Einbringung von Anteilen, Bewertung: Bei Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft ist infolge der Fiktion des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 im Rahmen der Bemessung des Veräußerungspreises in der Bilanz des Einbringenden grundsätzlich nicht zu prüfen, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist. - Urt.; BFH 19.12.2007, I R 111/05; SIS 08 12 25
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Grundstücksgemeinschaft, an der im Streitjahr 1999 die
Eheleute F je zur Hälfte beteiligt waren. Zugleich waren die
Eheleute zu Beginn des Streitjahres je zur Hälfte die
alleinigen Gesellschafter der T-GmbH (T) mit einem Stammkapital von
50.000 DM. Zweck der T war insbesondere die Beratung und
Organisation von Unternehmen sowie die Entwicklung und der Vertrieb
von entsprechenden Softwareprodukten. Gleichzeitig waren die
Eheleute je zur Hälfte Eigentümer eines mit einem
Bürogebäude bebauten Grundstücks, das sie
ausschließlich der T vermieteten und das konkret für
diese Vermietung errichtet wurde.
Mit notariellem Vertrag vom 30.6.1999
brachten die Eheleute ihre Geschäftsanteile an der T mit
sofortiger Wirkung in die C-AG (C) ein. Als Gegenleistung erhielt
jeder Einbringende 170.243 Aktien an der C zum Nennwert von 1 EUR
je Aktie. Die C hatte zu diesem Zweck zuvor ihr Grundkapital um
340.486 EUR erhöht. Der Kurswert der C-Aktie am 30.6.1999
betrug 52,80 EUR je Aktie; der Gesamtwert des Aktienpaketes belief
sich somit am 30.6.1999 nach dem Einbringungsvertrag auf 35.161.248
DM (17.977.660 EUR). Die C aktivierte den Wert der eingebrachten
GmbH-Anteile in ihrer Bilanz zum 31.12.1999 mit dem Teilwert, den
sie mit 35.224.907,72 DM ansetzte. Der Bemessung der Gegenleistung
lag ein Gutachten zu Grunde, in dem der Unternehmenswert der T mit
rund 36.375.000 DM berechnet war.
Noch am 30.6.1999 verkauften die Eheleute
insgesamt 244.638 Aktien zu einem Wert von 50,19 EUR, am 16.11.1999
weitere 33.848 Aktien zu einem Wert von 53,20 EUR je Aktie. Der
Kurswert der C-Aktie stieg in der Folge bis auf 75 EUR und sank
danach bis zum Jahr 2000 auf 1 EUR ab.
In der Feststellungserklärung 1999
erklärte die Klägerin wie in den Vorjahren Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung. Im Feststellungsbescheid 1999
ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) unter Annahme einer bis zum 30.6.1999 bestehenden
Betriebsaufspaltung einen Aufgabegewinn in Höhe von 34.873.720
DM, indem er von dem bei der C aktivierten Wert der eingebrachten
Anteile an der T den Buchwert abzog.
Mit ihrer Klage machte die Klägerin
geltend, eine Betriebsaufspaltung liege nicht vor. Hilfsweise seien
die Anteile an der T nur mit 6.165.000 DM zu bewerten. Das
Hessische Finanzgericht (FG) erließ am 1.9.2005 ein in EFG
2006, 304 = SIS 06 14 45 veröffentlichtes Zwischenurteil (8 K
4177/03), mit dem es die bis zum 30.6.1999 erzielten Einkünfte
der Grundstücksgemeinschaft als gewerbliche Einkünfte
qualifizierte und von einem Einbringungsgewinn von 35.169.803 DM
ausging. Die Entscheidung des FG erging als Zwischenurteil, weil
noch die Höhe des Entnahmewertes des betrieblich genutzten
Grundstücks aufzuklären blieb.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen und formellen
Rechts.
Sie beantragt sinngemäß, das
Zwischenurteil des FG aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1999
dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus der Einbringung
der Anteile an der T unter Berücksichtigung eines
Veräußerungspreises von 6.165.000 DM festgestellt
werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der
Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet
und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.
Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Das FG hat zutreffend die bis zum 30.6.1999
erzielten Einkünfte der Klägerin als gewerbliche
Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) qualifiziert. Bis zu diesem
Zeitpunkt bestand zwischen der Klägerin und der T eine
Betriebsaufspaltung.
a) Die Vermietung von Grundstücken wird
nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann
als eine über eine reine Vermögensverwaltung
hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das
vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden
Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell
verflochten ist (z.B. BFH-Urteil vom 24.2.2000 IV R 62/98, BFHE
191, 295, BStBl II 2000, 417 = SIS 00 06 84).
b) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall
vor. Das ist für die persönliche Verflechtung unstreitig,
gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Das der T
vermietete Grundstück stellt nach den für die
Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen eine wesentliche
Betriebsgrundlage dar.
aa) Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt
nach der neueren Rechtsprechung des BFH vor, wenn das von der
Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese
wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist (z.B.
BFH-Urteile vom 23.5.2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II
2000, 621 = SIS 00 13 77; vom 13.7.2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343,
BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93). So verhält es sich, wenn
der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne
ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden
könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen
Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische
Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig
ist allein, dass das Grundstück die räumliche und
funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der
Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren
Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteile
in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 = SIS 00 13 77; vom 19.3.2002
VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59; in
BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93).
bb) Das FG hat auf dieser Grundlage zu Recht
angenommen, dass es sich bei dem durch die T von der Klägerin
angemieteten Grundstück schon deshalb um eine wesentliche
Betriebsgrundlage der T handelte, weil diese zur Beratung und
Organisation der von ihr betreuten Unternehmen sowie zur
Entwicklung der von ihr vertriebenen Software ein
Bürogebäude benötigte und das angemietete
Grundstück für diesen Zweck geeignet war. Angesichts
einer Nutzfläche von über 650 qm, die eine Unterbringung
aller Arbeitnehmer der T ermöglichte, war das Grundstück
für die Betriebsführung auch nicht von untergeordneter
Bedeutung. Dieser Einschätzung steht nicht entgegen, dass nach
dem Vorbringen der Klägerin die T nach der Einbringung in ein
anderes Gebäude umgezogen ist. Die Annahme einer wesentlichen
Betriebsgrundlage erfordert nicht, dass die Tätigkeit nur dort
ausgeübt werden kann.
Soweit die Klägerin vorbringt, das
Grundstück sei nicht spezifisch auf die Bedürfnisse der T
hergerichtet, daher könne sie sich noch jederzeit auf die
Billigkeits- und Übergangsregelungen im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.9.2001 IV A 6 - S 2240
- 50/01 (BStBl I 2001, 634 = SIS 01 13 06) berufen, mag dies
zutreffen. Dies ändert jedoch nichts am Ergebnis des
vorliegenden Verfahrens. Zum einen hat die Klägerin einen
derartigen Antrag bislang nicht gestellt, zum anderen wäre er
hier nicht zu berücksichtigen, weil er auf eine
Billigkeitsmaßnahme abzielt, die in einem gesonderten
Verfahren verfolgt werden muss.
c) Als Folge der Betriebsaufspaltung
gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen der
Klägerin alle Wirtschaftsgüter des Gesellschafts- oder
Gemeinschaftsvermögens, ferner rechneten die im Eigentum der
Eheleute stehenden Anteile an der T zu deren notwendigem
Sonderbetriebsvermögen (s. allgemein BFH-Urteil vom 16.4.1991
VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832 = SIS 91 18 13).
2. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass
die Einbringung der Anteile an der T in die C zur personellen
Entflechtung und damit zum endgültigen Wegfall der
Betriebsaufspaltung zum 30.6.1999 geführt hat.
Wird eine Betriebsaufspaltung aufgrund der
Auflösung der personellen Verflechtung beendet, führt
dies zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens i.S. des
§ 16 Abs. 3 EStG verbunden mit einer Realisierung der stillen
Reserven einschließlich der Anteile an der
Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 15.12.1988 IV R 36/84, BFHE
155, 538, BStBl II 1989, 363 = SIS 89 07 18; BFH-Beschluss vom
22.9.1999 X B 47/99, BFH/NV 2000, 559 = SIS 00 54 33).
Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn
die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben.
Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen
dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Es
genügt aber auch, dass die Person oder die Personen, die das
Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind,
im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen, also eine so
genannte Beherrschungsidentität vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom
29.8.2001 VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185 = SIS 02 51 29). Diese
Voraussetzungen lagen - zwischen den Beteiligten unstreitig - nach
der Einbringung der Anteile an der T in die C nicht mehr vor. Die
Klägerin oder die Eheleute waren nicht in der Lage, ihren
Willen in der C durchzusetzen.
