1
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wurde im Streitjahr 2000 zusammen mit seiner Ehefrau
zur Einkommensteuer veranlagt.
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Er betrieb seit 1996 ein Einzelunternehmen,
dessen Gegenstand die Beratung gewerblicher Kunden im Bereich
Abfall sowie die Abfuhr und Entsorgung von Abfällen war. Zum
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörte ein
Grundstück, auf dem sich das Verwaltungsgebäude, eine
LKW-Werkstatt, eine Sortierhalle, eine Schiebetoranlage sowie
Lagerflächen befanden.
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Im Frühjahr 2000 geriet das
Einzelunternehmen des Klägers in
Liquiditätsschwierigkeiten. Dem Kläger gelang es, als
Investor die X-GmbH zu gewinnen.
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Da die X-GmbH kein Interesse an dem
Grundstück hatte, verkaufte der Kläger dieses mit
notariellem Vertrag vom 29.9.2000 zu einem Preis von 5,5 Mio. DM an
seine Ehefrau. Dieser Preis entsprach - insoweit zwischen den
Beteiligten unstreitig - dem Verkehrswert des Grundstücks.
Nach § 2 des Vertrags erbrachte die Ehefrau den Kaufpreis
durch Übernahme eines Teils eines dem Kläger
gewährten Darlehens in Höhe von 4,9 Mio. DM,
einschließlich der Übernahme der dieses Darlehen
sichernden Grundschuld in voller Höhe. Der Restbetrag in
Höhe von 600.000 DM war sofort fällig. Nach § 3 des
Vertrags unterwarf sich die Ehefrau wegen des persönlichen
Anspruchs aus der übernommenen Grundschuld der sofortigen
Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen. Die
Vertragsparteien verzichteten auf eine Sicherung und auf eine
Verzinsung des Kaufpreises sowie auf die Eintragung einer
Auflassungsvormerkung. Die Ehefrau räumte dem Kläger
gemäß § 5 des Vertrags ein dingliches Vorkaufsrecht
für jeden Verkaufsfall ein. Der Besitz und die Gefahr sollten
nach § 4 des Vertrags mit dessen Abschluss auf die
Käuferin übergehen.
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5
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Ebenfalls am 29.9.2000 gründete der
Kläger mit wirtschaftlicher Wirkung im Innenverhältnis
zum 1.11.2000 eine GmbH & Co. KG (KG). Laut
Gesellschaftsvertrag sollte der Kläger Kommanditist und eine
Verwaltungs-GmbH Komplementärin werden. Der Kläger hielt
als Kommanditist einen Kapitalanteil in Höhe von 25.000 EUR,
die Komplementärin war ohne Kapitalanteil beteiligt. Die
Verpflichtung des Klägers zur Erbringung seiner Einlage war in
§ 3 Abs. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrags wie folgt
geregelt:
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„3. Der Kommanditist [...] erbringt
seinen Kapitalanteil dadurch, dass er das bisher von ihm unter der
Firma [...] betriebene Einzelunternehmen [...] mit allen Aktiva und
Passiva, die bei Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister
vorhanden sind, unverzüglich nach ihrer Eintragung auf die
Gesellschaft überträgt. Grundbesitz wird nicht mit
eingebracht. [...]
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4. Der Kommanditist erbringt seinen
Kapitalanteil mit Abschluss dieses Vertrages. [...]“
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Das Amtsgericht trug die KG am 20.10.2000
in das Handelsregister ein.
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Die KG gründete mit notarieller
Urkunde vom 24.10.2000 als Alleingesellschafterin eine GmbH mit
einem Stammkapital von 25.000 EUR. Nach § 3 Buchst. c des
Gesellschaftsvertrags der GmbH sollte die KG ihre Stammeinlage
durch Einbringung des von ihr betriebenen Unternehmens in die GmbH
erbringen, und zwar aufgrund einer zum 31.10.2000 zu erstellenden
Bilanz.
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Am 27.10.2000 wurde der Übergang des
Eigentums an dem Grundstück auf die Ehefrau in das Grundbuch
eingetragen. Der Kläger erfasste den Abgang des
Grundstücks bilanziell zunächst zum 31.10.2000. Dies
korrigierte er später auf den 29.9.2000. Die Käuferin
behandelte das Grundstück von Beginn an als ihr
Privatvermögen.
