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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ehemaliger Kommanditist (Beteiligung: 52 %) der
A-GmbH & Co. KG (im Folgenden: Produktionsgesellschaft).
Weitere Gesellschafter der KG waren im Streitjahr die B-GmbH
(Komplementärin), Frau C (Kommanditbeteiligung: 24 %,
Beigeladene zu 3.) und Frau D (Kommanditbeteiligung: 24 %,
Beigeladene zu 2.). Daneben war der Kläger zusammen mit den
Beigeladenen zu 2. und 3. im Verhältnis ihrer
Kommanditeinlagen Gesellschafter der E-GmbH (im Folgenden:
Vertriebsgesellschaft) sowie der F Grundstücksverwaltungs GbR
(im Folgenden: Besitzgesellschaft). Die Besitzgesellschaft wurde ab
2004 in die F Grundstücksverwaltungs GmbH & Co. KG
umgewandelt. Es bestand in dem Streitjahr eine (doppelte)
Betriebsaufspaltung zwischen der Besitzgesellschaft und der
Produktionsgesellschaft sowie der Vertriebsgesellschaft als
Betriebsgesellschaften.
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Die Komplementärin der
Produktionsgesellschaft sowie die Vertriebsgesellschaft wurden im
Jahr 2006 auf die G-GmbH & Co. KG - nunmehr umfirmiert in
H-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 1.) - verschmolzen, welche
zuvor die Kommanditanteile an der Produktionsgesellschaft im Wege
der Sonderrechtsnachfolge von dem Kläger und den Beigeladenen
zu 2. und 3. übernommen hatte. Das Vermögen der
Produktionsgesellschaft ist der Beigeladenen zu 1. daher im Jahr
2006 angewachsen.
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Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung
für das Jahr 2002 erfasste die Produktionsgesellschaft eine am
23.7.2002 beschlossene Gewinnausschüttung der
Vertriebsgesellschaft in Höhe von insgesamt 400.000 EUR -
nebst den dazugehörigen Steuerabzugsbeträgen (80.000 EUR
Kapitalertragsteuer, 4.400 EUR Solidaritätszuschlag). Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ
am 2.10.2003 einen entsprechenden Feststellungsbescheid für
das Jahr 2002. Beide gingen übereinstimmend davon aus, dass
die Anteile an der Vertriebsgesellschaft
Sonderbetriebsvermögen bei der Produktionsgesellschaft
darstellten und Ausschüttungen dort zu erfassen seien.
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Mit Urteil vom 2.4.2004 11 K 3126/01 F (EFG
2004, 981 = SIS 04 25 11) entschied das Finanzgericht (FG)
Düsseldorf in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft
betreffend die Streitjahre 1995 bis 1997, dass die Anteile an der
Vertriebsgesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der
Besitzgesellschaft darstellten und dass für diese eine eigene
Gewinnfeststellung durchzuführen sei.
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Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei
der Produktionsgesellschaft sowie der Besitzgesellschaft für
die Jahre 2001 bis 2003 bzw. 2004 folgte der Prüfer dem
FG-Urteil und erfasste die Anteile an der Vertriebsgesellschaft und
damit auch die betreffenden Gewinnausschüttungen bei der
Besitzgesellschaft. In dem Betriebsprüfungsbericht sind keine
Hinweise über die Behandlung der entsprechenden
Steuerabzugsbeträge enthalten.
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Am 13.2.2007 erließ das FA einen
(erstmaligen) Feststellungsbescheid für die Besitzgesellschaft
für das Jahr 2002. Darin wurde die Ausschüttung der
Vertriebsgesellschaft in Höhe von 400.000 EUR erfasst, nicht
jedoch die Steuerabzugsbeträge. Zugleich änderte das FA
am 13.2.2007 den Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft,
gerichtet an die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der
Produktionsgesellschaft, und minderte die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb entsprechend. Die Steuerabzugsbeträge wurden
nicht geändert.
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Gegen den Bescheid vom 13.2.2007 wandte
sich die Besitzgesellschaft mit dem als Einspruch bezeichneten
Schreiben vom 13.3.2007 und beantragte, die auf die
Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer in
Höhe von 80.000 EUR sowie den Solidaritätszuschlag in
Höhe von 4.400 EUR festzustellen und entsprechend dem
Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu
verteilen.
