sich um einen
Handelsvertretervertrag nach § 84 Abs. 1 HGB.
Provisionsansprüche des Handelsvertreters entstehen - wenn wie
im Streitfall keine abweichende Vereinbarung (§ 87a Abs. 1
Satz 2 HGB) getroffen wurde - gemäß § 87a Abs. 1
Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unternehmer das Geschäft
ausgeführt hat. Soweit die GmbH Provisionen schon vor der
Ausführung der Reise an den Kläger gezahlt hat, standen
diese unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) der Ausführung der
Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit
Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden
Geschäfts vor. Zwar hatte der Kläger zu dem Zeitpunkt, zu
dem er die Provisionsvorschüsse erhielt, seine
Leistungspflichten hinsichtlich der zugrundeliegenden
Vermittlungsgeschäfte erfüllt. Die Entstehung des
Provisionsanspruchs knüpft aber gemäß § 87a
Abs. 1 Satz 1 HGB an die Vollendung des Leistungserfolgs durch
Ausführung der Reise an. Diese war im Zeitpunkt der Zahlung
der Provisionsvorschüsse noch nicht eingetreten. Daher ist es
gerechtfertigt, auch hier von Vorleistungen in Gestalt von
Provisionsvorschüssen zu sprechen (vgl. BFH-Urteil vom
4.8.1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675 = SIS 76 03 75).
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b) Soweit die Zahlungen daher als
Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer
Gewinnrealisierung (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033 = SIS 10 32 06,
Rz 13). Denn erst durch die Ausführung der Reise
(Bedingungseintritt) wird der Gewinn durch die Entstehung des
Provisionsanspruchs realisiert. Solange der Provisionsanspruch noch
der aufschiebenden Bedingung unterliegt, kann er nicht aktiviert
werden (vgl. BFH-Urteile vom 26.4.1995 I R 92/94, BFHE 177, 444,
BStBl II 1995, 594 = SIS 95 16 18; vom 28.10.2009 I R 28/08, BFH/NV
2010, 432 = SIS 10 05 81; vom 23.3.2011 X R 42/08, BFHE 233, 398,
BStBl II 2012, 188 = SIS 11 25 89).
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c) Die Provisionsvorschüsse sind als
„erhaltene Anzahlungen“ nach § 266 Abs. 3
C.3. HGB zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum
Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise
zurückzahlen zu müssen (vgl. BFH-Urteile vom 3.7.1997 IV
R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244 = SIS 97 22 25; vom
17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 865 = SIS 10 32 06;
Senatsbeschluss vom 13.2.2008 III B 29-31/07, BFH/NV 2008,
947).
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2. Soweit bezüglich der erhaltenen
Provisionen noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, hat das
FG zu Recht entschieden, dass die damit im Zusammenhang stehenden
Aufwendungen nicht als „unfertige Leistungen“ zu
aktivieren sind.
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a) Nach § 5 Abs. 1 EStG hat der
Kläger in seiner Bilanz zum 31.12.2010 das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist. Der BFH legt diese Vorschrift in ständiger
Rechtsprechung so aus, dass die Aktivierung von Aufwendungen - von
Rechnungsabgrenzungsposten abgesehen - grundsätzlich das
Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt, dass also Aufwendungen
zum Erwerb eines Wirtschaftsguts (durch Anschaffung oder
Herstellung) geführt haben müssen (BFH-Urteile vom
11.3.1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614 = SIS 76 03 38; vom 18.6.1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809 =
SIS 75 04 67; vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1993 IV R 40/92, BFHE 171,
422, BStBl II 1994, 224 = SIS 93 19 20).
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Insoweit setzt nach Auffassung des Senats auch
der Bilanzposten „unfertige Leistungen“
gemäß § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB die
Wirtschaftsguteigenschaft voraus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 116,
474, BStBl II 1975, 809 = SIS 75 04 67; vom 13.9.1989 II R 1/87,
BFHE 158, 446, BStBl II 1990, 47 = SIS 90 02 23, unter 2.c; Hick,
NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 4235; Wehner, BB
1984, 1133; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541; vgl. Frotscher,
§ 5 EStG, Freiburg 2011, Rz 221c; vgl. Hüttemann/Meyer in
Großkommentar HGB, 5. Aufl., § 266 Rz 34). Denn in
Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist der Rechtsprechung des
BFH zu folgen, nach der es sich bei dem Bilanzansatz der
„unfertigen Leistungen“ nicht lediglich um eine
Bilanzierungshilfe handelt oder er als „ähnlich einem
Rechnungsabgrenzungsposten“ eingestuft werden kann
(BFH-Urteil vom 7.9.2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006,
298 = SIS 05 47 92; dem folgend Reiner/Haußer in
Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2013,
§ 266 Rz 60; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster,
1992, S. 653, 658).