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Am 31.10.2000 brachte der Kläger sein
Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva - ohne das
Grundstück - in die KG ein. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) schloss er keinen separaten schriftlichen
Vertrag über die Einbringung. In der auf den 1.11.2000
erstellten Eröffnungsbilanz der KG waren die eingebrachten
Aktiva und Passiva aus dem Einzelunternehmen in der Weise erfasst,
dass im Wesentlichen zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos aus
dem Einzelunternehmen in Höhe von 2.612.782 DM und zur
Erbringung des Kommanditkapitals der neuen Gesellschaft (25.000 EUR
= 48.895,75 DM) stille Reserven in Höhe von 2.662.782 DM des
eingebrachten Betriebsvermögens aufgedeckt wurden.
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Unter dem 31.10.2000 schlossen die KG und
die GmbH einen Einbringungsvertrag, nach dem die KG sämtliche
Aktiva und Passiva ihres Geschäftsbetriebs in die GmbH
einbrachte. Von der Übertragung ausdrücklich ausgenommen
war der Grundbesitz, der sich ursprünglich im
klägerischen Einzelunternehmen befunden hatte.
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Mit notariell beurkundetem
Gesellschafterbeschluss vom 31.10.2000 erhöhte die GmbH ihr
Stammkapital um 25.000 EUR auf 50.000 EUR. Den neuen
Geschäftsanteil übernahm die X-GmbH mit einem Agio in
Höhe von 7.644.380 EUR.
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Nach den Feststellungen des FG vermietete
die Ehefrau des Klägers das Grundstück mit Mietvertrag
vom 31.10.2000 ab dem 1.11.2000 an die GmbH zu einem monatlichen
Mietzins von 45.000 DM. Aufgrund einer mündlichen Vereinbarung
hatte sie dem Kläger gestattet, das Grundstück bereits ab
Besitzübertragung auf ihre Person, also schon vor Abschluss
des Mietvertrags, weiterhin betrieblich zu nutzen, und zwar gegen
Übernahme der laufenden Zinsen in Höhe von ca. 25.000 DM
sowie der Darlehenstilgungen für das Grundstück.
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Im Rahmen einer auch das Streitjahr
betreffenden Außenprüfung kam es am 20.4.2005 zu einer
tatsächlichen Verständigung zwischen dem Kläger, dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) sowie dem
Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung,
wonach sich bei einer Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven
ein Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 7.662.782 DM
ergäbe. Dabei blieb ausdrücklich streitig, ob
sämtliche stillen Reserven aufzudecken waren. Der
Betriebsprüfer war insoweit der Auffassung, dass § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der im Streitjahr geltenden
Fassung keine Anwendung finde, weil das Grundstück im
zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung des Einzelunternehmens
in die KG veräußert worden sei. Damit sei eine
wesentliche Betriebsgrundlage in einer für die Anwendung des
§ 24 UmwStG schädlichen Weise zurückbehalten
worden.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das FG der Klage mit in EFG 2010, 369 = SIS 10 02 83
veröffentlichtem Urteil statt. Die Voraussetzungen für
eine Einbringung zu Zwischenwerten gemäß § 24 Abs.
1 UmwStG seien erfüllt. Maßgeblicher Zeitpunkt für
die Beurteilung der Frage, ob das Grundstück im Zeitpunkt der
Einbringung des Einzelunternehmens des Klägers in die KG
wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens gewesen sei,
sei der 31.10.2000 gewesen, da es für die Einordnung eines
Wirtschaftsguts als wesentliche Betriebsgrundlage i.S. des §
24 UmwStG auf den Zeitpunkt der dinglichen Einbringung im Sinne
einer Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums
an den einzubringenden Wirtschaftsgütern ankomme. Am
31.10.2000 sei es dem Kläger - mangels zivilrechtlichen und
wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück - nicht mehr
möglich gewesen, das Eigentum an diesem auf die KG zu
übertragen und insoweit eine wesentliche Betriebsgrundlage in
einer für die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG
schädlichen Weise zurückzubehalten.
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Eine solche Zurückbehaltung sei auch
nicht darin zu sehen, dass das Grundstück in zeitlichem und
wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einbringung aus dem
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers
ausgeschieden sei. Denn auch auf der Grundlage der vom
Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten sog. Gesamtplanrechtsprechung
sei die Anwendung des § 24 UmwStG dann nicht zu versagen, wenn
der Einbringende im Vorfeld der Einbringung einzelne
Wirtschaftsgüter, die ursprünglich zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen gehörten, unter Aufdeckung der stillen
Reserven an einen Dritten veräußere.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Das FG gehe zu Unrecht davon aus,
dass die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG erfüllt
seien, da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des
Einzelunternehmens in die KG eingebracht worden seien.