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Mit Verfügungen vom 18.4.2007 zog das
FA die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der
Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die
Beigeladenen zu 2. und 3. und den Kläger zum
Rechtsbehelfsverfahren der Besitzgesellschaft (Feststellungen 2001
bis 2003) gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung
(AO) hinzu.
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Sodann erließ das FA am 22.6.2007
einen Abhilfebescheid gegenüber der Besitzgesellschaft, in dem
die Steuerabzugsbeträge entsprechend festgestellt wurden. Mit
Einspruchsentscheidung vom 30.6.2008, die auch den Hinzugezogenen
bekannt gegeben wurde, entschied das FA, dass der Einspruch
begründet sei.
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Am 26.6.2007 erging ein nach § 174 AO
geänderter Feststellungsbescheid für die
Produktionsgesellschaft für das Jahr 2002, in dem die
Einkünfte unverändert festgestellt wurden, der jedoch die
streitgegenständlichen Steuerabzugsbeträge nicht mehr
enthielt.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger
fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass die
Änderungsvoraussetzungen des § 174 AO nicht
vorlägen. Das FA verwarf den Einspruch des Klägers als
unzulässig.
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Das FG hat neben den Beigeladenen zu 2. und
3. auch die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der
Komplementärin der Produktionsgesellschaft gemäß
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 48
Abs. 1 Nr. 3 FGO zu dem vom Kläger angestrengten
Klageverfahren beigeladen.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, dass
das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht
gemäß § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO geändert
habe. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Regelung, die
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf
Feststellungsbescheide sinngemäß anwendbar sei, seien
erfüllt. Die Entscheidungsgründe sind in EFG 2009, 1812 =
SIS 09 30 67 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen des §
174 Abs. 4 AO lägen nicht vor, da die Nachholung einer
unterlassenen Feststellung keine Änderung im Sinne dieser Norm
sei. Das als Einspruch bezeichnete Schreiben vom 13.3.2007 der
Besitzgesellschaft stelle keinen Rechtsbehelf oder Antrag i.S. des
§ 174 Abs. 4 AO dar. Ein Einspruch scheide aus, da es an einem
Verwaltungsakt fehle, gegen den sich die Besitzgesellschaft habe
wenden können. Jede einzelne Besteuerungsgrundlage eines
Feststellungsbescheids erwachse in Bestandskraft und sei daher als
eigenständiger Verwaltungsakt einzustufen. Da weder eine
positive noch eine negative Feststellung der
Steueranrechnungsbeträge vorgenommen worden sei, fehle es an
einem Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt worden sein
könnte. Anders als das FG meine, könne der (einheitliche)
Feststellungsbescheid nicht auch zumindest einen einheitlichen
Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO darstellen, da dieser
über die Feststellungen der einzelnen Besteuerungsgrundlagen
hinaus keinen weiteren Regelungsgehalt habe.
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Das Schreiben sei als Antrag auf den
erstmaligen Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß
§ 179 Abs. 3 AO auszulegen. Ein solcher Antrag stelle aber
keinen Antrag i.S. des § 174 Abs. 4 AO dar. Denn es fehle an
der Ursächlichkeit des Schreibens vom 13.3.2007 für die
Aufhebung bzw. Änderung des Feststellungsbescheids der
Besitzgesellschaft vom 13.2.2007.
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Es fehle auch an der irrigen Beurteilung
eines Sachverhalts. Die bewusst herbeigeführte
Fehlerhaftigkeit lasse sich nicht darunter subsumieren. Im
Streitfall habe das FA die Feststellung der
Steueranrechnungsbeträge aus verfahrensökonomischen
Gründen weiterhin bei der Produktionsgesellschaft belassen und
deshalb bewusst eine Zuordnung und Feststellung bei der
Besitzgesellschaft unterlassen.
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Eine Änderung des angefochtenen
Feststellungsbescheids könne auch nicht auf § 174 Abs. 2
AO gestützt werden. Eine Berichtigung gemäß §
129 AO komme ebenfalls nicht in Betracht.
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Die Voraussetzungen für eine
Änderung lägen auch deshalb nicht vor, weil die
Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft im Streitjahr
Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der
Produktionsgesellschaft gewesen seien. Die Besitzgesellschaft sei
in dem Streitjahr Besitzunternehmen für zwei
Betriebsunternehmen, nämlich die Produktionsgesellschaft und
die Vertriebsgesellschaft gewesen. Die Geschäftsanteile an der
Vertriebsgesellschaft erfüllten sowohl bei der
Besitzgesellschaft als auch bei der Produktionsgesellschaft die
Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II.
