Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war zunächst
Arbeitnehmerin in der X-Gruppe (X). Im Jahr 01 schloss sie mit
ihrer Arbeitgeberin einen Lizenzvertrag. Danach gewährte sie X
gegen eine gesonderte Vergütung das ausschließliche
Recht, Produkte mit ihrem Namen zu versehen und Marken eintragen zu
lassen, zu deren Bestandteilen auch ihr Name gehört. Ab dem
Jahr 02 wurde die Klägerin für X nicht mehr als
Arbeitnehmerin, sondern als selbständige Beraterin tätig.
Der Lizenzvertrag wurde fortgeführt.
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Im Streitjahr 03 wurde der Beratungs- und
Lizenzvertrag zwischen der Klägerin und X aufgehoben. X
übertrug die eingetragenen Marken unentgeltlich auf die
Klägerin. Zum selben Zeitpunkt übertrug die Klägerin
die eingetragenen Marken durch einen Markenkauf- und
Übertragungsvertrag weiter auf die Y-Gruppe (Y). In diesem
Vertrag gewährte sie der Y zudem das ausschließliche
Nutzungsrecht an ihrem Namen. Als Gegenleistung hatte Y eine im
Streitjahr fällige feste Vergütung sowie - begrenzt auf
die beiden Folgejahre - umsatzabhängige Beträge zu
zahlen. Zusätzlich schlossen die Klägerin und Y einen
Beratervertrag.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte die Vergütung, die die
Klägerin aus dem Lizenzvertrag mit der X bezogen hatte,
während der Zeit der Arbeitnehmertätigkeit als
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nach dem Wechsel
in die Beraterstellung behandelte das FA das Beraterhonorar und die
Lizenzeinnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Die Vergütung aus dem Markenkauf- und Übertragungsvertrag
sah das FA als Einnahmen nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
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Die Klägerin vertrat die Auffassung,
die Marken- und Namensrechte hätten niemals zu ihrem
Betriebsvermögen gehört. Es könne sich nicht um
notwendiges Betriebsvermögen handeln, da die
Beratungstätigkeit für X ohne Weiteres auch ohne diese
immateriellen Wirtschaftsgüter möglich gewesen sei.
Gewillkürtes Betriebsvermögen sei ebenfalls nicht
gegeben, da es an einer Einlagehandlung fehle. Die von der Y
bezogenen Vergütungen seien für den endgültigen
Verkauf dieser zum Privatvermögen gehörenden
Wirtschaftsgüter gezahlt worden und daher nicht steuerbar.
Selbst wenn die Wirtschaftsgüter im Jahr 03 zum
Betriebsvermögen gehört haben sollten, wäre dem
Veräußerungserlös ein Einlagewert
gegenüberzustellen.
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Einspruch und Klage blieben im Ergebnis
ohne Erfolg. Allerdings war das Finanzgericht (FG) der Ansicht, die
Klägerin habe mit der ab 02 ausgeübten
Beratungstätigkeit für X und der damit
zusammenhängenden Überlassung ihres Namens Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erzielt. Das Entgelt für die
Veräußerung der Markenrechte habe im Streitjahr 03 zu
gewerblichen Betriebseinnahmen geführt. Dabei könne offen
bleiben, ob die Namensrechte ebenfalls veräußert oder
lediglich zur Nutzung überlassen worden seien, da die
Vertragsparteien hierfür jedenfalls keine gesonderte
Gegenleistung vereinbart hätten. Die Einräumung der
Verwertungsrechte am Namen habe nur verhindern sollen, dass die
Klägerin gegenüber Y ihr Namensrecht geltend mache und
hieraus gemäß § 13 Abs. 1 des Markengesetzes
(MarkenG) Ansprüche auf Löschung der Marken ableite. Im
Ergebnis sei der angefochtene Einkommensteuerbescheid daher
rechtmäßig.
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6
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin, das FG habe fehlerhaft angenommen, sie habe nach dem
Ausscheiden aus dem Anstellungsverhältnis mit X hinsichtlich
der Lizenzeinnahmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Der neben
dem Beratervertrag stehende Lizenzvertrag habe eigenes rechtliches
Gewicht. Einkünfte daraus seien isoliert und unabhängig
von der anderen Einkunftsquelle zu würdigen. Das FG habe zudem
das Namensrecht und die Marken fälschlicherweise dem
notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet. Die
Beratungstätigkeit hätte auch ohne die immateriellen
Wirtschaftsgüter ausgeübt werden können.
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Ferner habe das FG bei der Ermittlung der
Einkünfte aus den Zahlungen aufgrund des Markenkauf- und
Übertragungsvertrags mit der Y dem Namensrecht fehlerhaft
keinen Wert zugemessen. Insbesondere hätte hierfür ein
Einlagewert ermittelt werden müssen, der einem
Veräußerungserlös gegenüberzustellen
sei.
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Das FA vertritt weiterhin die Auffassung,
die Einnahmen aus der Übertragung der Markenrechte und
für die Überlassung des Namensrechts seien den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Da der
bürgerliche Name nicht übertragbar sei, sondern von einem
Dritten lediglich im Wege einer schuldrechtlichen Gestattung
genutzt werden könne, handele es sich bei dem Namensrecht
einer natürlichen Person nicht um ein Wirtschaftsgut. Weil
ausschließlich Wirtschaftsgüter einlagefähig seien,
könne das Namensrecht der Klägerin daher nur zu deren
Privatvermögen gehört haben. Selbst wenn es sich beim
kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts aber um ein
Wirtschaftsgut handeln sollte, wäre ein solches nach den
Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.10.1987 - GrS 2/86 (BFHE 151, 523,
BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13) jedenfalls nicht
einlagefähig, da durch eine Einlage zum Teilwert
sämtliche späteren Einnahmen aus der
Nutzungsüberlassung der Besteuerung entzogen würden.
Weiter hilfsweise müsse der Einlagewert entsprechend der
Bodenschatz-Entscheidung des Großen Senats (BFH-Beschluss vom
04.12.2006 - GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508 = SIS 07 13 20) mit 0 EUR angenommen werden.
