Gewinnabführungsvertrag, Ausgleichszahlungen an außenstehenden Gesellschafter: 1. Die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden Aktionär der beherrschten Gesellschaft steht der körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrages entgegen, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich in jener Höhe vereinbart wird, um die der hypothetische Gewinnanspruch des Außenstehenden ohne die Gewinnabführung den Festbetrag übersteigen würde. - 2. Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen wegen der irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts kann nur dann gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Anlass für die Aufhebung oder die Änderung eines weiteren Steuerbescheids genommen werden, wenn der zuerst geänderte Bescheid in seiner ursprünglichen Fassung objektiv rechtswidrig war. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 20.4.2010, IV C 2 - S 2770/08/10006, BStBl 2010 I S. 372 = SIS 10 09 47) - Urt.; BFH 4.3.2009, I R 1/08; SIS 09 26 31
I. Streitpunkt ist die Besteuerung von
Leistungen als Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991).
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein kommunales
Versorgungsunternehmen, das bis zu einem Formwechsel zur GmbH im
Jahr 2002 in der Rechtsform der AG betrieben wurde. Ihre
Aktionäre waren zu Beginn des Streitjahres (1994) die Stadt S
mit einer Beteiligung von rund 24 % und die S-GmbH mit einer
Beteiligung von rund 76 % des Grundkapitals. Die S-GmbH befand sich
in alleinigem Anteilseigentum der Stadt S. Seit Juli 1962 bestand
zwischen der S-GmbH als Organträgerin und der Klägerin
als Organgesellschaft ein „Organvertrag mit
Ergebnisabführungsvereinbarung“, der keine Regelungen
über Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre
der Klägerin enthielt.
Außer an der Klägerin war die
S-GmbH im Streitjahr in Beteiligungshöhen zwischen 31 % und 41
% an der M-AG beteiligt. Im Zuge der Neuordnung der Stromversorgung
im Gebiet der Stadt S schlossen die S-GmbH, die Klägerin und
die M-AG am 29.6.1994 einen „Rahmenvertrag“ (RV), nach
dessen § 1 die S-GmbH der M-AG zum 1.7.1994 Aktien der
Klägerin in einer Beteiligungshöhe von 24 % des
Grundkapitals verkaufte und übereignete. Weiter heißt es
in dem Rahmenvertrag u.a.:
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„§ 1 Aktienverkauf und -übertragung
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...
4.
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Der Kaufpreis beträgt 105.000.000,-
DM. ... Er ist am 1.7.1994 in voller Höhe fällig und
zahlbar. ...
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7.
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(Die S-GmbH) hat (der M-AG) die Satzung der
(Klägerin), den Organvertrag mit
Ergebnisabführungsvereinbarung zwischen (der S-GmbH) und (der
Klägerin) in der Fassung vom 18.07.1962 ... übergeben.
...
|
10.
|
Für die Teilnahme der verkauften
Aktien am Gewinn des Geschäftsjahres 1994 gilt der Ausgleich
gemäß § 2 Abs. 9.
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...
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§ 2 Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag
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1.
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Zwischen (der Klägerin) und (der
S-GmbH) besteht zur Zeit ein Organvertrag mit
Ergebnisabführungsvereinbarung. Der Vertrag sieht keine
Ausgleichszahlungen gemäß § 304 Aktiengesetz vor.
Als Folge des Verkaufs der Aktien gemäß § 1 endet
der bestehende Organvertrag gemäß § 307
Aktiengesetz zum 31.12.1994.
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2.
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Die Parteien sind darüber einig,
daß mit Wirkung vom 1.1.1995 ein neuer Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen werden soll, ... Der
Wortlaut des abzuschließenden Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages ist dem vorliegenden Vertrag als
Anlage 2 beigefügt.
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3.
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Der Vertrag sieht den folgenden Ausgleich
an außenstehende Aktionäre durch die (Klägerin)
vor:
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a)
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(Die S-GmbH) garantiert den
außenstehenden Aktionären der (Klägerin) als
angemessenen Ausgleich für jedes volle Geschäftsjahr der
(Klägerin) und für jede Aktie der (Klägerin) im
Nennbetrag von 1.000 DM eine feste Ausgleichszahlung in Höhe
von 165,- DM. Sollte der Bilanzgewinn der (Klägerin)
gemäß § 158 Abs. 1 Aktiengesetz, der sich ergeben
würde, wenn ein Ergebnisabführungsvertrag mit der
(S-GmbH) nicht bestehen würde, den Betrag von 165,- DM je
Aktie übersteigen, so verpflichtet sich (die S-GmbH),
daß dieser Unterschiedsbetrag als variabler Ausgleich
zusätzlich an die außenstehenden Aktionäre gezahlt
wird. Die Ausgleichszahlung ist am Tag nach der ordentlichen
Hauptversammlung der (Klägerin) für das abgelaufene
Geschäftsjahr fällig.