In diesem Fall gleichrangigen Sonderbetriebsvermögens II
obliege es dem Steuerpflichtigen, die Zuordnung zu einem
Sonderbetriebsvermögen zu treffen. Hier sei das Wahlrecht
dahin ausgeübt worden, dass die Anteile der
Produktionsgesellschaft zugeordnet worden seien. Der angefochtene
Bescheid habe deshalb nicht ergehen dürfen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für 2002
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen vom 26.6.2007 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung nimmt es im
Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der
Vorentscheidung. Ergänzend weist das FA darauf hin, dass eine
irrige Beurteilung auch vorliege, wenn das FA vorsätzlich
fehlerhaft gehandelt habe.
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Die Beigeladene zu 3. beantragt, die
Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für 2002
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen vom 26.6.2007 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 aufzuheben.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon
ausgegangen, dass das FA den an die Produktionsgesellschaft
gerichteten Feststellungsbescheid 2002 vom 13.2.2007 nach §
174 Abs. 4 AO ändern konnte. Der streitgegenständliche
geänderte Feststellungsbescheid 2002 vom 26.6.2007 ist daher
rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen
Rechten.
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1. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu
seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können
aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Diese
Regelung gilt sinngemäß auch für
Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
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a) Irrige Beurteilung eines Sachverhalts
bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts
nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i.S. des
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den
das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des
bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne
steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal
beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese
Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich
ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche
Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.5.2001 VIII R 44/00,
BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562 = SIS 01 11 41, und vom 21.8.2007
I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96,
jeweils m.w.N.). Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung
des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist auch nicht deshalb
ausgeschlossen, weil das FA insoweit vorsätzlich fehlerhaft
gehandelt hat. Der Steuerpflichtige soll vielmehr im Falle seines
Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung
festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist.
Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht
gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen
(BFH-Beschluss vom 21.5.2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497 = SIS 04 38 45).
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b) Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die
Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine
Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1
Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der
Vorschriften über Steuerbescheide auf
Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des
Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der
Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im
Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO hat der BFH
deshalb entschieden, dass der Feststellungsbeteiligte nicht Dritter
im Sinne der Regelung ist (BFH-Urteile vom 15.6.2004 VIII R 7/02,
BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914 = SIS 04 29 08, und vom 5.11.2009
IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53).
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2. Der an die Produktionsgesellschaft
gerichtete Feststellungsbescheid vom 13.2.2007 durfte daher
gemäß § 174 Abs. 4 AO durch den
Feststellungsbescheid vom 26.6.2007 geändert werden.
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a) Der hier zu beurteilende einheitliche
Lebenssachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 AO ist darin zu sehen,
dass die Vertriebsgesellschaft im Streitjahr
Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter, den Kläger
und die Beigeladenen zu 2. und 3., unter Einbehaltung von
Steuerabzugsbeträgen vorgenommen hat. Diesen Sachverhalt hat
das FA insoweit zutreffend beurteilt, als es die
Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft als
Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und der Beigeladenen zu 2.
und 3. bei der Besitzgesellschaft erfasst hat. Es hat den
Sachverhalt aber insoweit irrig beurteilt, als es die damit
zusammenhängenden, einbehaltenen Steuerabzugsbeträge
nicht ebenfalls bei der Besitzgesellschaft als anrechenbar
gesondert und einheitlich festgestellt hat.
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aa) Das FA ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem
Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der
Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft und nicht dem
Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten bei der
Produktionsgesellschaft zuzuordnen waren. Es entspricht gefestigter
Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum
Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der
Besitzgesellschaft gehören (u.a. BFH-Urteile vom 23.7.1981 IV
R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60 = SIS 82 06 19; vom
12.2.1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723 = SIS 92 16 20, und vom 14.9.1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000,
255 = SIS 00 03 78). Dieser Rechtsprechung liegen aber
Fallgestaltungen zu Grunde, in denen neben dem Besitzunternehmen
nur ein Betriebsunternehmen besteht. Im Streitfall besteht indes
die Besonderheit, dass das Betriebsunternehmen seinerseits in ein
Produktions- und ein Vertriebsunternehmen aufgespalten worden ist.