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Die Einbringung eines Betriebs i.S. des
§ 24 UmwStG liege nur vor, wenn alle Wirtschaftsgüter,
die wesentliche Betriebsgrundlagen bildeten, in die
Personengesellschaft eingebracht würden (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25.3.1998, BStBl I
1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.04 i.V.m. 20.08). Diese
Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil das Grundstück, das
unstreitig eine wesentliche Betriebsgrundlage des
Einzelunternehmens des Klägers gewesen sei, nicht auf die KG
übergegangen sei.
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20
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Insoweit könne nicht
ausschließlich auf die am 31.10.2000 (noch) vorhandenen
wesentlichen Betriebsgrundlagen abgestellt werden. Entsprechend den
Ausführungen des BFH in seinem Beschluss vom 13.4.2007 IV B
81/06 (BFH/NV 2007, 1939 = SIS 07 32 85) könne dann nicht
davon ausgegangen werden, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
eingebracht worden seien, wenn gleichzeitig mit der Einbringung
eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit in das
Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gelange, wobei
der BFH unter den Begriff der „Gleichzeitigkeit“ einen
Zeitraum von mehreren Wochen verstehe. Mit Verweis auf das - dem
BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1939 = SIS 07 32 85 vorangehende -
Urteil des FG Köln vom 21.6.2006 14 K 506/03 führt das FA
weiter aus, es sei unbeachtlich, dass das Grundstück bereits
einige Wochen vor der tatsächlichen Umwandlung aus dem
Betriebsvermögen „ausgegliedert“ worden sei. Die
Einzelakte, d.h. die „Ausgliederung“ des
Grundstücks und die Umwandlung, seien für die Besteuerung
als einheitlicher Vorgang zusammenzufassen. Ob ein beachtlicher
Gesamtplan vorliege, sei allein nach dem Zeitpunkt zu entscheiden,
in dem der Plan zur Umwandlung gefasst worden sei. Spätester
Zeitpunkt sei danach der Gesellschafterbeschluss.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er schließt sich im Wesentlichen der
Rechtsauffassung des FG an. Insbesondere seien die Grundsätze
zum Gesamtplan nicht in Fallkonstellationen wie der vorliegenden
anzuwenden, bei denen im Vorfeld der Einbringung wesentliche
Betriebsgrundlagen unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem
Betriebsvermögen des Einbringenden ausscheiden. Es dürfe
keinen Unterschied in der steuerlichen Beurteilung machen, ob das
Grundstück vor oder nach der Einbringung veräußert
werde. Ein Grund für die Veräußerung des
Grundstücks an die Ehefrau des Klägers sei gewesen, dass
die neu als Gesellschafter eintretende X-GmbH kein Interesse an dem
Grundstück gehabt habe.
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24
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Darüber hinaus sehe der I. Senat des
BFH in seinem Urteil vom 25.11.2009 I R 72/08 (BFHE 227, 445, BStBl
II 2010, 471 = SIS 10 02 48) selbst für den Fall einer vor der
Einbringung stattfindenden „Auslagerung“ einer
wesentlichen Betriebsgrundlage kein missbräuchliches Verhalten
i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) in der im Streitjahr
geltenden Fassung, sofern sie auf Dauer erfolge und deshalb andere
wirtschaftliche Folgen auslöse als die Einbeziehung des
betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang. Etwas
anderes könne nur dann gelten, wenn die
„Auslagerung“ alsbald rückgängig gemacht
werde und sich deshalb als nur vorgeschoben erweise.
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25
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In Erwiderung auf den klägerischen
Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 =
SIS 10 02 48 macht das FA geltend, dass die Ehefrau des
Klägers das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom
24.9.2005 an die GmbH weiterveräußert habe.
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26
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht hat das FG
das Vorliegen der Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG
bejaht und damit den Ansatz eines Zwischenwertes nach § 24
Abs. 2 UmwStG für zulässig erachtet.
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27
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1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und
wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten nach
§ 24 Abs. 1 UmwStG für die Bewertung des eingebrachten
Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. Gemäß
§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre
Gesellschafter mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert
ansetzen. Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens
dürfen nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG die Teilwerte der
einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.
Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das
eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der
Personengesellschaft einschließlich der
Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt
wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis.
Sind die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG hingegen nicht
erfüllt, gilt für die Einbringung nicht das Wahlrecht
nach § 24 Abs. 2 UmwStG. Dies hat zur Folge, dass die
Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach
allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen als
tauschähnlicher Veräußerungsvorgang einzuordnen ist
und die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen
stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind (vgl.