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b)
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Die feste Ausgleichszahlung von 165,- DM je
Aktie entspricht der Bardividende (also der ausgezahlten Dividende
vor Abzug der Kapitalertragsteuer und des
Solidaritätszuschlags) im Sinne des
Körperschaftsteuergesetzes. ...
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4.a)
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Im Vorgriff auf die Zahlung
gemäß § 3 a) erhalten die außenstehenden
Aktionäre am ersten Werktag nach Ablauf des
Geschäftsjahres der (Klägerin) einen Betrag in Höhe
der festen Ausgleichszahlung abzüglich Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag.
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b)
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Die Ausgleichszahlung nach Absatz 3 a)
erfolgt erstmalig für das Geschäftsjahr 1995. ...
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6.
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Der Vertrag sieht weiter eine Verpflichtung
der (S-GmbH) vor, die Aktien der außenstehenden
Aktionäre zum Preis von 6.434,- DM pro Aktie innerhalb der
gemäß § 305 Abs. 4 Aktiengesetz bestimmten
Mindestfrist zu erwerben. (Die M-AG) verpflichtet sich, ihre Rechte
aus dieser Verpflichtung nicht auszuüben. ...
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|
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8.
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(Die M-AG) anerkennt, daß bei der
Bewertung der Aktien gemäß § 1 ... das Bestehen und
der Fortbestand eines Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages wie hier vorgesehen unterstellt
ist.
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...
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9.
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Als Ausgleich dafür, daß der
gesamte Gewinn des Jahres 1994 aufgrund des bestehenden
Organvertrages mit Ergebnisabführungsvereinbarung an (die
S-GmbH) abgeführt wird und (die M-AG) daran nicht beteiligt
ist, ist (die S-GmbH) verpflichtet, an (die M-AG) einen Betrag in
Höhe von 50 % des Betrages zu leisten, der für das Jahr
1994 bei (der M-AG) Ertrag wäre (Bardividende zuzüglich
Körperschaftsteuergutschrift), wenn für 1994 der
künftige Ergebnisabführungsvertrag bereits bestünde
und (die M-AG) für das ganze Jahr 1994 Inhaberin der
gemäß § 1 verkauften Aktien wäre. Hinsichtlich
der Ermittlung und der Fälligkeit des Ausgleiches gelten die
Regelungen gemäß § 3 a) und b) entsprechend.
...“
|
Im Zeitraum zwischen dem 2. Januar und dem
8.9.1995 zahlte die S-GmbH aufgrund der Regelung in § 2 Nr. 9
RV insgesamt 2.358.397 DM an die M-AG. In einem die erste Zahlung
vom 2.1.1995 über 984.555 DM betreffenden Anschreiben
erklärte die Klägerin der M-AG:
|
„... gemäß de(n) ... unter
dem 29. Juni (19)94 geschlossenen Rahmenverträge(n) erhalten
Sie als Aktionär ... die vereinbarte feste Ausgleichszahlung.
Für 1994 beträgt diese Ausgleichszahlung 1.346.400,- DM
abzüglich 25 % KapESt (336.600,00 DM) und 7,5 % SolZ (25.245,-
DM). Danach sind Ihnen 984.555,- DM auszuzahlen. Über diesen
Betrag liegt diesem Schreiben ein Verrechnungsscheck bei.
Gleichzeitig liegt diesem Schreiben als weitere Anlage die
entsprechende Steuerbescheinigung bei. ...“
|
Beigefügt waren ein Scheck über
den vorgenannten Betrag und eine von der Klägerin zugunsten
der M-AG ausgestellte Steuerbescheinigung, wonach „am
2.1.1995 für die Zeit vom 01.07.1994 bis 31.12.1994 folgende
Ausgleichszahlung gezahlt ...“ worden sei.