Die vorliegende Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft
erfüllt danach nicht nur die Anforderungen an das Vorliegen
von Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft,
sondern gleichermaßen auch bei der Produktionsgesellschaft.
Auch bei Letzterer war die Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft
dazu bestimmt und geeignet, der Stärkung der Beteiligung des
Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. zu dienen (so
bereits entschieden in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft
betreffend die Jahre 1995 und 1996: BFH-Urteil in BFHE 228, 98,
BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53). In dem Verfahren in BFHE 228,
98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53 war der BFH ungeachtet der
bestehenden Bilanzierungskonkurrenz einer Zuordnungsentscheidung
enthoben. Er hat in den die Entscheidung betreffenden Streitjahren
ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz ohne weitere
rechtliche Prüfung die Anteile an der Vertriebsgesellschaft
dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der
Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft zugeordnet.
Denn einer evtl. anderweitigen Zuordnung der Anteile zum
Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft stand
bereits das rechtskräftige Urteil des FG Düsseldorf in
EFG 2004, 981 = SIS 04 25 11 entgegen. An die dort getroffene
rechtskräftige Feststellung, dass die Anteile an der
Vertriebsgesellschaft nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der
Produktionsgesellschaft zuzuordnen sind, war der BFH
gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO im Verfahren in
BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53 daher gebunden.
Zutreffend weist der Kläger allerdings darauf hin, dass weder
das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2004, 981 = SIS 04 25 11
noch das BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53 materielle Bindungswirkung gemäß § 110 Abs. 1
FGO für die rechtliche Beurteilung im vorliegenden Streitjahr
entfalten.
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Gleichwohl hält der Senat die Zuordnung
der Anteile an der Vertriebsgesellschaft zum
Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der
Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft auch unter
Berücksichtigung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz
für zutreffend. Für die Zuordnung von
Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz
sind zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster
Stelle steht dabei die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut
danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht
einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die
spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der
Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht
begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit
eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus
dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die
Voraussetzungen für die Behandlung als
Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig entstanden, folgt die
Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa
Sonderbetriebsvermögen I bei einer Mitunternehmerschaft dem
Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen
Mitunternehmerschaft vor (BFH-Urteil vom 6.10.1987 VIII R 137/84,
BFHE 152, 446, BStBl II 1988, 679 = SIS 88 10 18).
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Im Streitfall war die Zuordnung der Anteile
der Vertriebsgesellschaft auf Grund der Änderung der
Rechtsprechung zur Qualifikation des Vermögens als
Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der
Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als
Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 23.4.1996
VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 = SIS 96 22 39) erst
zu einem Zeitpunkt zu treffen, zu dem die Bilanzierungskonkurrenz
bereits bestand. Folge der Rechtsprechungsänderung war, dass
nunmehr die Besitzgesellschaft erstmals steuerlich erfasst und das
Betriebsgrundstück deren (Sonder-)Betriebsvermögen
zugeordnet wurde. Die steuerliche Verselbständigung der
Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung erforderte darüber hinaus, dass die
Zuordnung der bisher im Sonderbetriebsvermögen der
Produktionsgesellschaft erfassten Anteile an der
Vertriebsgesellschaft ebenfalls im Lichte der bestehenden
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erstmals zuzuordnen waren.
Es fehlte mithin an der zeitlich bedingten vorrangigen Zuordnung
der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der
Produktionsgesellschaft. Die Anteile erfüllten vielmehr sowohl
bei der Produktionsgesellschaft als auch bei der Besitzgesellschaft
die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen II. 33
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Die danach qualitativen Kriterien folgende
Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens führt nach
Auffassung des Senats zur Auflösung der
Bilanzierungskonkurrenz zugunsten der Besitzgesellschaft. Die die
Betriebsaufspaltung mitbegründende Grundstücksvermietung
(sachliche Verflechtung) bildet das Bindeglied zwischen allen drei
Gesellschaften. Die enge wirtschaftliche und räumliche
Verbundenheit legt es nahe, faktisch nur von dem Vorliegen einer
Betriebsaufspaltung auszugehen. Dieser Umstand lässt es
jedenfalls im Streitfall gerechtfertigt erscheinen, die Zuordnung
der Anteile an der Vertriebsgesellschaft so vorzunehmen, als ob auf
Seiten der Betriebsgesellschaft keine weitere
(Betriebs-)Aufspaltung vorgelegen hätte. Da die Anteile an
einer Betriebsgesellschaft bei einer einfachen mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung, wie ausgeführt, dem
Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen sind,
muss dies im Streitfall gleichermaßen für die Anteile an
der Vertriebsgesellschaft gelten. Ein Zuordnungswahlrecht, wie von
dem Kläger gefordert, besteht nicht.