BFH-Urteil vom 16.2.1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996,
342 = SIS 96 14 30, zu § 20 UmwStG).
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2. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG
erfüllt sind, da sämtliche wesentlichen
Betriebsgrundlagen des Betriebs im maßgeblichen Zeitpunkt der
Einbringung am 31.10.2000 übertragen wurden. Diesem Ergebnis
steht § 42 AO - selbst bei Berücksichtigung der sog.
Gesamtplanrechtsprechung des BFH - nicht entgegen.
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29
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Die Einbringung eines Betriebs i.S. des §
24 Abs. 1 UmwStG verlangt, dass sämtliche wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang in das
mitunternehmerische Betriebsvermögen der aufnehmenden
Personengesellschaft übertragen werden (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2004 IV R 3/03, BFH/NV
2005, 879 = SIS 05 22 08; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 180, 97,
BStBl II 1996, 342 = SIS 96 14 30, zu § 20 UmwStG;
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 UmwStG Rz 59, 93,
m.w.N.). Werden Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehalten, kommt eine
Anwendung des § 24 UmwStG grundsätzlich nicht in
Betracht. Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen
führt regelmäßig zu einer gewinnrealisierenden
Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern, soweit nicht
ausnahmsweise die eingebrachten Wirtschaftsgüter noch die
Merkmale eines Betriebs oder Teilbetriebs aufweisen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342 = SIS 96 14 30;
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 95;
Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, §
20 Rz 40; Schlößer in Haritz/Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 30;
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6.
Aufl., § 24 Rz 89 f. i.V.m. § 20 Rz 64 ff.). Nach den
Feststellungen des FG war das Grundstück - insoweit auch
zwischen den Beteiligten unstreitig - zumindest bis zur
Veräußerung an die Ehefrau des Klägers eine
wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens.
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a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die
Beurteilung, ob das Grundstück (noch) eine wesentliche
Betriebsgrundlage des klägerischen Einzelunternehmens
darstellte, war - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - im
vorliegenden Fall der 31.10.2000.
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aa) Zu der Frage, auf welchen Zeitpunkt
für die Beurteilung eines Wirtschaftsguts als wesentliche oder
unwesentliche Betriebsgrundlage abzustellen ist, werden
unterschiedliche Auffassungen vertreten. So wird auf den Zeitpunkt
der tatsächlichen Einbringung abgestellt
(Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 59;
Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 118
und § 20 UmwStG Rz 30) oder (im Fall der
Einzelrechtsnachfolge) auf den Abschluss des Einbringungsvertrags
bzw. den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, wenn dies
erst zu einem späteren Zeitpunkt übergeht (Schmitt/
Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 27;
Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 550). Teilweise wird auch allein der
Abschluss des Einbringungsvertrags als maßgeblich angesehen
(Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., §
20 Rz 42). Der I. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 16.12.2009
I R 97/08 (BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808 = SIS 10 09 16, unter
II.2.a; vgl. auch BFH-Urteil vom 7.4.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179,
BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96, unter II.4.c aa)
ausgeführt, für die Beurteilung als wesentliche
Betriebsgrundlage sei grundsätzlich auf die Situation aus der
Sicht des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung abzustellen
(ähnlich BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 879 = SIS 05 22 08, unter
2.).
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bb) In Übereinstimmung mit der
Rechtsprechung des I. Senats und der überwiegenden Auffassung
im Schrifttum hält der erkennende Senat den Zeitpunkt der
tatsächlichen Einbringung i.S. der Übertragung des
(wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen
Einbringungsvertrags für entscheidend.
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33
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Nicht maßgeblich ist dagegen - wie das
FG zutreffend ausgeführt hat - der Abschluss des
Gesellschaftsvertrags der KG, der lediglich die schuldrechtliche
Verpflichtung zur (zukünftigen) Einbringung des
klägerischen Einzelunternehmens enthält. Dies folgt
bereits daraus, dass nach § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags
nur die Aktiva und Passiva des klägerischen Einzelunternehmens
eingebracht werden sollten, die bei Eintragung der KG in das
Handelsregister (20.10.2000) vorhanden waren. Insoweit stand bei
Abschluss des Gesellschaftsvertrags der KG noch nicht fest, welche
Wirtschaftsgüter einzubringen waren. Wollte man daher in der
Regelung des § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags bereits die
Übertragung des Eigentums an den Wirtschaftsgütern
erkennen, verstieße eine solche Regelung - wie das FG zu
Recht ausführt - gegen den sachenrechtlichen
Bestimmtheitsgrundsatz (vgl. hierzu z.B. Bamberger/Roth/Kindl, BGB,
2. Aufl., § 929 Rz 5; Erman/L. Michalski, BGB, 13. Aufl.,
§ 929 Rz 2). Insoweit kann sich etwas anderes auch nicht aus
der Regelung des § 3 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags ergeben,
nach der der Kläger als Kommanditist seinen Kapitalanteil mit
Abschluss des Gesellschaftsvertrags erbringt, da diese Regelung
allenfalls das Innenverhältnis der Gesellschafter betreffen
kann.