Auf der Grundlage eines aktienrechtlichen
Gutachtens kamen die Klägerin und die S-GmbH im Februar 1995
zu der Auffassung, dass es sich bei den in § 2 Nr. 9 RV
vereinbarten Leistungen nicht um Ausgleichszahlungen i.S. von
§ 304 des Aktiengesetzes (AktG) bzw. § 16 KStG 1991,
sondern um einen Nachlass auf den von der M-AG für die Anteile
an der Klägerin entrichteten Kaufpreis handele. Die S-GmbH
ließ sich von der M-AG die im Januar 1995 von der
Klägerin ausgestellte Steuerbescheinigung zurückreichen
und zahlte die anrechenbare Körperschaftsteuer und die
zunächst einbehaltenen Steuern, insgesamt weitere 938.873,57
DM, an die M-AG aus.
Den aufgrund von § 2 Nr. 9 RV im Jahr
1995 insgesamt an die M-AG gezahlten Betrag von 2.358.397 DM
ermittelte die S-GmbH aus der Hälfte des um verschiedene
Korrekturposten (insbesondere Ertragsteuern) modifizierten
Jahresüberschusses der Klägerin im Streitjahr; sie setzte
davon entsprechend der Beteiligungsquote der M-AG 24 % an. In ihrer
Bilanz zum 31.12.1994 passivierte die S-GmbH den in 1995 gezahlten
Betrag als Verbindlichkeit und führte dazu aus, es handele
sich um eine Kaufpreisrückerstattung im Rahmen der
Veräußerung der Anteile an der Klägerin an die
M-AG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Körperschaftsteuer der
Klägerin für das Streitjahr zunächst
erklärungsgemäß auf der Grundlage eines Einkommens
von 0 DM auf 0 DM fest. Nach einer Betriebsprüfung
erließ das FA am 27.5.2002 einen geänderten
Körperschaftsteuerbescheid, in dem es auf der Grundlage eines
Einkommens von 3.369.081 DM (bare Ausschüttung durch
Organträger in Höhe von 2.358.357 DM zzgl.
Körperschaftsteuerbelastung aus Ausschüttung in Höhe
von 1.010.724 DM) die Körperschaftsteuer für 1994 auf
1.010.723 DM (Tarifbelastung 1.516.086 DM,
Körperschaft-
steuerminderung 505.363 DM)
festsetzte.
Gegen den Änderungsbescheid erhob die
Klägerin erfolglos Einspruch. Ihre anschließende Klage
vor dem Finanzgericht - FG - (unter dem Aktenzeichen 9 K 4127/03)
stützte die Klägerin primär darauf, es habe sich bei
den Zahlungen der S-GmbH nicht um Ausgleichszahlungen
gemäß § 16 KStG 1991 gehandelt; hilfsweise wendete
sie ein, die Zahlungen seien jedenfalls nicht im Streitjahr,
sondern allenfalls im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlungen im
Jahr 1995 zu erfassen. Das FA charakterisierte die Zahlungen zwar
weiterhin als Ausgleichszahlungen, schloss sich jedoch in Bezug auf
die zeitliche Zuordnung der Auffassung der Klägerin an und
teilte mit Schriftsatz vom 7.10.2004 mit, es werde die
Änderung der streitigen Bescheide veranlassen. Am 8.11.2004
erließ es einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für das
Streitjahr, in dem es die Körperschaftsteuer auf 0 DM
festsetzte. Das Klageverfahren 9 K 4127/03 erklärten die
Beteiligten daraufhin in der Hauptsache für erledigt.
Zeitgleich mit dem Abhilfebescheid für
das Streitjahr änderte das FA am 8.11.2004 unter Berufung auf
§ 174 AO den Körperschaftsteuerbescheid für 1995, in
dem es neben den 1996 abgeflossenen, das Jahr 1995 betreffenden
Ausgleichszahlungen nach dem (neuen) Ergebnisabführungsvertrag
auch die 1995 geleisteten Zahlungen der S-GmbH nach § 2 Nr. 9
RV im Betrag von 2.358.357 DM zum zu versteuernden Einkommen
hinzurechnete. Gegen den Änderungsbescheid für 1995 erhob
die Klägerin mit der Begründung Einspruch, es handele
sich bei den 1995 geleisteten Zahlungen nicht um
Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG 1991; zumindest sei eine
Fehlersaldierung nach § 177 AO im Hinblick auf die ihrer
Auffassung nach zu Unrecht bereits 1995 erfassten
Ausgleichszahlungen des Jahres 1996 vorzunehmen. Das FA half dem
Begehren der Klägerin ab und erließ am 4.7.2006 einen
gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten
Bescheid für 1995. Es begründete den
Änderungsbescheid damit, dass zwar die Zahlungen nach § 2
Nr. 9 RV seiner unveränderten Auffassung nach
Ausgleichszahlungen gemäß § 16 KStG 1991
darstellten; jedoch gehe es nunmehr wieder davon aus, dass die
Zahlungen bereits im Veranlagungszeitraum 1994 zu erfassen
seien.