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Zudem sei von einer zeitlich begrenzten
Überlassung auszugehen. Zwar seien die Marken nach dem
Wortlaut des Vertrags endgültig auf Y übertragen worden.
Sollte das Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und Y
enden, könne die Klägerin jedoch nach § 13 Abs. 1
MarkenG die Löschung der Marken verlangen. Den Markenrechten
komme daher kein eigenständiger wirtschaftlicher Wert zu.
Damit entfalle die volle Vergütung - gerade gegenteilig zur
Auffassung des FG - auf die Überlassung des
Namensrechts.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise erkannt, dass die Klägerin mit der
Beratungstätigkeit für X bzw. Y sowie der
Überlassung ihres Namens in den Streitjahren dem Grunde nach
gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG erzielt hat (dazu unten 1.). Zum Betriebsvermögen dieses
Gewerbebetriebs gehörten sowohl der kommerzialisierbare Teil
des Namensrechts als auch - für eine logische Sekunde - die
Markenrechte (unten 2.). Als rechtsfehlerhaft erweist sich jedoch
die Würdigung des FG, die von Y auf der Grundlage des
Markenkauf- und Übertragungsvertrags gezahlte Vergütung
entfalle nicht einmal anteilig auf das Namensrecht (unten 3.).
Vielmehr hätte das FG für den kommerzialisierbaren Teil
des Namensrechts einen Einlagewert ermitteln und zudem aufgrund
einer Auslegung der maßgebenden Verträge entscheiden
müssen, ob dieses Recht endgültig auf Y übertragen
oder lediglich zeitlich begrenzt zur Nutzung überlassen wurde.
Im erstgenannten Fall wäre der Einlagewert vom
Veräußerungserlös abzuziehen; bei einer
Nutzungsüberlassung wären Absetzungen für Abnutzung
(AfA) vom Einlagewert vorzunehmen (unten 4.). Weil der Senat die
notwendige Vertragsauslegung und Wertfindung nicht selbst vornehmen
darf, geht die Sache an die Vorinstanz zurück.
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1. Die Würdigung des FG, die
Klägerin habe mit der Beratungstätigkeit für X bzw.
Y sowie der Überlassung ihres Namens jedenfalls ab 02 - und
damit auch im Streitjahr - dem Grunde nach gewerbliche
Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt,
ist auf Basis der vorliegenden Verträge revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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a) Das FG ist zunächst ohne Rechtsfehler
- und damit in einer den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindenden Weise - davon ausgegangen, dass die Lizenzvergabe der
Klägerin an X seit 02 in einem engen Zusammenhang mit der
seinerzeit aufgenommenen Beratungstätigkeit stand, so dass
nach der Verkehrsauffassung von einem einheitlichen Betrieb
auszugehen ist.
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Die Neufassung der Lizenzvereinbarung und der
Beratungsvertrag wurden am selben Tag abgeschlossen und sind zudem
sachlich miteinander verknüpft. Nach dem Lizenzvertrag
gewährte die Klägerin der X für unbeschränkte
Dauer das ausschließliche und übertragbare Recht,
hergestellte oder vertriebene Produkte mit ihrem Namen zu versehen,
die so gekennzeichneten Produkte in den Verkehr zu bringen und
für sie unter Verwendung des Zeichens zu werben. Der
Beratungsvertrag beinhaltete insbesondere die Pflicht der
Klägerin, beim Marktauftritt der mit ihrem Namen
gekennzeichneten Produkte intensiv mitzuwirken.
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Nachdem die Klägerin für Y
tätig wurde, lag nach der Verkehrsauffassung weiterhin ein
einheitlicher Betrieb vor. Ihre Beratungstätigkeit war
objektiv erkennbar mit dem Markenkauf- und Übertragungsvertrag
verknüpft, denn der Rahmenvertrag und sämtliche im
Zusammenhang damit abzuschließenden Verträge sollten
nach dem übereinstimmenden Verständnis der Parteien eine
wirtschaftliche Einheit bilden.
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b) Auch die weitere Würdigung des FG, die
einheitliche Tätigkeit sei als gewerblich anzusehen, ist
revisionsrechtlich bedenkenfrei.
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Gewerbebetrieb ist eine selbständige und
nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht
unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von
Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen
ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Darüber hinaus darf es
sich bei der Tätigkeit nicht um private
Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Senatsurteil vom
19.10.2010 - X R 41/08, BFH/NV 2011, 245 = SIS 11 00 71, Rz 15,
m.w.N.). Diese Voraussetzungen hat das FG zu Recht bejaht.
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18
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aa) Die Klägerin betätigte sich mit
der Beratung der X nach dem Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis ab 02 und jedenfalls ab diesem Zeitpunkt auch
mit der Einräumung der Rechte an ihrem Namen selbständig.
Ebenso handelte sie im Rahmen der ab 03 anschließenden
Rechteüberlassung an Y und der hiermit in Zusammenhang
stehenden Beratungstätigkeit selbständig.
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Selbständigkeit setzt voraus, dass eine
natürliche Person auf eigene Rechnung und Gefahr tätig
ist, also das Unternehmerrisiko trägt, und zudem
Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteil vom
22.02.2012 - X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511 = SIS 12 09 93, Rz 32 ff.). Nach dem Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis war die Klägerin nicht mehr
verpflichtet, den Weisungen ihres vormaligen Arbeitgebers zu folgen
und konnte damit Unternehmerinitiative entfalten. Sie handelte auch
mit Unternehmerrisiko, da sie jedenfalls für die
Gewährung der Rechte an ihrem Namen keine festen Bezüge,
sondern eine umsatzabhängige Vergütung von X erhielt.
Auch im Verhältnis zu Y unterlag die Klägerin keinen
Weisungen und handelte damit unverändert selbständig.
Nach dem Beratervertrag mit Y führte die Klägerin die
übernommenen Beratungsaufgaben in eigener Verantwortung, im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung aus. Sie unterlag keinem
arbeitsrechtlichen Weisungs- und/oder Direktionsrecht seitens ihres
Auftraggebers.