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cc) Nach den Feststellungen des FG brachte der
Kläger sein Einzelunternehmen am 31.10.2000 - dem damit
für die Frage der Wesentlichkeit der Betriebsgrundlagen
maßgeblichen Zeitpunkt - in die KG ein.
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b) Am 31.10.2000 gehörte das
Grundstück nicht mehr zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
des Einzelunternehmens und konnte deshalb nicht in einer die
Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG ausschließenden
Weise zurückbehalten werden. Der Kläger hatte das
Grundstück zuvor veräußert, so dass er am
31.10.2000 weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher
Eigentümer des Grundstücks war.
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36
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aa) Der Kläger hatte das Grundstück
mit notariellem Kaufvertrag vom 29.9.2000 an seine Ehefrau
verkauft, die mit Eintragung des Übergangs des Eigentums an
dem Grundstück in das Grundbuch am 27.10.2000 zivilrechtliche
Eigentümerin wurde.
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bb) Die Veräußerung des
Grundstücks ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch
bei Beachtung der Anforderungen der Rechtsprechung des BFH an
Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich
wirksam.
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(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind Verträge zwischen nahen Angehörigen
ertragsteuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarungen
zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihre Gestaltung
dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und sie auch
tatsächlich durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 7.5.1996
IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196 = SIS 96 17 09; vom
17.2.1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349 = SIS 98 11 12, und vom 3.3.2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826 =
SIS 04 17 27, m.w.N.). Die einzelnen Kriterien, die im Rahmen
dieser Prüfung von Bedeutung sein können, dürfen
indes nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden,
die schon je für sich genommen die steuerliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses ausschließen; sie können
vielmehr nur als Anzeichen im Rahmen einer Gesamtwürdigung
betrachtet werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13, unter
B.I.2.; BFH-Urteile vom 29.10.1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl
II 1998, 573 = SIS 98 08 34, und in BFHE 205, 261, BStBl II 2004,
826 = SIS 04 17 27, m.w.N.). Maßgebend für die
Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei
kann einzelnen dieser Anzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen
der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen.
Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom
Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteile in BFHE 180, 377, BStBl
II 1997, 196 = SIS 96 17 09; vom 14.5.2003 X R 14/99, BFH/NV 2003,
1547 = SIS 03 49 41, und in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27, m.w.N.).
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39
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(2) Der Kaufvertrag wurde gemäß
§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr
geltenden Fassung notariell beurkundet und ist damit zivilrechtlich
wirksam geschlossen worden. Die Vereinbarung war ausweislich ihres
Wortlauts auch klar und eindeutig. Nach Auffassung des erkennenden
Senats ändert die kurze Zeitspanne bis zum Abschluss des
Mietvertrags vom 31.10.2000 zwischen der Ehefrau des Klägers
und der GmbH, in der sie dem Kläger gestattete, das
Betriebsgrundstück weiter zu nutzen, nichts an der
tatsächlichen Durchführung des Kaufvertrags. Auch spricht
der Umstand, dass die Ehefrau die eingetragene Grundschuld in
voller Höhe, das zu Grunde liegende Darlehen jedoch nur in
Höhe von 4,9 Mio. DM übernahm, sowie die fehlende
Auflassungsvormerkung und das dem Kläger eingeräumte
dingliche Vorkaufsrecht angesichts der Veräußerung des
Grundstücks zum Verkehrswert nicht maßgeblich gegen eine
fremdübliche Gestaltung. Soweit das FA mit Schriftsatz vom
5.8.2010 im Revisionsverfahren vorgetragen hat, dass die Ehefrau
das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom 24.9.2005 an
die GmbH veräußert habe, rechtfertigt dieses Vorbringen
- unabhängig davon, ob es sich hierbei um revisionsrechtlich
unbeachtliche neue Tatsachen handelt (vgl. dazu Senatsurteil vom
17.12.1997 X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343 = SIS 98 09 22, m.w.N; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl.,
§ 118 Rz 36) - angesichts der Länge des Zeitraums
zwischen der Veräußerung an die Ehefrau und der
Weiterveräußerung an die GmbH nach Auffassung des
erkennenden Senats keine andere Beurteilung.