Ebenfalls am 4.7.2006 änderte das FA
unter Berufung auf § 174 AO erneut den
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr und setzte
die Körperschaftsteuer wiederum auf 1.010.723 DM fest. Die
deswegen erhobene Klage hat das FG abgewiesen. Sein Urteil vom
21.9.2007 9 K 4007/06 K ist in EFG 2008, 324 = SIS 08 09 13
abgedruckt.
Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen
Rechts und auf eine fehlerhafte Beweiswürdigung gestützt
wird.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
und den angefochtenen Änderungsbescheid aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen
Änderungsbescheids vom 4.7.2006. Die im Jahr 1995 aufgrund
§ 2 Nr. 9 RV von der S-GmbH an die M-AG geleisteten Zahlungen
sind für die Höhe des nach § 8 Abs. 1 KStG 1991
i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) von der Klägerin zu versteuernden Einkommens nicht von
Bedeutung, weil § 16 KStG 1991 mangels steuerlich
anzuerkennenden Organschaftsverhältnisses zwischen
Klägerin und S-GmbH im Streitjahr nicht anwendbar ist. Soweit
sich die Festsetzung der Körperschaftsteuer für das
Streitjahr auf 0 DM im Änderungsbescheid des FA vom 8.11.2004
aus anderen als den vom FA angenommenen Gründen als
unzutreffend erweist, steht einer erneuten Änderung die
Bestandskraft dieses Bescheids entgegen.
1. Vorinstanz und FA haben die
Ausgleichszahlungen der S-GmbH als nach § 16 Satz 2 KStG 1991
im Streitjahr von der Klägerin (einziges) selbst zu
versteuerndes Einkommen angesehen. Dem kann nicht beigepflichtet
werden, weil zwischen der Klägerin und der S-GmbH im
Streitjahr ein körperschaftsteuerrechtliches
Organschaftsverhältnis i.S. von § 14 KStG 1991 nicht
bestanden hat.
a) Die steuerliche Anerkennung eines
Ergebnisabführungsvertrages setzt nach § 14 KStG 1991
voraus, dass die Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an den
Organträger abführt. Gemäß § 14 Nr. 4
Satz 2 KStG 1991 muss der Gewinnabführungsvertrag während
seiner gesamten Geltungsdauer ausgeführt werden.
b) Diesen Voraussetzungen werden die
Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der S-GmbH
aufgrund der Vereinbarung der Ausgleichszahlungen an die M-AG in
§ 2 Nr. 9 RV nicht (mehr) gerecht.
aa) Grundsätzlich stehen allerdings
Ausgleichszahlungen an außenstehende
Minderheitsgesellschafter, wie sie in § 304 AktG
gesellschaftsrechtlich für Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge vorgeschrieben sind, die mit
einer Aktiengesellschaft als beherrschter Gesellschaft
abgeschlossen werden, der steuerlichen Anerkennung der
Unternehmensverträge nicht entgegen. Vielmehr legt § 16
Satz 1 KStG 1991 fest, dass die Organgesellschaft ihr Einkommen in
Höhe der geleisteten Ausgleichszahlungen und der darauf
entfallenden Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG 1991
selbst zu versteuern hat; wurde die Verpflichtung zum Ausgleich vom
Organträger erfüllt, bestimmt § 16 Satz 2 KStG 1991,
dass die Organgesellschaft die Summe der geleisteten
Ausgleichszahlungen zuzüglich der darauf entfallenden
Ausschüttungsbelastung anstelle des Organträgers zu
versteuern hat.