Da ein gewerblicher Betrieb in Form der
Betriebsaufspaltung ohne eine personelle Verflechtung nicht denkbar
ist, führte die Veräußerung der die personelle
Verflechtung vermittelnden Anteile an der T zu einer
Betriebsaufgabe, ohne dass es hierzu einer ausdrücklichen
Betriebsaufgabeerklärung bedurfte (BFH-Urteil in BFHE 155,
538, BStBl II 1989, 363 = SIS 89 07 18). Denn hierdurch wurde die -
unverzichtbar - wesentliche Betriebsgrundlage weggegeben, auf die
sich der gewerbliche Betrieb (Betriebsaufspaltung) gründet.
Eine spätere Fortführung oder Wiederaufnahme des
Betriebes ist damit unmöglich geworden, so dass - wie vom FA
zutreffend ausgeführt - eine bloße Betriebsunterbrechung
hier nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 28.8.2003 IV R
20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
3. Die Ausführungen des FG zur Ermittlung
des Aufgabegewinns sind revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu
beanstanden.
a) Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die
Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen
der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter und aus
dem gemeinen Wert der in das Privatvermögen
überführten Wirtschaftsgüter nach Abzug der
Aufgabekosten den Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt
der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Satz 3 und 4 i.V.m.
§ 16 Abs. 2 EStG 1997).
b) Als Veräußerungspreis der
Anteile an der T ist der bei der C aktivierte Wert in Höhe von
35.224.907,72 DM anzusetzen. Dies gilt schon deshalb, weil der
Einbringende nach § 20 Abs. 4 Satz 1 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) an diesen Wert gebunden
ist.
aa) Werden Anteile an einer
Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft eingebracht und erlangt die übernehmende
Gesellschaft dadurch - wie hier - die Mehrheit der Stimmrechte an
der Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG
1995), darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die
eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert
ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Die Obergrenze
bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§
20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die
Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt,
gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis
und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs.
4 Satz 1 UmwStG 1995). Ein Wahlrecht des Einbringenden besteht
nicht.
bb) Die Klägerin hatte danach zwingend
den bei der C für die eingebrachten Anteile an der T
tatsächlich aktivierten Wert als Veräußerungspreis
anzusetzen.
aaa) Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 4
Satz 1 UmwStG 1995, nach dem der Wert, mit dem die
Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt,
für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt,
folgt, dass beim Einbringenden nicht zu prüfen ist, ob der
Teilwert zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr wird der
Veräußerungspreis in Höhe des angesetzten Wertes
des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden
Kapitalgesellschaft als Veräußerungspreis und zugleich
als Anschaffungskosten der neuen Anteile fingiert. Wählt der
Gesetzgeber die Fiktion, liegt darin die Anordnung, einen
bestimmten Sachverhalt ohne weitere Prüfung zu unterstellen,
auch wenn tatsächlich der Sachverhalt unklar ist oder
möglicherweise entgegen der gesetzlichen Fiktion nicht
vorliegt. Der Wertansatz des übernehmenden Unternehmens ist
daher im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu übernehmen
und kann grundsätzlich nicht auf seine Richtigkeit hin
überprüft werden (Senatsurteil vom 17.10.2001 I R 111/00,
BFH/NV 2002, 628 = SIS 02 62 13; Blümich/ Klingberg, EStG,
KStG, GewStG, § 20 UmwStG Rz 78; Klingebiel/
Patt/Rasche/Wehrmann, Umwandlungssteuerrecht, S. 408 f.;
Friederichs in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl.,
§ 20 Rz 170, 209; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ van
Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rz 190; Patt in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG [SESteg] Rz 295).
bbb) Dies folgt neben dem Wortlaut auch aus
dem Zweck des § 20 UmwStG 1995, der darin besteht, notwendige
strukturelle Veränderungen in der Fortführung des
unternehmerischen Engagements nicht durch belastende steuerliche
Folgen zu verhindern. Deshalb räumt das Gesetz der
übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht ein, das
eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buch- oder
Zwischenwerten anzusetzen. Zugleich ordnet das Gesetz eine Bindung
des Einbringenden an die Werte an, mit denen die
Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen
angesetzt hat. Der Einbringende hat weder ein eigenes Wahlrecht
noch kann er vom Wertansatz der Kapitalgesellschaft abweichen.