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40
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(3) Der erkennende Senat sieht sich in der
Lage, die Frage, ob der notarielle Kaufvertrag vom 29.9.2000
steuerrechtlich anzuerkennen ist, auf der Grundlage der getroffenen
Feststellungen des FG zu entscheiden, obwohl das FG diese Frage in
seinen Entscheidungsgründen - zumindest zunächst - nicht
ausdrücklich beantwortet hat. Denn das FG hat alle
hierfür maßgebenden Tatsachen festgestellt (vgl. zu
diesem Erfordernis BFH-Urteil vom 28.11.2006 VII R 3/06, BFHE 216,
4, BStBl II 2009, 575 = SIS 07 16 98, unter II.2.).
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cc) Zu Recht hat das FG es verneint, den
Kläger am 31.10.2000 als wirtschaftlichen Eigentümer des
Grundstücks anzusehen.
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Abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage
ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ein
Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der - ohne zivilrechtlicher
Eigentümer zu sein - die tatsächliche Herrschaft
über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den
(zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (sog.
wirtschaftlicher Eigentümer).
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Nach den Feststellungen des FG vermietete die
Ehefrau des Klägers das Grundstück mit Mietvertrag vom
31.10.2000 ab dem 1.11.2000 an die GmbH. Für den Zeitraum ab
Besitzübergang mit Abschluss des notariellen Kaufvertrags am
29.9.2000 bis zum 31.10.2000 hatte sie dem Kläger aufgrund
eines mündlich geschlossenen Pachtvertrags gestattet, das
Grundstück - gegen Übernahme der laufenden Zinsen in
Höhe von ca. 25.000 DM sowie der Darlehenstilgungen für
das Grundstück - weiterhin betrieblich zu nutzen. Angesichts
dieser Umstände fehlt es an der Möglichkeit des
Klägers, seine Ehefrau im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Grundstück wirtschaftlich auszuschließen, zumal Besitz
und Gefahr bereits mit Vertragsschluss am 29.9.2000 auf sie
übergegangen waren.
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dd) Zum Zeitpunkt der Einbringung des
Einzelunternehmens in die KG am 31.10.2000 gehörte das
Grundstück nicht mehr zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen,
so dass der Betrieb im Ganzen - also mit sämtlichen
wesentlichen Betriebsgrundlagen - i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG
in die KG eingebracht worden ist.
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c) Die Vorschrift des § 42 AO steht der
Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG jedenfalls in dem
vorliegenden Fall, in dem eine wesentliche Betriebsgrundlage des
einzubringenden Betriebs vor Einbringung unter Aufdeckung
sämtlicher stillen Reserven auf Dauer veräußert
worden ist, nicht entgegen.
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Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42
AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird,
die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der
Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst
beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16.1.1996 IX R
13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214 = SIS 96 09 12, und vom
17.12.2003 IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648 = SIS 04 13 99). Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der
Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum
Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht nutzt,
sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf
dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar
sein soll (z.B. BFH-Urteile vom 16.1.1992 V R 1/91, BFHE 167, 215,
BStBl II 1992, 541 = SIS 92 11 33, und in BFHE 179, 400, BStBl II
1996, 214 = SIS 96 09 12). Dies ist nach Auffassung des erkennenden
Senats schon deshalb zu verneinen, da - angesichts der
Veräußerung zum Verkehrswert - eine intendierte
Steuerminderung nicht erkennbar ist. Hinzu kommt der
tatsächliche Übergang des Wertminderungsrisikos bzw. der
Wertsteigerungschance. Aufgrund dessen rechtfertigt auch die
anschließende Vermietung des Grundstücks an die GmbH
durch die Ehefrau des Klägers - trotz des insoweit zur
Ausgangslage unveränderten Nutzungs- und
Funktionszusammenhangs - nicht die Annahme eines
Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO (ebenso
Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 552).
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d) Angesicht der Veräußerung des
Grundstücks zum Verkehrswert kommt eine Versagung des
Zwischenwertansatzes nach § 24 Abs. 2 UmwStG auch unter
Berücksichtigung der Rechtsfigur des Gesamtplans nicht in
Betracht.