Bereits vor Schaffung des § 304 AktG
durch das Aktiengesetz vom 6.9.1965 (BGBl I 1965, 1089) waren
solche Ausgleichszahlungen für die außenstehenden
Aktionäre - meist in Form sog. Dividendengarantien -
üblich (vgl. Emmerich in Emmerich/Habersack, Aktien- und
GmbH-Konzernrecht, 5. Aufl., § 304 Rz 2). Sie wurden
steuerrechtlich schon vor Schaffung des § 7a Abs. 3 KStG 1965
i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des
Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15.8.1969
(BGBl I 1969, 1182) - der Vorgängerbestimmung des § 16
KStG 1977/1991 - als von der Organgesellschaft zu versteuerndes
eigenes Einkommen behandelt, unabhängig davon, ob die
Zahlungen von der Organgesellschaft oder vom Organträger
vorgenommen wurden (vgl. Senatsgutachten vom 27.11.1956 I D 1/56 S,
BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139 = SIS 57 00 99; Senatsurteile vom
25.7.1961 I 104/60 S, BFHE 73, 597, BStBl III 1961, 483 = SIS 61 03 13; vom 25.7.1973 I R 225/71, BFHE 110, 184, BStBl II 1973, 791 =
SIS 73 04 32).
bb) Die in § 2 Nr. 9 RV vereinbarten
Zahlungen an die M-AG gehen indes über das nach § 304
AktG Gebotene hinaus und heben aus wirtschaftlicher Sicht die
Wirkungen der Gewinnabführung wieder auf. Sie stehen deshalb
der steuerlichen Anerkennung des Organschaftsverhältnisses
entgegen.
(1) Die steuerliche Anerkennung wird nach
zutreffender Ansicht der Vorinstanz nicht schon dadurch gehindert,
dass die Zahlungsverpflichtungen der S-GmbH nach § 2 Nr. 9 RV
nicht formal zum Bestandteil des im Streitjahr geltenden, im Jahr
1962 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrages zwischen der
Klägerin und der S-GmbH gemacht worden sind. Die Aufnahme in
den Ergebnisabführungsvertrag war kein zivilrechtliches
Wirksamkeitserfordernis; sie war auch nicht Voraussetzung für
eine steuerliche Anerkennung des
Organschaftsverhältnisses.
Grundsätzlich schreibt § 304 Abs. 1
AktG allerdings die Aufnahme der Ausgleichszahlungen in den
Ergebnisabführungsvertrag vor. Ein
Ergebnisabführungsvertrag, der keine Ausgleichszahlungen an
die außenstehenden Aktionäre vorsieht, ist
gemäß § 304 Abs. 3 Satz 1 AktG nichtig. Die
zivilrechtliche Nichtigkeit hat zur Folge, dass der
Ergebnisabführungsvertrag auch steuerlich nicht anerkannt
werden kann, die §§ 14 ff. KStG 1991 mithin insgesamt
nicht zur Anwendung kommen (vgl. Senatsurteil vom 30.7.1997 I R
7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33 = SIS 98 03 36).
Gleichwohl hätte es im Streitfall keiner
Regelung im Ergebnisabführungsvertrag bedurft. Bis zum
Streitjahr war außer der S-GmbH lediglich die Stadt S an der
Klägerin beteiligt. Bei dieser hat es sich nicht um eine
außenstehende Aktionärin i.S. des § 304 AktG
gehandelt; denn sie war alleinige Anteilseignerin der S-GmbH,
profitierte dadurch mittelbar von der Ergebnisabführung und
fiel deshalb nicht in den Schutzbereich des § 304 AktG (vgl.
Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 KStG Rz 34; Emmerich in
Emmerich/Habersack, a.a.O., § 304 Rz 18, m.w.N.). War sonach
kein außenstehender Aktionär vorhanden, bedurfte es auch
keiner Ausgleichsvereinbarung.
Auch nach Übernahme eines Teils der
Aktien durch die M-AG am 1. Juli des Streitjahres bedurfte es
keiner ergänzenden Aufnahme einer Regelung über
Ausgleichszahlungen in den Ergebnisabführungsvertrag. Denn das
Aktiengesetz sieht als Rechtsfolge der späteren Beteiligung
eines außenstehenden Aktionärs keine Pflicht zur
Vertragsergänzung vor. Vielmehr bestimmt § 307 AktG, dass
dann der Ergebnisabführungsvertrag von Gesetzes wegen zum Ende
des Geschäftsjahres endet, in dem der außenstehende
Aktionär sich beteiligt. Während des laufenden
(Rumpf-)Geschäftsjahres bis zur Beendigung der
Ergebnisabführung ist somit ein Ausgleich für den
außenstehenden Aktionär zivilrechtlich nicht
vorgeschrieben.