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bb) Die Tätigkeit der Klägerin war
zudem nachhaltig (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2011, 245 = SIS 11 00 71, Rz 26), da die Lizenzgewährung sowohl gegenüber X als
auch gegenüber Y nach den jeweiligen Lizenzverträgen
dauerhaft und damit auf Wiederholung angelegt war. Dies gilt auch
für die Beratungstätigkeit, da die entsprechenden
Vereinbarungen mit X bzw. Y für die Dauer von mehreren Jahren
abgeschlossen wurden.
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cc) Die mit der Lizenzgewährung und den
Beratungstätigkeiten verfolgte Gewinnerzielungsabsicht steht
außer Frage.
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dd) Die Klägerin nahm auch am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teil.
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ee) Die Einkünfte sind nicht anderen
Einkunftsarten zuzuordnen, denen im Vergleich zu § 15 EStG
Vorrang gebührte.
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24
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(1) Das FG ist rechtsfehlerfrei davon
ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der Beratung der X
bzw. Y keine selbständige Tätigkeit i.S. von § 18
EStG ausgeübt hat.
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(a) Bei sogenannten gemischten
Tätigkeiten, d.h. gleichzeitiger Ausübung einer
selbständigen Berufstätigkeit und einer gewerblichen
Tätigkeit, sind Einkünfte getrennt zu beurteilen, wenn
die Tätigkeiten trennbar sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
29.01.1970 - IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319 = SIS 70 01 74, unter 2.; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 97).
Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist jedoch
dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen
und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb
nach der Verkehrsauffassung als einheitlich anzusehen ist (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 11.02.1988 - IV R 223/85, BFH/NV 1988, 737,
unter 2.d). Ob eine derartige Gesamttätigkeit insgesamt als
gewerblich oder aber künstlerisch anzusehen ist, bestimmt sich
daher nicht nach dem geschätzten Anteil der
Einzeltätigkeiten am Umsatz oder Ertrag, sondern danach, ob
das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465 = SIS 98 51 48, unter II.3.a; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 15 EStG Rz 1073).
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(b) Die Klägerin war vor allem
verpflichtet, das Marketing und den gesamten Marktauftritt der X
beratend zu begleiten sowie bei der Produktauswahl mitzuwirken. Sie
sollte bei der Planung, Gestaltung und Abwicklung des
Geschäfts mit Produkten der X beratend zur Verfügung
stehen.
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Der Beratervertrag mit Y enthielt
ähnliche Regelungen.
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Die Betätigungen der Klägerin waren
mithin nach den vorliegenden Verträgen
schwerpunktmäßig auf den Vertrieb von Produkten, die mit
ihrem Namen gekennzeichnet sind, - und damit zugleich auf die
Vermarktung ihres Namens - gerichtet. Ihre Tätigkeit war daher
vornehmlich gewerblich geprägt.
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(c) Die Klägerin kann auch nicht als
beratende Volks- oder Betriebswirtin gemäß § 18
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG qualifiziert werden. Der Sachverhalt der
von ihr insoweit angeführten BFH-Entscheidung vom 14.03.1991 -
IV R 135/90 (BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769 = SIS 91 17 35) ist
mit demjenigen des Streitfalls nicht vergleichbar, da die
Beratungsleistungen nur hier - nicht aber im dortigen Fall - in
einem untrennbaren Zusammenhang mit der Lizenzierung des Namens
standen.
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(2) Das FG hat ferner zu Recht angenommen,
dass die Klägerin mit ihrer Tätigkeit die Grenze der
privaten Vermögensverwaltung überschritten hat.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Grenze zwischen der privaten Vermögensverwaltung und
dem Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung
gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer
Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den
Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
10.12.2001 - GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1.). Ob eine Tätigkeit noch der
Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht
für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen
Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen
artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom
29.10.1998 - XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448 = SIS 99 05 02, unter II.2.a).
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32
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Das FG hat insoweit zutreffend darauf
abgestellt, dass die Klägerin sich nicht auf die bloß
passive Überlassung ihres Namens beschränkte, sondern
intensiv am Vertrieb von Waren mitwirkte (vgl. zu einem insoweit
ähnlichen Sachverhalt BFH-Urteil vom 13.07.1967 - VI R 185/66,
BFHE 89, 464, BStBl III 1967, 674 = SIS 67 04 19).
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(3) Da eine einheitliche gewerbliche
Tätigkeit gegeben ist, sind die Einnahmen aus der
Übertragung der Markenrechte und für die Überlassung
des Namensrechts nicht den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen.
Aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG
ist für die Annahme von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung kein Raum, wenn - wie hier - die Voraussetzungen des
§ 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind (vgl. Senatsurteil in BFHE
236, 464, BStBl II 2012, 511 = SIS 12 09 93, Rz 75).
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2. Sowohl der kommerzialisierbare Teil des
Namensrechts als auch die Markenrechte gehörten zum
notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin.
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a) Notwendiges Betriebsvermögen eines
Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb
dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind
(ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. dazu nur das Senatsurteil
vom 10.04.2019 - X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474 = SIS 19 09 49, Rz 27 ff., m.w.N.).
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b) Dies zugrunde gelegt war der
kommerzialisierbare Teil des Namensrechts der Klägerin
jedenfalls ab 02 dem notwendigen Betriebsvermögen ihres
Gewerbebetriebs zuzuordnen. Sie hat mit der kommerziellen
Verwertung ihres Namens erhebliche Betriebseinnahmen erzielt, die
zudem das Entgelt für die Beratungsleistung deutlich
überstiegen.
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Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich
beim kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts steuerrechtlich um
ein Wirtschaftsgut (dazu unten aa). Die Rechtsprechung des
Großen Senats des BFH steht der Annahme, dieses
Wirtschaftsgut sei nach den allgemeinen Grundsätzen
einlagefähig, nicht entgegen (unten bb).
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aa) Unabhängig vom zivilrechtlichen
Streit, ob der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts
(endgültig) übertragbar ist (dazu unten (1)),
erfüllt diese Rechtsposition jedenfalls die Voraussetzungen
des eigenständigen steuerrechtlichen Begriffs des
Wirtschaftsguts (unten (2)).
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39
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(1) Anders als das FA meint, lässt sich
aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH)
nicht ableiten, dass der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts
zivilrechtlich nicht übertragbar wäre. Vielmehr ist diese
Frage bisher nicht entschieden worden.