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Der Senat folgt auch nicht der Ansicht, der
Bilanzposten der „unfertigen Leistung“ diene
vorrangig der Aufwandsstornierung im Rahmen der Erstellung von
Dienstleistungen (FG Münster, Urteil vom 28.4.2016 9 K 843/14
K, G, F, Zerl, EFG 2016, 1284 = SIS 16 18 09; vgl.
Blümich/Krumm, § 5 EStG, Rz 740 „Unfertige
Leistungen und unfertige Erzeugnisse“; vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rz 270
„Unfertige Erzeugnisse“). Denn es sind nicht die
Aufwendungen zu aktivieren, sondern lediglich das durch die
Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut. Ohne die Entstehung eines
entsprechenden Wirtschaftsguts ist eine Gewinnrealisierung
undenkbar (Wassermeyer, DB 2001, 1053, 1054). Den Bilanzposten der
„unfertigen Leistungen“ als reine
Aufwandsstornierung zu betrachten, widerspricht auch dem
Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), nach dem alle
Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer
Zivilrechtsposition noch bestehen, zu berücksichtigen sind
(vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II
2013, 324 = SIS 13 02 23, Rz 33). Danach dürfen bloße
Erwerbschancen, ebenso wenig wie Gewinnchancen aus schwebenden
Geschäften, auch nicht in Gestalt eines Auftragsbestands,
aktiviert werden (Hennrichs in Münchener Kommentar zum
Bilanzrecht, Bd. 2, § 246 HGB, Rz 29, m.w.N.).
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b) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird im
EStG nicht definiert; er ist eine Zweckschöpfung des
Steuerrechts (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
7.8.2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43). Da im Rahmen des § 4 Abs. 1 EStG für
buchführungspflichtige Kaufleute das Betriebsvermögen
angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist, entspricht der in den §§ 4 ff. EStG
verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen
Begriff des Vermögensgegenstandes (BFH-Beschluss vom
26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13). Der BFH fasst den Begriff in ständiger Rechtsprechung
weit (BFH-Urteile vom 8.4.1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II
1992, 883 = SIS 92 18 10; vom 26.11.2014 X R 20/12, BFHE 248, 34,
BStBl II 2015, 325 = SIS 15 03 03, Rz 25, m.w.N.). Hierunter fallen
Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete
Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren
Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer
besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine
Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest
mit dem Betrieb übertragen werden können (BFH-Urteile vom
9.7.2002 IX R 29/98, juris = SIS 03 06 39; in BFHE 239, 428, BStBl
II 2013, 324 = SIS 13 02 23, Rz 33; Beschluss des Großen
Senats in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43). Somit
hat nicht jeder mögliche Vorteil für einen Betrieb schon
die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Zum jeweiligen Stichtag muss
ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen,
der als realisierbarer greifbarer Vermögenswert angesehen
werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1986 I R 218/82, BFHE 147,
412, BStBl II 1987, 14 = SIS 86 23 07, unter 1.). Seine
Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus; der
Vermögenswert muss als Einzelheit ins Gewicht fallen, objektiv
werthaltig und „selbständig bewertbar“ sein
(BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324 = SIS 13 02 23, Rz
33; vgl. BFH-Urteil vom 10.8.1989 X R 176, 177/87, BFHE 158, 53,
BStBl II 1990, 15 = SIS 89 23 22), sich also nicht ins Allgemeine
verflüchtigen (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
EStG, Rz 561, m.w.N.).
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c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
sich durch die laufenden Betriebsausgaben kein Wirtschaftsgut
herausgebildet, das als „unfertige Leistung“ zu
aktivieren wäre.
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aa) Selbst wenn für einen erlangten
Vorteil die künftigen Erträge ausreichten, fehlt es an
der für die Aktivierung als unfertige Leistung erforderlichen
Voraussetzung, dass die Aufwendungen dem Kaufmann einen objektiv
werthaltigen (greifbaren) Vermögenswert verschaffen. Nicht
jede Ausgabe ist geeignet, ein Wirtschaftsgut oder einen
Vermögensgegenstand zu begründen. Aufwendungen (laufende
Betriebsausgaben) und zu aktivierende Posten ließen sich
sonst nicht mehr trennen. Es sind vielmehr ins Gewicht fallende,
eindeutig und klar abgrenzbare Ausgaben erforderlich, die sich von
laufenden Ausgaben erkennbar unterscheiden (vgl. BFH-Urteil vom
29.10.1969 I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178 = SIS 70 00 95; Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl.