Eine ohne gesetzliche Verpflichtung freiwillig
abgeschlossene Vereinbarung mit dem hinzugekommenen Gesellschafter
über die Gewährung von Ausgleichszahlungen für den
Zeitraum bis zum Ende des Geschäftsjahres, in dem der
außenstehende Aktionär sich beteiligt hat, kann somit
auch außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags getroffen
werden.
Eine in dieser Weise freiwillig getroffene
Vereinbarung über die Gewährung von Ausgleichszahlungen
an einen neu hinzugekommenen außenstehenden Aktionär
während der Übergangszeit bis zum Auslaufen des
Ergebnisabführungsvertrags ist jedenfalls dann steuerlich
anzuerkennen und als Ausgleichszahlung i.S. von § 16 KStG 1991
zu behandeln, wenn sie sich an der Bestimmung des § 304 AktG
orientiert. In wirtschaftlicher Hinsicht kommt der freiwilligen
Gewährung einer Ausgleichszahlung in dieser Konstellation die
gleiche Bedeutung zu, wie einer Ausgleichszahlung, zu deren
Aufnahme in den Ergebnisabführungsvertrag die Vertragsparteien
nach § 304 AktG verpflichtet sind.
(2) Die nach § 2 Nr. 9 RV vereinbarten
Zahlungen entsprechen indes nicht den Vorgaben des § 304 AktG.
Denn neben einem sog. festen Ausgleich i.S. von § 304 Abs. 2
Satz 1 AktG, den die Vertragsparteien in § 2 Nr. 9 i.V.m. Nr.
3 Buchst. a Satz 1 RV auf 165 DM je Aktie für ein volles
Geschäftsjahr festgelegt haben und der sich somit für die
Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember des Streitjahres auf 82,50 DM je
Aktie beläuft, enthält der Ausgleichsanspruch der M-AG
gemäß § 2 Nr. 9 i.V.m. Nr. 3 Buchst. a Satz 2 RV
auch eine zusätzliche variable Komponente. Dieser variable
Teil der Ausgleichszahlung bemisst sich nicht - wie in § 304
Abs. 2 Satz 2 AktG für rein variable Ausgleichszahlungen
für zulässig erklärt - an der Dividende des
Organträgers (der S-GmbH), sondern am Bilanzgewinn der
Klägerin.
Eine solche Kombination von festem Ausgleich
und einem am Ertrag der Organgesellschaft orientierten
zusätzlichen variablen Ausgleichsanspruch wird zwar von der
Finanzverwaltung als unbedenklich angesehen, weil § 304 Abs. 2
AktG es nicht verbiete, neben der nur als Mindestgröße
vorgegebenen festen Ausgleichszahlung einen Zuschlag zu
gewähren, auch wenn dieser Zuschlag sich an einem
Vomhundertsatz der tatsächlichen Gewinne der Organgesellschaft
orientiere (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 13.9.1991, DB 1991, 2110; zustimmend neben dem FG die
überwiegende Auffassung der Literatur: z.B. Pache in Herrmann/
Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 KStG Rz 35;
Blümich/Danelsing, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 16 KStG
Rz 13; Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz,
§ 16 Rz 12; Erle in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 16 Rz
49; weiter gehend Mensching, BB 2004, 1421: auch
ausschließliche Bemessung am Gewinn der Organgesellschaft sei
steuerrechtlich anzuerkennen). Der Senat vermag sich dem jedoch
nicht uneingeschränkt anzuschließen. Durch die zumindest
teilweise Koppelung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der
Organgesellschaft vor Gewinnabführung wird die
tatsächliche Durchführung der
Gewinnabführungsverpflichtung infrage gestellt (vgl. Frotscher
in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz und
Umwandlungssteuergesetz, § 16 KStG Rz 6; Gosch/Neumann, KStG,
1. Aufl., § 16 Rz 10; Scharpf, DB 1990, 296, 297;
eingeschränkt auch Dötsch, Der Konzern 2006, 64).
Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter
infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in
dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Organschaft mit
Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre,
liegt keine Abführung des vollen Gewinns an den
Organträger vor (vgl. Senatsurteil vom 31.3.1976 I R 123/74,
BFHE 118, 459, BStBl II 1976, 510 = SIS 76 02 81).