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bb) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen hat das FA zutreffend die im Streitjahr
erfolgten Gewinnausschüttungen der Vertriebsgesellschaft an
ihre Gesellschafter als deren Sonderbetriebseinnahmen in dem
Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom 13.2.2007 erfasst.
Soweit das FA demgegenüber die Steuerabzugsbeträge nicht
in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft, sondern in dem
insoweit wiederholenden Feststellungsbescheid der
Produktionsgesellschaft gleichen Datums gesondert und einheitlich
festgestellt hat, liegt dem eine irrige Beurteilung des
Sachverhalts zu Grunde. Wie unter II.1.a ausgeführt, kommt es
für die Entscheidung nicht darauf an, ob das FA die
Steuerabzugsbeträge bewusst fehlerhaft bei der
Produktionsgesellschaft festgestellt oder sich bezüglich der
Zuordnung der Steuerabzugsbeträge nur in tatsächlicher
oder rechtlicher Hinsicht geirrt hat. Es kann deshalb auch
dahinstehen, ob das FA, wie der Kläger ohne nähere
Substantiierung vorträgt, die Steuerabzugsbeträge aus
Vereinfachungsgründen in dem an die Besitzgesellschaft
gerichteten Feststellungsbescheid nicht erfasst hat. Denn auch dies
stünde der Annahme einer irrigen Beurteilung nicht
entgegen.
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b) Der Feststellungsbescheid vom 13.2.2007 ist
auch auf den Einspruch der Besitzgesellschaft geändert worden.
Anders als der Kläger meint, ist eine Feststellung der
Steuerabzugsbeträge bei der Besitzgesellschaft in dem
Feststellungsbescheid vom 13.2.2007 nicht unterblieben. Die
Feststellungen des FG lassen vielmehr den Schluss zu, dass in dem
Feststellungsbescheid auch die negative Feststellung enthalten ist,
dass die von der Vertriebsgesellschaft einbehaltenen
Steuerabzugsbeträge nicht bei der Besitzgesellschaft zu
berücksichtigen sind.
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aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von §
118 Satz 1 AO zu qualifizierende Regelung vorliegt und welchen
Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den
bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln,
wobei die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen
geltende Auslegungsregeln enthalten. Entscheidend ist danach, wie
der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen - nach seinem
„objektiven Verständnishorizont“ (vgl.
BFH-Urteil vom 8.11.1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996,
256 = SIS 96 10 30) - den materiellen Gehalt der Erklärung
unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte
(BFH-Urteile vom 18.4.1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II
1991, 675 = SIS 91 16 60, und vom 11.7.2006 VIII R 10/05, BFHE 214,
18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93).
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Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt
es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer
Erklärung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11.5.1999 IX R 72/96,
BFH/NV 1999, 1446 = SIS 99 53 02). Es kommt auch nicht darauf an,
wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der
Behörde auffassen konnte bzw. musste (BFH-Urteil vom 30.9.1988
III R 218/84, BFH/NV 1989, 749 = SIS 89 08 44). Weil der
Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird
(vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss aber die Auslegung
zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben
(vgl. BFH-Urteile vom 28.11.1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl
II 1986, 293 = SIS 86 06 48, und in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96
= SIS 06 37 93; BFH-Beschluss vom 16.3.2001 IV B 17/00, BFH/NV
2001, 1103 = SIS 01 72 04). Maßgebend sind deshalb auch nicht
die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden
Umstände (BFH-Urteil vom 4.10.1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989,
758). Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende
Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer
auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung
durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht
benachteiligt werden darf (BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II
2007, 96 = SIS 06 37 93).
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Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht
befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG
hierfür ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95,
BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 = SIS 97 14 63). Der BFH ist
nicht an die Auslegung eines Feststellungsbescheids durch das FG
gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom
Revisionsgericht vielmehr in eigener Zuständigkeit zu
beantworten und ggf. zu korrigieren (BFH-Urteil in BFHE 214, 18,
BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93).