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Dabei kann offenbleiben, ob es sich bei dieser
Rechtsfigur lediglich um einen speziellen Anwendungsfall des §
42 AO (so BFH-Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48) oder um eine davon unabhängige eigenständige
steuerrechtliche Würdigung mehrerer wirtschaftlich
zusammenhängender Sachverhalte anhand des Normzwecks handelt
(so BFH-Urteile vom 6.9.2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II
2001, 229 = SIS 01 01 32, und vom 20.1.2005 IV R 14/03, BFHE 209,
95, BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65). Ebenfalls kann
offenbleiben, ob die Rechtsfigur des Gesamtplans bei
Zurückbehaltung von - vormals - wesentlichen
Betriebsgrundlagen in Fällen der Einbringung eines Betriebs
nach § 20 bzw. § 24 UmwStG überhaupt Anwendung
finden kann (verneinend - wohl - BFH-Urteil in BFHE 227, 445, BStBl
II 2010, 471 = SIS 10 02 48, m.w.N., für den Fall der
dauerhaften „Auslagerung“ einer wesentlichen
Betriebsgrundlage im Vorfeld einer Einbringung nach § 20
UmwStG; bejahend BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1939 = SIS 07 32 85,
in Bezug auf die Zurückbehaltung einer wesentlichen
Betriebsgrundlage oder deren Überführung in ein anderes
Betriebsvermögen; ebenso - wohl - BMF-Schreiben in BStBl I
1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.04 i.V.m. Tz. 20.09;
ausdrücklich nun BMF-Schreiben vom 11.11.2011 zur
„Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des
Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
(SEStEG)“, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 24.03
i.V.m. Tz. 20.07).
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Soweit man eine Einbringung nach § 24
UmwStG nicht für möglich hält, wenn eine wesentliche
Betriebsgrundlage zurückbehalten wird oder in engem zeitlichen
und wirtschaftlichen Zusammenhang in ein anderes
Betriebsvermögen überführt wird (vgl. BFH-Beschluss
in BFH/NV 2007, 1939 = SIS 07 32 85, zu § 20 UmwStG), ergibt
sich aus dieser Rechtsprechung zumindest für die vorliegende
Fallkonstellation nicht, dass aufgrund der Veräußerung
des Grundstücks an die Ehefrau des Klägers vor der
Einbringung am 31.10.2000 die Anwendung des § 24 UmwStG zu
versagen wäre.
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aa) Maßgeblich ist, dass die
Veräußerung des Grundstücks zum Verkehrswert von
den Vertragsparteien als Rechtsgeschäft mit sämtlichen
Rechtsfolgen gewollt war.
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Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des
BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein
einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines
vorherigen, zielgerichteten Plans
„künstlich“ zergliedert wird und den
einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie
die Erreichung des Endzustandes fördern (Fischer in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 42 AO Rz 360, 366,
376: Ausprägung des angloamerikanischen Prinzips der
„substance over form“; ders., FR 2006, 297, u.a.
mit Hinweis auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen
Union vom 14.12.2000 Rs. C-110/99 - Emsland-Stärke -, Slg.
2000, I-11569, und vom 21.2.2006 Rs. C-255/02 - Halifax u.a. -,
Slg. 2006, I-1609 = SIS 06 12 87; Förster/Schmidtmann, Steuer
und Wirtschaft - StuW - 2003, 114, 120). Dementsprechend ist ein
Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für
die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen
gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt (vgl.
BFH-Urteil vom 9.11.2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001,
101 = SIS 01 02 60; Fischer in HHSp, § 42 AO Rz 366;
Förster/Schmidtmann, StuW 2003, 114, 120); die Teilschritte
haben insoweit eine eigenständige Funktion (vgl. Offerhaus,
Festschrift Spindler, Steuerrecht im Rechtsstaat, 2011, 677, 678;
ders., FR 2011, 878, 879).
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Im vorliegenden Fall wurde das Grundstück
unter Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven an die Ehefrau
des Klägers veräußert. Das Rechtsgeschäft als
solches war demnach - auch angesichts des fehlenden Interesses der
GmbH an dem Grundstück - gewollt. Es war auch unter Beachtung
der Anforderungen der Rechtsprechung des BFH an Verträge
zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich anzuerkennen; die
Weiterveräußerung des Grundstücks durch die Ehefrau
mit Kaufvertrag vom 24.9.2005 an die GmbH rechtfertigt angesichts
der Länge des Zeitraums bis zu der
Weiterveräußerung ebenfalls keine andere rechtliche
Bewertung (vgl. oben unter Ziffer II.2.b bb (2)). Dem Kläger
und seiner Ehefrau kam es auf den Eintritt der rechtlichen Folgen,
namentlich des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs, an. Die
Veräußerung war damit nicht - als unselbständiger
Teilschritt - lediglich final auf die Erreichung eines Endzustandes
i.R. eines Gesamtplans gerichtet.