Im Streitfall haben die Vertragsparteien eine
derartige Regelung getroffen. Nach § 2 Nr. 9 i.V.m. Nr. 3
Buchst. a Satz 2 RV sollte sich die feste Ausgleichszahlung von 165
DM je Aktie um den Betrag erhöhen, um den der Gewinnanspruch
der M-AG ohne den Ergebnisabführungsvertrag den Festbetrag
übersteigt. Mit dieser Regelung wird die Wirkung der
Gewinnabführungsverpflichtung faktisch negiert. Die M-AG
sollte durch die Ausgleichszahlung grundsätzlich so gestellt
werden, als bestünde kein Ergebnisabführungsvertrag,
mindestens aber sollte sie den Festbetrag erhalten. Von einer
tatsächlichen Ausführung des
Ergebnisabführungsvertrages kann bei dieser Sachlage nicht
gesprochen werden.
Entgegen der Auffassung des FG führt die
Kombination mit der Festbetragskomponente nicht zur steuerlichen
Unschädlichkeit der Ausgleichszahlung. Sie ändert nichts
daran, dass der M-AG im Streitfall eine Ausgleichszahlung
mindestens in Höhe des ohne die Ergebnisabführung
möglichen Gewinnanspruchs zugesagt worden ist. Der Festbetrag
konnte allenfalls zu einem noch höheren Ausgleichsanspruch der
M-AG führen.
Auch kommt es nicht entscheidend darauf an,
dass im Streitfall nicht die Klägerin, sondern die S-GmbH die
Verpflichtung zur Ausgleichszahlung gegenüber der M-AG
übernommen hat und dass das für die Ausgleichszahlung
erforderliche Vermögen zivilrechtlich Bestandteil des der
Gewinnabführung unterliegenden Jahresüberschusses der
Klägerin gewesen ist (so aber die Argumentation von Mensching,
BB 2004, 1421, 1423). Wie die Regelung des § 16 Satz 2 KStG
1991 belegt, werden Ausgleichszahlungen aus steuerlicher Sicht wie
Gewinnausschüttungen der beherrschten Gesellschaft an die
außenstehenden Gesellschafter angesehen, auch wenn die
Auszahlung von der beherrschenden Gesellschaft vorgenommen wird.
Auch in diesem Fall fungiert die Ausgleichszahlung nach der
für das Steuerrecht maßgeblichen wirtschaftlichen
Betrachtungsweise als Ersatz für die infolge der
Gewinnabführung ausbleibende Dividende des
außenstehenden Gesellschafters und hat sie daher selbst den
Charakter einer Gewinnausschüttung der beherrschten
Gesellschaft an den außenstehenden Gesellschafter (vgl.
Senatsgutachten in BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139 = SIS 57 00 99; Senatsurteile in BFHE 73, 597, BStBl III 1961, 483 = SIS 61 03 13; in BFHE 110, 184, BStBl II 1973, 791 = SIS 73 04 32).
2. Bestand sonach im Streitjahr kein
Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der
S-GmbH, war die Bestimmung des § 16 KStG 1991 für die
Besteuerung der Klägerin nicht anwendbar. Die im Jahr 1995 von
der S-GmbH an die M-AG geleisteten Ausgleichszahlungen, in denen
das FA den Anlass für die auf § 174 Abs. 4 AO
gestützte Änderung des Körperschaftsteuerbescheids
gesehen hat, waren deshalb für die Besteuerung der
Klägerin nicht von Bedeutung.
3. Auf den Umstand, dass die Klägerin
aufgrund der „verunglückten“ Organschaft
den im Streitjahr an die S-GmbH abgeführten
Jahresüberschuss als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 zu versteuern
hatte (vgl. Senatsurteil vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51 =
SIS 08 24 15), darf der angefochtene Änderungsbescheid vom
4.7.2006 nicht gestützt werden.
a) Der Änderungsbescheid des FA vom
8.11.2004, mit dem die Körperschaftsteuer für das
Streitjahr auf 0 DM festgesetzt worden war, war zum Zeitpunkt des
Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids in Bestandskraft
erwachsen. Eine auf § 173 AO gestützte Änderung
kommt nicht in Betracht, weil die Erkenntnis der
„verunglückten“ Organschaft nicht auf neuen
Tatsachen oder Beweismitteln beruht.