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bb) Nach diesen Auslegungsmaßstäben
und nach den besonderen Umständen des Streitfalles konnten der
Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. als von der hier
streitigen Regelung betroffene Inhaltsadressaten des an die
Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheids vom 13.2.2007
diesen nur dahin gehend verstehen, dass neben der Erfassung der
Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft zugleich negativ
festgestellt worden ist, dass für das Streitjahr bei der
Besitzgesellschaft keine anrechenbaren Steuerabzugsbeträge
festzustellen sind. Zwar ist dem FG zuzugeben, dass der
Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom 13.2.2007 keine
ausdrückliche positive oder negative Feststellung hinsichtlich
der Steuerabzugsbeträge enthält. Im Rahmen der Auslegung
des Regelungsgehalts dieses Feststellungsbescheids kann aber nicht
unberücksichtigt bleiben, dass unter dem gleichen Datum
gegenüber der Produktionsgesellschaft ein geänderter
Feststellungsbescheid bekannt gegeben worden ist, in dem die bisher
bei der Produktionsgesellschaft erfasste Gewinnausschüttung
der Vertriebsgesellschaft nicht mehr bei den
Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und der Beigeladenen zu 2.
und 3. berücksichtigt, gleichwohl aber die mit dieser
Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehenden
Steuerabzugsbeträge als anrechenbar festgestellt worden sind.
Von der Änderung betroffene Inhaltsadressaten beider
Feststellungsbescheide waren der Kläger und die Beigeladenen
zu 2. und 3. Wie der Kläger selber einräumt, sind die
Steueranrechnungsbeträge akzessorisch zu der
Gewinnausschüttung. Es lag für den Kläger und die
Beigeladenen zu 2. und 3. deshalb ohne weiteres auf der Hand, dass
die Gewinnausschüttung und die damit zusammenhängenden
Steuerabzugsbeträge entweder bei der Besitzgesellschaft oder
bei der Produktionsgesellschaft zu berücksichtigen waren. Aus
Sicht des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. war
deshalb in den jeweiligen Feststellungsbescheiden über beide
Sachverhalte einheitlich zu entscheiden. Soweit das FA davon
abweichend die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft im
Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft und die darauf
entfallenden anrechenbaren Steuerabzugsbeträge im
Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft
berücksichtigt hat, konnten der Kläger und die
Beigeladenen zu 2. und 3. den Regelungsgehalt des erstgenannten
Bescheids nur dahin verstehen, dass eine rechtlich gebotene
Feststellung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge jedenfalls
konkludent negativ beschieden worden ist, da die
Steuerabzugsbeträge in dem Feststellungsbescheid der
Produktionsgesellschaft erfasst waren.
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cc) Der so auszulegende negative
Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft ist auch auf deren
Einspruch zu ihren Gunsten insoweit geändert worden, als die
Steuerabzugsbeträge in dem geänderten
Feststellungsbescheid vom 22.6.2007 nunmehr positiv festgestellt
worden sind. Da die von der Änderung betroffenen
Gesellschafter der Besitzgesellschaft und der
Produktionsgesellschaft in den Streitjahren identisch waren, konnte
das FA aus der Änderung des Feststellungsbescheids zu Gunsten
der Besitzgesellschaft auch die richtigen steuerlichen Folgerungen
durch die Änderung des Feststellungsbescheids der
Produktionsgesellschaft ziehen und die dort getroffene Feststellung
der Steuerabzugsbeträge aufheben. Der gleichwohl erfolgten
Hinzuziehung des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. zum
Vorverfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO
hätte es daher nicht bedurft, um die Rechtsfolgen des §
174 Abs. 4 AO auch auf diese zu erstrecken.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus
§§ 135 Abs. 2 und Abs. 5, 139 Abs. 4 FGO. Der Senat
hält es für ermessensgerecht, dem Kläger und der
Beigeladenen zu 3. die Kosten nicht nach Kopfteilen, sondern
entsprechend ihrer Beteiligung im Verhältnis von 2/3 zu 1/3
aufzuerlegen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
zu 1. und 2. sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO
erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt
haben (vgl. BFH-Beschluss vom 25.1.2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231,
BStBl II 2006, 418 = SIS 06 12 92).
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