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40
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So hat der BGH im Urteil vom 14.10.1986 - VI
ZR 10/86 (Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht 1987, 128
– Nena) ausdrücklich offengelassen, ob das Recht am
eigenen Bild (§ 22 des Gesetzes betreffend das Urheberrecht an
Werken der bildenden Künste und der Photographie), das ebenso
wie das Recht am eigenen Namen (§ 12 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) Teil des allgemeinen
Persönlichkeitsrechts ist, übertragbar ist. Er hat
allerdings bejaht, dass das Recht am eigenen Bild wirtschaftlich
verwertet werden kann.
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Darüber hinaus hat der BGH in seinem -
ausführlich begründeten - Urteil vom 01.12.1999 - I ZR
49/97 (BGHZ 143, 214 - Marlene Dietrich) die folgenden
Rechtssätze aufgestellt:
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Dem Namen einer bekannten Person kann ein
beträchtlicher wirtschaftlicher Wert zukommen. Eine solche
Person kann ihre Popularität dadurch wirtschaftlich verwerten,
dass sie Dritten gegen Entgelt gestattet, ihren Namen in der
Werbung einzusetzen. Eine unerlaubte Verwertung verletzt daher
häufig weniger ideelle als vielmehr kommerzielle Interessen.
Auch diese kommerziellen Interessen sind zivilrechtlich
geschützt (unter II.1.).
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Diejenigen Bestandteile des Namensrechts, die
dem Schutz ideeller Interessen dienen, sind nicht übertragbar
(unter II.2.a).
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Es kann (wie bereits in der Nena-Entscheidung)
weiterhin offenbleiben, ob der vermögenswerte
(kommerzialisierbare) Teil des Namensrechts unter Lebenden
übertragbar ist, wobei ein beachtlicher Teil der Literatur
eine solche Übertragbarkeit bejaht (unter II.2.b und c).
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Jedenfalls sind die vermögenswerten
Bestandteile des Persönlichkeitsrechts nicht in derselben
Weise unauflöslich an die Person ihres Trägers gebunden
wie der Teil des Persönlichkeitsrechts, der dem Schutz
ideeller Interessen dient. Insbesondere ist der kommerzialisierbare
Teil des Namensrechts vererblich. Der Erbe einer bekannten Person
kann daher gegen die unerlaubte Verwertung des Namens durch Dritte
vorgehen (unter II.2.c bis e).
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42
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Auch in den zivilrechtlichen
Standardkommentaren wird die Auffassung vertreten, dass das
(gesamte) Namensrecht zwar nicht übertragbar ist, die
vertragliche Gestattung der kommerziellen Nutzung des Namens aber
zulässig ist (vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches
Gesetzbuch, 78. Aufl., § 12 Rz 16, 20; ausführlich und
mit zahlreichen Nachweisen MünchKommBGB/Säcker, 8. Aufl.,
§ 12 Rz 76 ff.).
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43
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(2) Jedenfalls stellt der kommerzialisierbare
Teil des Namensrechts steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut dar.
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44
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(a) Der steuerrechtliche Begriff des
Wirtschaftsguts (grundlegend zuletzt Senatsurteil vom 26.11.2014 -
X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325 = SIS 15 03 03, Rz 23
f., mit zahlreichen weiteren Nachweisen) ist weit zu fassen
(BFH-Entscheidungen vom 02.03.1970 - GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl
II 1970, 382 = SIS 70 02 10, unter 2., und vom 08.04.1992 - XI R
34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893 = SIS 92 18 10, unter
II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 14.03.2006 - I R
109/04, BFH/NV 2006, 1812 = SIS 06 38 17, unter II.1.b). Er umfasst
zum einen alle Gegenstände i.S. des § 90 BGB (Sachen und
Rechte), darüber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter
sind tatsächliche Zustände sowie konkrete
Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen,
deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die
nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung
zugänglich sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 98, 360, BStBl II
1970, 382 = SIS 70 02 10, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II
1992, 893 = SIS 92 18 10, unter II.2.a, und vom 05.06.2008 - IV R
67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter
II.1.c).
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45
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Das Merkmal der selbständigen
Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend
konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem
Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im
Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes
Entgelt ansetzen würde (Senatsurteil vom 10.08.1989 - X R
176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15 = SIS 89 23 22, unter
1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer
Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer
Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 09.07.1986
- I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14 = SIS 86 23 07,
unter 1.).
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(b) Dementsprechend haben sowohl der BFH als
auch die Finanzgerichte schon in früheren Entscheidungen die
Eigenschaft des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts als
Wirtschaftsgut bejaht.
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So hat der I. Senat des BFH diese Position im
Urteil vom 16.12.2009 - I R 97/08 (BFHE 228, 203, BStBl II 2010,
808 = SIS 10 09 16, Rz 14) - in entscheidungstragender Weise - als
immaterielles Wirtschaftsgut angesehen. Darüber hinaus hat der
BFH es in dieser Entscheidung sogar für möglich gehalten,
dass ein solches Namensrecht im Einzelfall eine funktional
wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann.
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48
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Ebenso hat das FG Baden-Württemberg im
Urteil vom 12.03.1985 - I 221/82 (EFG 1985, 471,
rechtskräftig) die zuvor vom III. Senat des BFH für
Warenzeichen aufgestellten Grundsätze - mit einer nach
Auffassung des Senats überzeugender Begründung - auf das
Namensrecht übertragen. Dem lag das BFH-Urteil vom 13.02.1970
- III 156/65 (BFHE 98, 273, BStBl II 1970, 369 = SIS 70 02 04)
zugrunde, wonach jedenfalls ein Warenzeichen trotz seiner fehlenden
Einzelübertragbarkeit (§ 8 des damaligen
Warenzeichengesetzes) ein Wirtschaftsgut darstelle. Zur
Begründung hat der BFH ausgeführt, eine Lizenzierung des
Warenzeichens sei möglich und habe zur Folge, dass der Inhaber
des Warenzeichens seine Abwehrrechte gegen die Benutzung des
Warenzeichens nicht ausübe. Damit habe das Wirtschaftsleben
trotz der zivilrechtlichen Beschränkung der
Übertragbarkeit Wege gefunden, die Benutzung des Warenzeichens
einem Dritten zu überlassen. Werde eine solche Lizenzierung
entgeltlich vorgenommen, werde das Warenzeichen dadurch als
selbständig bewertungsfähig anerkannt, was für die
Annahme eines Wirtschaftsguts ausreichend sei.