b) Die Änderung des
Körperschaftsteuerbescheids 1995 vom 4.7.2006 zugunsten der
Klägerin berechtigt nicht gemäß § 174 Abs. 4
Satz 1 AO zur erneuten Änderung des Änderungsbescheids
des FA betreffend das Streitjahr.
aa) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde oder das Gericht zu seinen Gunsten
aufgehoben oder geändert worden ist, können
gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt
nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden. Die irrige Beurteilung eines Sachverhaltes setzt voraus,
dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts
nachträglich als unrichtig erweist (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 18.2.1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II
1997, 647 = SIS 97 21 73; vom 2.5.2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14,
BStBl II 2001, 562 = SIS 01 11 41; Senatsurteil vom 21.8.2007 I R
74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96). Der
Steuerbescheid muss infolge der irrigen Beurteilung
unrechtmäßig sein (FG Düsseldorf, Urteil vom
17.3.1998 9 K 1307/95 G, EFG 1998, 1308; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 45;
Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 174 Rz 53).
Eine lediglich von der Behörde angenommene, tatsächlich
aber nicht bestehende Unrichtigkeit rechtfertigt die Anwendbarkeit
des § 174 Abs. 4 AO nicht (von Wedelstädt in
Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174
AO Rz 95).
bb) Der in Rede stehende
Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1995 vom
8.11.2004 war im Ergebnis nicht rechtswidrig. Auf seine
Änderung zugunsten der Klägerin, die ihrerseits im
Ergebnis zu Unrecht erfolgt war, durfte das FA deshalb die
abermalige Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1994
nach § 174 Abs. 4 AO nicht stützen.
aaa) In dem Bescheid vom 8.11.2004 hatte das
FA nach den Feststellungen des FG die Körperschaftsteuer
für das Jahr 1995, ausgehend von einem Einkommen i.S. des
§ 47 Abs. 2 KStG 1991 von 7.209.568 DM, auf 2.162.869 DM
festgesetzt. Die Festsetzung beruhte u.a. auf der unzutreffenden
Annahme des FA, zu dem in 1995 zu versteuernden Einkommen der
Klägerin gehörten gemäß § 16 Satz 2 KStG
1991 auch die im Jahr 1995 von der S-GmbH geleisteten
Ausgleichszahlungen für das Streitjahr.
bbb) Im Ergebnis erweist sich die
Steuerfestsetzung aber nicht als rechtswidrig, weil für 1995
eine Körperschaftsteuer mindestens in der festgesetzten
Höhe entstanden ist. Denn auch im Jahr 1995 hat mangels
Abführung des ganzen Gewinns ein Organschaftsverhältnis
zwischen der Klägerin und der S-GmbH nicht bestanden. Der mit
Wirkung vom 1.1.1995 abgeschlossene neue Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag enthielt ausweislich § 2 Nr. 3
Buchst. a RV jene Regelung, an der sich § 2 Nr. 9 RV
orientiert hat, die also zusätzlich zum Festbetrag 165 DM je
Aktie eine variable Ausgleichszahlung an die außenstehenden
Aktionäre in der Höhe vorsah, um die der hypothetische
Gewinnanspruch des Außenstehenden ohne die
Gewinnabführung den Festbetrag übersteigen würde.
Diese Regelung steht - wie zu § 2 Nr. 9 RV ausgeführt -
der steuerlichen Anerkennung des Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrags entgegen.
Bestand somit für 1995 kein
körperschaftsteuerrechtliches Organschaftsverhältnis, war
der in diesem Jahr aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages an
die S-GmbH abgeführte Gewinn als vGA zu erfassen und zu
besteuern. Der abzuführende Gewinn betrug ausweislich der
Angaben in den vom FG in Bezug genommenen
Körperschaftsteuerbescheiden für 1995 mehr als 21 Mio.
DM. Dieser Betrag übersteigt das vom FA in dem
Körperschaftsteuerbescheid für 1995 vom 8.11.2004
angesetzte zu versteuernde Einkommen. Die Steuerfestsetzung war
folglich bei objektiver rechtlicher Beurteilung im Ergebnis nicht
rechtsirrig; die mit Bescheid vom 4.7.2006 zugunsten der
Klägerin vorgenommene Herabsetzung der Körperschaftsteuer
hätte nicht erfolgen dürfen.