2013, § 246, Rz 26, m.w.N.).
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bb) Ein solcher aktivierungsfähiger
Vorteil, der sich bereits verselbständigt hat, ist durch den
hier streitigen Aufwand des Klägers nicht begründet
worden.
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Die hier vorliegenden Aufwendungen sind
laufende Ausgaben, die ihrer Natur nach regelmäßig
wiederkehren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit
gewissen Schwankungen, im Wesentlichen gleichmäßig
entwickeln. Darüber hinaus sind die Auswirkungen der einzelnen
Betriebsfaktoren (z.B. Miet-/Personalaufwand) auf einen
möglicherweise aktivierungsfähigen Vorteil nicht
hinreichend objektivierbar. Sie lassen sich - wie das FG für
das Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt
hat - weder den einzelnen Vermittlungsleistungen zuordnen noch sind
sie selbständig bewertungsfähig. Laufende
Betriebsausgaben, die sich aber nicht eindeutig bestimmten
Aufträgen zurechnen lassen und sich nicht von den laufenden
Aufwendungen abheben, sind nicht geeignet, ein selbständig
bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen (vgl.
Senatsurteile vom 6.3.1970 III R 20/66, BFHE 99, 50, BStBl II 1970,
489 = SIS 70 02 70; vom 2.6.1978 III R 8/75, BFHE 126, 478, BStBl
II 1979, 235 = SIS 79 01 19; so auch die ältere
Rechtsprechung, die unabhängig von der Entstehung eines
Wirtschaftsguts, Aufwendungen nur dann für
aktivierungsfähig hielt, wenn sie unmittelbar mit den
einzelnen Geschäften zusammenhingen - BFH-Urteil vom 25.8.1955
IV 510/53 U, BFHE 61, 284, BStBl III 1955, 307 = SIS 55 01 82 -,
die von einigem Gewicht sind und die sich einem bestimmten Auftrag
eindeutig zurechnen lassen - BFH-Urteil vom 28.1.1960 IV 226/58 S,
BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291 = SIS 60 01 68 - ). Sie sind
vielmehr als Betriebsausgaben sofort abziehbar (Schiffers in Korn,
EStG, § 5 Rz 349).
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Zudem hat sich aufgrund der getätigten
Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den
Betrieb des Klägers gebildet. Die Aufwendungen haben sich
vielmehr zu einer endgültigen „wirtschaftlichen
Belastung verdichtet“ (Weber-Grellet, DB 2002, 2180,
2182), da den Aufwendungen im Falle der Nichtausführung der
Reise - worauf das FG zutreffend hingewiesen hat - kein
Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 oder §§ 677,
683 BGB (vgl. § 87d HGB) gegenübersteht. Insoweit kommen
auch diejenigen, die den Bilanzposten der „unfertigen
Leistung“ nicht vom Vorliegen eines materiellen
Vermögensgegenstandes abhängig machen, teilweise zu dem
Ergebnis, dem Bilanzierenden für die bisher angefallenen
Aufwendungen nur dann eine Aktivierung der Aufwendungen zu
ermöglichen, wenn ihm hierfür ein Vergütungsanspruch
zusteht (Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar,
§ 247 HGB, Rz 66; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl., Rz F
388; Tonner in Bordewin/Brandt, EStG, § 5 Rz 232; vgl.
Döllerer, BB 1974, 1541, 1546; a.A. Schulze-Osterloh in
Festschrift Forster, S. 653, 659).
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cc) Soweit das FA darauf hinweist, dass durch
die Aufwendungen ein abstrakt aktivierungsfähiges
Wirtschaftsgut in Form eines Auftragsbestandes entstanden sei,
braucht der Senat die Merkmale des Auftragsbestandes als
immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. Breidenbach/Niemeyer, DB 1991,
2500) nicht im Einzelnen zu prüfen, denn eine Aktivierung
kommt jedenfalls mangels entgeltlichen Erwerbs durch den
Kläger nicht in Betracht (§ 5 Abs. 2 EStG).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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