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49
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Diese - auf der gebotenen wirtschaftlichen
Betrachtungsweise beruhenden - Ausführungen gelten ohne
Weiteres auch für den kommerzialisierbaren Teil des
Namensrechts: Auch das Namensrecht ist (jedenfalls im Ganzen) nicht
übertragbar; die Rechtspraxis hat aber auch hier Wege
gefunden, seinen kommerzialisierbaren Teil gleichwohl entgeltlich
einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu
verwerten. Dass die angeführten Entscheidungen des III. Senats
des BFH sowie des FG Baden-Württemberg zur früheren
Vermögensteuer ergangen sind, ist - entgegen der Auffassung
des FA - ohne Belang, da der Begriff des Wirtschaftsguts bei der
Einkommensteuer kein anderer als bei der Vermögensteuer
ist.
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50
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(c) Der kommerzialisierbare Teil des
Namensrechts der Klägerin erfüllt die Voraussetzungen
eines Wirtschaftsguts. Wer - wie im vorliegend zu beurteilenden
Sachverhalt sowohl X als auch Y - den kommerzialisierbaren Teil des
Namensrechts einer bekannten Person aufgrund entsprechender
vertraglicher Vereinbarungen nutzen darf, verfügt zugleich
über die Möglichkeit, zumindest im Rahmen des Verkaufs
des gesamten Betriebs - aber auch durch Einzelübertragung -
ein besonderes Entgelt für diese Rechte erhalten zu
können.
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51
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Wenn im Rechtsverkehr - wie im vorliegenden
Fall - tatsächlich ein Entgelt für die Überlassung
des kommerziell verwertbaren Teils des Namensrechts gezahlt wird,
zeigt sich daran zugleich die selbständige Bewertbarkeit
dieses Rechts. Die vom FA vertretene gegenteilige Betrachtungsweise
lässt die wirtschaftlichen Realitäten außer Acht,
die sich in einer Wirtschaftsordnung herausgebildet haben, in der
der wirtschaftliche Erfolg von Unternehmen der
Konsumgüterbranche stark von - auch emotionalisierender -
Werbung abhängig ist, so dass hierfür entsprechende
Märkte entstanden sind.
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Zu Unrecht beruft sich das FA auf das
BFH-Urteil vom 10.03.2016 - IV R 41/13 (BFHE 253, 337, BStBl II
2016, 984 = SIS 16 14 18), wo es heißt, der Begriff des
Wirtschaftsguts setze voraus, dass die betreffende Position
zumindest gemeinsam mit dem Betrieb übertragbar sei. Damit
wird nur die auch vom Senat zugrunde gelegte (vgl. oben (a))
Definition wiedergegeben, wonach die selbständige
Bewertbarkeit einer Position sich daran zeigt, dass ein Erwerber
des gesamten Betriebs hierfür im Rahmen des Gesamtkaufpreises
ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Im Übrigen hat der
IV. Senat in der vom FA angeführten Entscheidung die
Wirtschaftsguts-Eigenschaft im Kern nicht an der fehlenden
Veräußerbarkeit der dortigen Position (Möglichkeit,
auf einer landwirtschaftlichen Fläche eine Windenergieanlage
zu betreiben) scheitern lassen, sondern an der fehlenden
selbständigen Bewertbarkeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 337,
BStBl II 2016, 984 = SIS 16 14 18, Rz 30, erster Satz).
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53
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Der weitere Einwand des FA, die Klägerin
habe theoretisch die Möglichkeit, gegen den Vertrag zu
verstoßen und die Verwertbarkeit dadurch zu Fall zu bringen,
kann die Wirtschaftsgut-Eigenschaft ebenfalls nicht in Frage
stellen. Ein solches - vertragswidriges und daher zum
Schadensersatz verpflichtendes - Verhalten ist weder im Streitfall
noch im Allgemeinen naheliegend. Das FA hat zudem nicht
vorgetragen, dass die Klägerin vertragswidriges Verhalten
konkret geplant oder an den Tag gelegt habe.
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bb) Als Wirtschaftsgut kann der
kommerzialisierbare Teil des Namensrechts gemäß § 4
Abs. 1 Satz 8 EStG in einen Betrieb eingelegt werden. Anders als
das FA meint, steht dem die Rechtsprechung des Großen Senats
des BFH (Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13) nicht entgegen.
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(1) Dort ging es allerdings unmittelbar nur um
die (vom Großen Senat verneinte) Einlagefähigkeit eines
Vorteils, der darin lag, dass eine Kapitalgesellschaft einer
Schwester-Kapitalgesellschaft auf Veranlassung des gemeinsamen
Gesellschafters ein zinsloses Darlehen gewährt hatte. Die
Darlehensnehmer-Kapitalgesellschaft hat in einem solchen Fall in
der Tat - jenseits des befristet zur Nutzung überlassenen
Geldbetrags als solchem - nichts Greifbares erhalten.
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Dies ist aber bei dem Namensrecht einer
bekannten Person anders zu beurteilen: Bejaht man hierfür die
Eigenschaft als Wirtschaftsgut aufgrund des Umstands, dass Dritte
bereit sind, für die Überlassung der Nutzung des Namens
einen bestimmten Betrag zu zahlen, dann spricht nichts gegen die
Einlagefähigkeit dieses Wirtschaftsguts in einen
Gewerbebetrieb der Namensträgerin, in dem das Namensrecht
tatsächlich kommerziell verwertet wird. Gegenstand einer
solchen Einlage - und damit das maßgebende Wirtschaftsgut -
ist nicht lediglich ein Nutzungsvorteil oder Nutzungsrecht, sondern
der am Markt bestätigte kommerzialisierbare Teil des
Namensrechts selbst.