Durch diese Wertverknüpfung soll zum einen die Besteuerung der
stillen Reserven (BTDrucks V/3186, S. 16, zu § 15 Abs. 4 des
Entwurfs eines Gesetzes über Steuererleichterungen bei
Änderung der Unternehmensform - UmwStG 1969 - ; Senatsurteil
vom 29.3.2000 I R 22/99, BFHE 192, 56, BStBl II 2000, 508 = SIS 00 09 80; Herlinghaus, ebenda), zum anderen eine einheitliche
Handhabung beim einbringenden und übernehmenden Unternehmen
sichergestellt werden. Mit diesem Ziel wäre es nicht zu
vereinbaren, wenn der Einbringende den Wertansatz der
übernehmenden Kapitalgesellschaft in seinem
Besteuerungsverfahren überprüfen könnte. Denn dies
könnte mangels einer gesetzlichen Bindung des
übernehmenden Unternehmens an den geänderten Ansatz des
Einbringenden zu unterschiedlichen Werten beim Einbringenden
einerseits und bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
andererseits führen.
ccc) Soweit in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG
1995 der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter als
Obergrenze bestimmt wird, richtet sich dies ersichtlich (nur) an
die übernehmende Gesellschaft. Diese allein ist Adressatin des
Regelungsbefehls. Wird dieser Befehl in gesetzwidriger Weise
missachtet, ist deswegen bei ihr eine Wertkorrektur vorzunehmen.
Für den Einbringenden ändert sich nach Maßgabe der
vorbehaltlosen Anschaffungskostenfiktion in § 20 Abs. 4 Satz 1
UmwStG 1995 jedoch prinzipiell nichts. Ob diese Fiktion
uneingeschränkt greift oder ob ausnahmsweise eine andere
Beurteilung dann gilt, wenn die übernehmende
Kapitalgesellschaft entgegen den gesetzlichen Vorgaben in § 20
Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 offenkundig und willkürlich
höhere Werte als die Teilwerte ansetzt (Widmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 Rz 659 f.; anders z.B. Merkert in
Bordewin/Brandt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 119), kann
dahingestellt bleiben, denn diese Voraussetzung liegt hier nicht
vor. Die C hat als Gegenleistung an die Eheleute 340.486
Stücke eigener Aktien und damit den bei ihr angesetzten Wert
für die Anteile an der T entrichtet. Zum Einbringungsstichtag
30.6.1999 betrug der Kurswert 52,80 EUR je Aktie. Dieser Wert ist
zwischen den Beteiligten unstreitig und wird dadurch
bestätigt, dass die Eheleute in zeitlichem Zusammenhang mit
der Einbringung den größeren Teil der Aktien wieder
veräußerten und hierbei bei ähnlichen Kurswerten
mehr als 27 Mio. DM erlösten. Es besteht daher die Vermutung,
dass der Wert der Anteile an der T dem Wert der Aktien zum
Einbringungsstichtag entsprochen hat.
Ferner lag dem Ansatz dieses Wertes bei der C
ein zeitnah erstelltes Gutachten zu Grunde, das zu einem
Unternehmenswert der T in Höhe von 36.375.000 DM gelangte.
Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich hierbei
nicht um ein Gefälligkeitsgutachten zugunsten der C in der
Absicht, dieser ein erhöhtes Abschreibungspotential zu
verschaffen. Denn diese Sicht vernachlässigt, dass C bei
Ansatz eines geringeren Unternehmenswertes der T zwar ein
geringeres Abschreibungsvolumen gehabt hätte, dafür aber
auch weniger Aktien aus der Kapitalerhöhung an die Eheleute
hätte übertragen müssen und die nicht
benötigten Aktien an der Börse hätte
veräußern können. Die C hatte daher ein Interesse,
den Wert der T möglichst gering zu veranschlagen.
ddd) Eine andere Beurteilung ist auch nicht
aus rechtsstaatlichen Gründen geboten. Da nach § 20 Abs.
4 Satz 1 UmwStG 1995 der Wertansatz bei der übernehmenden
Kapitalgesellschaft für den Einbringenden als
Veräußerungspreis des eingebrachten
Betriebsvermögens gilt, ist es Sache des Einbringenden, seine
Interessen dadurch zu wahren, dass er mit der übernehmenden
Kapitalgesellschaft im Einbringungsvertrag nicht nur die Art des
Wertansatzes (Buchwert - Zwischenwert – Teilwert), sondern
auch dessen tatsächliche Höhe vereinbart. Weicht die
aufnehmende Kapitalgesellschaft von dieser Vereinbarung ab, so ist
dies zwar für die steuerrechtliche Behandlung des
Einbringenden ohne Bedeutung, da grundsätzlich
ausschließlich die tatsächliche Bilanzierung der
Kapitalgesellschaft entscheidend ist. Der Einbringende kann jedoch
aufgrund des Vertrages im Wege der einstweiligen Verfügung
und/oder Klage den vereinbarten Wertansatz zivilrechtlich
durchsetzen und gegebenenfalls Schadensersatz verlangen. Es
unterliegt dem Gestaltungsermessen des Gesetzgebers, die
Bedingungen festzulegen, unter denen er eine Einbringung eines
Betriebes oder von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine
andere Kapitalgesellschaft ermöglicht. Darüber hinaus
kann das Gesetz unterstellen, dass der Einbringende, der mit der
Einbringung zugleich Gesellschafter der übernehmenden
Kapitalgesellschaft wird, seine Rechte auch innerhalb der neuen
Gesellschaft wahren kann. Ferner führt der Ansatz eines
überhöhten Teilwertes nicht notwendig zu einer
Benachteiligung des Einbringenden, weil sich die Höhe der
Beteiligung am übernehmenden Unternehmen nach der
Wertermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens
richtet.