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(2) Zusätzlich hat der Große Senat
aber - über den damaligen Vorlagefall hinausgehend -
ausgeführt, selbst ein (dingliches oder obligatorisches)
Nutzungsrecht, das als Wirtschaftsgut anzusehen sei, sei nicht
einlagefähig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II
1988, 348 = SIS 88 06 13, unter C.I.1.c). Wesentlich für diese
Beurteilung war die - vorliegend auch vom FA herangezogene -
Erwägung, dass die Einlage eines Nutzungsrechts zum Teilwert
zu einer Steuerfreistellung des künftigen Gewinns führen
würde, der auf der Nutzung beruht und im Betrieb
erwirtschaftet wird.
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Auch hieraus folgt für den Streitfall
aber keine Einschränkung hinsichtlich der
Einlagefähigkeit des kommerzialisierbaren Teils des
Namensrechts. Abgesehen davon, dass zum Betrieb der Klägerin -
wie bereits ausgeführt - nicht lediglich ein Nutzungsrecht am
Namensrecht, sondern der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts
selbst gehört, ist im Fall des Namensrechts auch die Situation
hinsichtlich der Besteuerung der künftigen Gewinne eine
andere. Der Vorteil aus dem Erhalt eines zinslosen Darlehens kann
sofort und eindeutig bewertet werden; er entspricht der abgezinsten
Summe der Darlehenszinsen, die im Falle der Aufnahme des Darlehens
bei einem Dritten zum marktüblichen Zins während der
vereinbarten Darlehenslaufzeit zu entrichten wären. Würde
ein solcher Nutzungsvorteil zum Teilwert in das
Betriebsvermögen eingelegt werden, käme es in der Tat zu
einer vollständigen Steuerfreistellung exakt in Höhe des
Gesamtbetrags der künftigen Erträge aus der
Darlehensgewährung.
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59
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Demgegenüber kann in dem Zeitpunkt, in
dem der Wert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts einer
bekannten Person sich - durch Abschluss entsprechender
Verträge - erstmals am Markt bestätigt,
regelmäßig nicht einmal annähernd vorhergesagt
werden, wie sich dieser Wert entwickeln wird, d.h. in welcher
Höhe letztlich Erlöse aus der Vermarktung des
Namensrechts erzielt werden können. Dem kommerzialisierbaren
Teil des Namensrechts ist das Risiko seines Wertverfalls ebenso
immanent wie die Chance auf eine erhebliche Werterhöhung, z.B.
durch steigende Popularität der Namensträgerin.
Ungeachtet dieser erheblichen Unsicherheiten ist bereits im
Zeitpunkt der Betriebseröffnung eine Bewertung des betrieblich
verwerteten Wirtschaftsguts „kommerzialisierbarer Teil des
Namensrechts“ erforderlich. Zugleich führen diese
Unsicherheiten dazu, dass der zu schätzende Einlagewert sich
wesentlich von den - erst rückblickend feststehenden -
tatsächlichen Erträgen aus der Vermarktung des
Namensrechts unterscheiden wird. Zu der - vom Großen Senat
des BFH abgelehnten - Steuerfreistellung des Gesamtbetrags der
künftigen Erträge aus der Nutzung eines Rechts kommt es
daher in diesen Fällen nicht.
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60
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(3) Ohnehin ist die rechtliche Beurteilung,
die das FA in diesem Teil seiner Argumentation vornimmt,
widersprüchlich: Auf der einen Seite vertritt es die
Auffassung, das Namensrecht könne nur zum Privatvermögen
der Klägerin gehören. Auf der anderen Seite gesteht das
FA aber ausdrücklich zu, dass die Klägerin ihren Namen in
einem Gewerbebetrieb verwendete und daraus gewerbliche
Einkünfte erzielte. Es sieht das Namensrecht sogar als
wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens der
Klägerin an. Wenn aus einem solchen Recht aber - auch nach
Auffassung des FA - gewerbliche Einkünfte erzielt werden, dann
muss das Recht zum Betriebsvermögen gehören. Umgekehrt
müsste das FA zwingend private Einkünfte annehmen, wenn
das Recht, aus dem die Einkünfte fließen, zum
Privatvermögen gehört.
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61
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
gehörten auch die im Jahr 03 von X unentgeltlich erworbenen
Markenrechte zum notwendigen Betriebsvermögen ihres
Gewerbebetriebs. Markenrechte sind immaterielle
Wirtschaftsgüter (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5
Rz 171).
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62
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Die Klägerin hat die Marken sofort nach
dem Erwerb von X an Y weiterveräußert. Nach dem
Rahmenvertrag sollte Y Zugriff auf sämtliche Rechte
bezüglich des Namens einschließlich der Eigentumsrechte
an den Marken erhalten. Die gleichzeitig abgeschlossenen
Verträge (Anteilskauf- und Übertragungsvertrag,
Markenkauf- und Übertragungsvertrag, Beratervertrag) sollten
eine wirtschaftliche Einheit bilden. Die Übertragung der
Markenrechte war - neben der Einräumung der Rechte am Namen
der Klägerin - essentieller Bestandteil der Vereinbarungen mit
Y, mit der die Klägerin beträchtliche Betriebseinnahmen
erzielte. Die Markenrechte waren mithin objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz in ihrem Betrieb bestimmt und deshalb -
für eine logische Sekunde zwischen dem Erwerb und der
Weiterveräußerung - ebenfalls dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzuordnen.
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63
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Die Auffassung des FG, der Erwerb der
Markenrechte sei bei der Klägerin nach § 6 Abs. 4 EStG zu
bewerten, begegnet keinen rechtlichen Bedenken und wird auch von
den Beteiligten nicht mehr in Frage gestellt.
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64
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3. Die Würdigung des FG, die gesamte
Gegenleistung der Y nach dem Markenkauf- und
Übertragungsvertrag sei ausschließlich auf die
Übertragung der Markenrechte, nicht aber teilweise auch auf
die Überlassung des Namensrechts entfallen, erweist sich indes
als rechtsfehlerhaft.
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65
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a) Die Befugnis zum Gebrauch einer Marke
schließt das Recht zum Gebrauch des in der Marke enthaltenen
Namens nicht ein. Die Marke macht die damit gekennzeichnete Ware
oder Dienstleistung kenntlich und ordnet diese dem
kennzeichnungsberechtigten Unternehmen zu. Das Recht aus der Marke
verleiht aber keine Befugnis, einen in der Marke enthaltenen Namen
als solchen zur Identitätsbezeichnung zu tragen. Wer ein
Warenzeichen mit einem Namen als Bestandteil erwirbt, erhält
damit - ohne die Einräumung einer weitergehenden Befugnis -
nicht das Recht zur Namensführung. Der Erwerber einer solchen
Marke hat bei deren Gebrauch alles zu unterlassen, was dem Schutz
des darin enthaltenen Namens als einer Identitätsbezeichnung
des Namensträgers gemäß § 12 BGB
zuwiderläuft (vgl. BGH-Urteil vom 08.02.1996 - I ZR 216/93,
NJW 1996, 1672, unter II.2.a - J.C. Winter).
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66
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Der Inhaber eines Namensrechts kann zudem
gemäß § 13 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 MarkenG die
Löschung einer Marke identischen Inhalts bewirken, wenn der
Name nicht als von §§ 9 bis 12 MarkenG erfasstes
Kennzeichen geschützt ist (vgl. BeckOK MarkenR/Weiler, 16. Ed.
14.01.2019, MarkenG § 13 Rz 22).
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67
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b) Vor diesem zivilrechtlichen Hintergrund
verletzt die Würdigung des FG, für die Überlassung
des Namensrechts sei im Markenkauf- und Übertragungsvertrag
keine Gegenleistung vereinbart worden, wesentliche
Auslegungsgrundsätze.
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68
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aa) Die Klägerin hat der Y weltweit das
ausschließliche Nutzungsrecht an ihrem Namen (Zeichen) zur
Kennzeichnung des Geschäftsbetriebs gewährt. Dieses Recht
umfasst auch die Aufnahme des Zeichens in die Firma sowie als
Domainname. Y ist ferner berechtigt, Unterlizenzen an dem Namen der
Klägerin zu erteilen. Y hat sich damit neben den eingetragenen
Marken weitergehende Rechte am Namensrecht einräumen lassen
und ist daher beispielsweise - im Gegensatz zur Klägerin
selbst - befugt, weitere Marken oder Domains mit dem Namen der
Klägerin anzumelden.
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69
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bb) Zwar weist das FG zu Recht darauf hin,
dass mit der Einräumung sämtlicher Verwertungsrechte an
dem Namen verhindert werden sollte, dass die Klägerin
gegenüber der Erwerberin der Marke ihr Namensrecht geltend
macht und hieraus insbesondere Ansprüche auf Löschung
oder Herausgabe der erworbenen Marken ableitet. Die daraus gezogene
Schlussfolgerung, wonach die Einräumung der Nutzungsrechte am
Namen der Klägerin nicht gesondert vergütet werden
sollte, ist hingegen nicht nachvollziehbar. Vielmehr spricht die
umfassende Einräumung von Verwertungsrechten am Namen der
Klägerin gerade dafür, dass Y mehr Rechte als bloß
die bereits bestehenden Marken erworben hat und dieser Mehrwert in
der Gesamtvergütung berücksichtigt wurde. Dementsprechend
heißt es unter IV.6. des Markenkauf- und
Übertragungsvertrags, mit den nach Ziffern IV.1. bis 3. zu
zahlenden Beträgen seien sämtliche Zahlungsansprüche
der Klägerin gegenüber Y aus und in Zusammenhang mit der
Übertragung der Marken sowie das Recht zur
namensmäßigen Nutzung des Zeichens abschließend
abgegolten.
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70
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cc) Das FG hat zudem angenommen, dass die
Klägerin mit der Beratungstätigkeit für X und der
damit zusammenhängenden Überlassung ihres Namens zur
Kennzeichnung von deren Produkten Einkünfte aus Gewerbebetrieb
erzielt habe. Dennoch ist es davon ausgegangen, dass die von Y
entrichtete Gegenleistung nicht zumindest teilweise auch der
Überlassung des Namensrechts geschuldet war, obwohl diese im
Markenkauf- und Übertragungsvertrag eigens geregelt wurde.
Auch diese Würdigung erscheint - worauf die Klägerin
zutreffend hinweist - widersprüchlich.
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71
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4. Auf dieser Grundlage wird das FG im zweiten
Rechtsgang einen Einlagewert für das Namensrecht ermitteln
müssen. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist unabhängig davon
anwendbar, ob die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1,
§ 5 EStG oder nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln hatte
(dazu unten a). Einlagewert ist gemäß § 6 Abs. 1
Nr. 5 EStG der Teilwert (unten b). Sollte der Markenkauf- und
Übertragungsvertrag als Verkauf des kommerzialisierbaren Teils
des Namensrechts an Y zu beurteilen sein - was das FG bisher
offengelassen hat, tatsächlich aber entscheidungserheblich ist
-, hätte den vom FG als Betriebseinnahmen angesetzten
Zahlungen der Y an die Klägerin der Buchwert des Namensrechts
(Einlagewert) gegenübergestellt werden müssen (unten c).
Sollte das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und Y
hingegen als Nutzungsüberlassung in Bezug auf das Namensrecht
zu beurteilen sein, wird das FG sich weiter mit der Frage zu
befassen haben, ob bzw. in welcher Höhe die Klägerin AfA
vom Buchwert des Namensrechts (Einlagewert) als Betriebsausgaben
abziehen kann (unten d).
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72
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a) Der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG steht es nicht entgegen, dass die Klägerin ihren Gewinn
nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Denn auch bei dieser
Gewinnermittlungsart sind zur richtigen Ermittlung des Gewinns
Entnahmen und Einlagen, soweit sie nicht in Geld bestehen und sich
dadurch gewinnmäßig ohnehin nicht auswirken,
grundsätzlich in gleicher Weise zu berücksichtigen wie
bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (vgl. BFH-Urteil
vom 31.10.1978 - VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401 =
SIS 79 01 97, unter 2.).