Ebenso wenig ergeben sich rechtsstaatliche
Bedenken daraus, dass die Eheleute infolge des Wertverfalls der
Aktien in der Folgezeit durch den Verkauf der Aktien nur rund 27
Mio. DM erlösten. Maßgeblich ist der
Veräußerungserlös, der zum Zeitpunkt der
Einbringung der Anteile erzielt wurde. Der nachträgliche
Wertverlust der Aktien ändert nicht rückwirkend den
Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile, sondern mag
allenfalls eine abweichende Steuerfestsetzung aus persönlichen
Billigkeitsgründen (§ 163 Satz 1 der Abgabenordnung - AO
- ) oder einen Steuererlass (§ 227 AO) begründen. Ob die
Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme vorliegen,
ist in einem vom Steuerfestsetzungs- und
Steuerfeststellungsverfahren zu trennenden eigenständigen
Verfahren zu prüfen. Da dieses Verfahren nicht vorgreiflich
ist, besteht kein Anlass, mit der Entscheidung im Streitfall
zuzuwarten, bis über den Antrag der Klägerin vom
15.10.2007 entschieden ist.
eee) Die BFH-Urteile vom 24.3.1983 IV R 138/80
(BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233 = SIS 84 02 20), und vom
23.1.1986 IV R 335/84 (BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623 = SIS 86 13 22) stehen diesem Ergebnis nicht entgegen. Zum einen betreffen
sie jeweils den Sonderfall der Einbringung eines
Mitunternehmeranteils, darüber hinaus war das Recht der
übernehmenden Kapitalgesellschaft in diesen Fällen durch
§ 17 Abs. 3 bzw. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1969 (im
Streitjahr: § 20 Abs. 3, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995)
gesetzlich beschränkt. Ebenso wenig liegt dem Senatsurteil vom
30.4.2003 I R 102/01 (BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804 = SIS 03 42 53) eine abweichende Rechtsauffassung zu Grunde. Diese Entscheidung
betraf die Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer
fortbestehenden Mitunternehmerschaft. In diesem Fall wird das
Bewertungswahlrecht nicht in der Steuerbilanz der
Kapitalgesellschaft, sondern in der fortbestehenden
Personengesellschaft ausgeübt; die Bilanzierungskompetenz der
fortbestehenden Personengesellschaft geht also jener der
übernehmenden Kapitalgesellschaft vor.
4. Das FG hat keinen Verfahrensfehler dadurch
begangen, dass es die C nicht zum Verfahren beigeladen hat.
Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat eine
Beiladung dann zu erfolgen, wenn an dem streitigen
Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die
gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich
ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach
Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und
unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet,
bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B.
BFH-Urteil vom 19.4.1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988,
789 = SIS 88 17 33). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen,
dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der
vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm
gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung
dieses Dritten erlassen wird (z.B. BFH-Urteil vom 12.1.2001 VI R
49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246 = SIS 01 06 13).
Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. Die
C ist weder am Feststellungsverfahren beteiligt noch wirkt sich der
Ausgang des Rechtsstreits auf Rechte der C aus. Eine
Wertverknüpfung dergestalt, dass der bei der Klägerin
angesetzte Veräußerungspreis für die Einbringung
der Anteile an der T auch für die C bindend wäre, sieht
das Gesetz nicht vor, so dass durch den Rechtsstreit
steuerrechtliche Belange der C nicht betroffen sind.
Der Senat hält auch die übrigen
Verfahrensrügen für nicht durchgreifend und sieht
insoweit gemäß § 126 Abs. 6 FGO von einer weiteren
Begründung ab.