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73
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b) Einlagen sind grundsätzlich mit dem
Teilwert, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Zuführung
zum Betriebsvermögen hat, zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 1 Halbsatz 1 EStG, hier ggf. i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 6
EStG).
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74
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Die im Gesetz vorgesehenen Ausnahmeregelungen
zum Einlagewert sind vorliegend nicht anwendbar. Insbesondere steht
das für unentgeltlich erworbene immaterielle
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltende
Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) der Anwendung des §
6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Einlage eines selbst geschaffenen
immateriellen Wirtschaftsguts nicht entgegen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 =
SIS 88 06 13, unter C.I.1.b aa; BFH-Entscheidungen vom 10.03.1993 -
I R 116/91, BFH/NV 1993, 595, unter II.2., und vom 26.05.1994 - IV
B 33/93, BFH/NV 1995, 102, unter 1.; HHR/Eckstein, § 6 EStG Rz
855; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 164).
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In Fällen wie dem vorliegenden wird der
Teilwert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts
entscheidend davon abhängig sein, wie bekannt und populär
die Namensträgerin im Zeitpunkt der Zuführung dieses
Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen ist. Das FG wird daher
sowohl diesen Zeitpunkt zu ermitteln haben als auch den Wert des
maßgebenden Wirtschaftsguts zu diesem Zeitpunkt feststellen
müssen.
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c) Das FG hat bisher ausdrücklich
offengelassen, ob der Markenkauf- und Übertragungsvertrag
dahingehend auszulegen ist, dass die Klägerin den
kommerzialisierbaren Teil ihres Namensrechts an Y
veräußert hat (zur umstrittenen Frage, ob eine solche
Veräußerung zivilrechtlich überhaupt möglich
ist, siehe oben 2.b aa (1)). Tatsächlich ist dies aber
entscheidungserheblich, da sich die einkommensteuerlichen
Rechtsfolgen einer Veräußerung im Streitfall von denen
einer bloßen Nutzungsüberlassung unterscheiden.
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Sollte die Klägerin den
kommerzialisierbaren Teil ihres Namensrechts veräußert
haben, müsste dem Veräußerungserlös zwingend
der bislang nicht ermittelte Buchwert dieses Wirtschaftsguts
gegenübergestellt werden.
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d) Sollte es sich bei der Vereinbarung des
Jahres 03 hinsichtlich des Namens der Klägerin hingegen um
eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung handeln,
wären bei der Einkünfteermittlung neben den
Lizenzeinnahmen zumindest die AfA (§ 7 Abs. 1 EStG) auf den
Buchwert des überlassenen Wirtschaftsguts zu
berücksichtigen.
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79
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aa) Immaterielle Wirtschaftsgüter
können der Abnutzung unterliegen, insbesondere wenn sie
für ihren Inhaber unter rechtlichen oder wirtschaftlichen
Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt verwertbar sind (vgl.
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 40; HHR/Tiedchen, § 5 EStG
Rz 591). Zwar kann bei zeitlich begrenzten Rechten ausnahmsweise
von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie
normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also
nicht abzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.1970 - VI R 99/67,
BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237 = SIS 71 01 33, unter II., und
vom 17.02.1993 - I R 48/92, BFH/NV 1994, 455, unter II.1.c). Im
Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer
zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom
16.10.2008 - IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28 = SIS 09 30 15, unter II.3.a).
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80
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bb) Der Schutz des vermögenswerten
Bestandteils des Persönlichkeitsrechts ist nach der
Rechtsprechung des BGH zeitlich begrenzt (vgl. BGH-Urteil in BGHZ
143, 214, unter II.2.e). Hierfür spricht auch, dass der Wert
des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts ähnlich wie
bei einer Marke ohne werterhaltende Maßnahmen - wie z.B.
Werbung oder Präsenz am Markt - einem Wertverfall unterliegen
kann, weil der Wert in erheblichem Maße von seinem
Bekanntheitsgrad abhängig ist (vgl. zur Abnutzbarkeit von
Marken HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 591).
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cc) Anders als das FA meint, steht der
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 216, 168, BStBl
II 2007, 508 = SIS 07 13 20 (unter C.II.2.c) der Vornahme von AfA
auf das Namensrecht nicht entgegen.
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Nach dieser Entscheidung ist ein im
Privatvermögen entdeckter Bodenschatz bei seiner Einlage in
ein Betriebsvermögen zwar - insoweit noch in Anwendung der
allgemeinen Grundsätze - mit dem Teilwert anzusetzen. In der
Folgezeit dürfen aber keine Absetzungen für
Substanzverringerung (AfS) vorgenommen werden. Dieselbe Wertung
müsse nach Auffassung des FA auch für Namensrechte
gelten.
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Der Große Senat des BFH hat sich
für sein Ergebnis allerdings entscheidend auf die Wertung der
- ausschließlich für Bodenschätze geltenden -
Spezialregelung des § 11d Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) gestützt.
Diese Wertung würde durch eine Zulassung von AfS vom
Einlagewert eines Bodenschatzes unterlaufen. Demgegenüber
enthält die Entscheidung keinen Hinweis darauf, dass die
dortige Auslegung des § 7 Abs. 6 EStG auch auf die Vornahme
von AfA vom Einlagewert anderer Wirtschaftsgüter
übertragbar wäre.
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Die Voraussetzungen für eine analoge
Anwendung des § 11d Abs. 2 EStDV - der nicht etwa einen
allgemeinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts wiedergibt, sondern
eine vom Regelsystem abweichende Ausnahmevorschrift darstellt -
liegen im Streitfall nicht vor. Es fehlt jedenfalls an der
hierfür erforderlichen planwidrigen Regelungslücke. Dem
Verordnungsgeber ist bekannt, dass der kommerzialisierbare Teil des
Namensrechts von der Finanzrechtsprechung als Wirtschaftsgut
angesehen wird, sofern der Markt einen Wert hierfür ausweist
(vgl. die Nachweise oben 2.b aa (2) (b)). Gleichwohl hat der
Verordnungsgeber davon abgesehen, den Anwendungsbereich des §
11d Abs. 2 EStDV entsprechend zu erweitern.
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