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bb) Gegen die Rechtmäßigkeit des
Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zwischenwert
nach § 24 Abs. 2 UmwStG spricht auch nicht die Rechtsprechung
des IV. Senats des BFH. Dieser hat sich in seinem Beschluss in
BFH/NV 2007, 1939 = SIS 07 32 85 auf die zu der
Tarifermäßigung in Veräußerungsfällen
nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ergangene Rechtsprechung gestützt - insbesondere auf das
BFH-Urteil vom 19.3.1991 VIII R 76/87 (BFHE 164, 260, BStBl II
1991, 635 = SIS 91 14 22). Nach Auffassung des IV. Senats
können beide Fallkonstellationen nicht unterschiedlich
behandelt werden. Der VIII. Senat hatte in seinem Urteil in BFHE
164, 260, BStBl II 1991, 635 = SIS 91 14 22 maßgeblich auf
den Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG
abgestellt, die bei der Veräußerung eines Betriebs,
Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eintretende
zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven nicht nach dem
progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Zu einer solchen
zusammengeballten Realisierung stiller Reserven komme es nur dann,
wenn alle wesentlichen stillen Reserven des Betriebs in einem
einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt würden. Dies
sei dann nicht der Fall, wenn ein Mitunternehmeranteil
veräußert werde, die stillen Reserven des dem
veräußernden Mitunternehmer zuzurechnenden
Sonderbetriebsvermögens aber - wie im dortigen Streitfall -
nicht aufgedeckt würden. Diesem Normzweck entsprechend
könne nichts anderes gelten, wenn vor der Einbringung
Wirtschaftsgüter in zeitlichem und wirtschaftlichem
Zusammenhang mit dieser in ein anderes Betriebsvermögen
überführt würden.
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Nach Auffassung des erkennenden Senats kann
auch bei Zugrundelegung dieser Beurteilung die Anwendbarkeit des
§ 24 UmwStG bei vorheriger Veräußerung von
einzelnen Wirtschaftsgütern zum Verkehrswert - unter
Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven - nicht versagt werden
(ebenso Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut,
a.a.O., § 20 Rz 42; Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 551 f.;
a.A. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz
90 i.V.m. § 20 Rz 65).
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Insoweit kann - entgegen der Auffassung des FA
- auch nicht eine „Gleichzeitigkeit“ der
Veräußerung des Grundstücks an die Ehefrau und der
Einbringung des klägerischen Einzelunternehmens in die KG im
Sinne des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2007, 1939 = SIS 07 32 85
hergeleitet werden. Denn der IV. Senat verweist (auch)
bezüglich seiner Ausführungen zur
„Gleichzeitigkeit“ in seinem Beschluss in BFH/NV
2007, 1939 = SIS 07 32 85 auf das BFH-Urteil in BFHE 164, 260,
BStBl II 1991, 635 = SIS 91 14 22, so dass nach Auffassung des
erkennenden Senats die Veräußerung des Grundstücks
an die Ehefrau bei vollständiger Aufdeckung der stillen
Reserven - bei Berücksichtigung des Normzwecks - keine
„Gleichzeitigkeit“ in diesem Sinne
begründen kann.
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cc) Für dieses Ergebnis kann - wie das FG
zutreffend ausgeführt hat - auch das Urteil des IV. Senats des
BFH vom 24.8.1989 IV R 67/86 (BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132 =
SIS 90 02 19) herangezogen werden. In diesem Urteil ging es um die
Gewährung der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34
EStG, wobei vor der Anteilsübertragung Grundstücke aus
dem Gesellschaftsvermögen entnommen worden waren. Der IV.
Senat sah den Gewinn aus der Übertragung der Grundstücke
als tarifbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG an. Auch
wenn der Gesellschafter Wirtschaftsgüter bereits vor der
Übertragung seines Mitunternehmeranteils - jedoch in engem
zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit diesem Rechtsvorgang -
übertragen erhalte, ergebe sich eine Zusammenballung von
Erträgen aufgrund der Auflösung der stillen Reserven, die
die Anwendung der Tarifbegünstigung rechtfertige.
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Dem liegt ersichtlich der Rechtsgedanke
zugrunde, dass die Anwendung der §§ 16, 34 EStG auch
unter dem Gesichtspunkt der Rechtsfigur des Gesamtplans dann nicht
ausgeschlossen wird, wenn zwar nicht sämtliche - vormals -
vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen mit in den
einheitlichen Veräußerungsvorgang einbezogen werden,
wohl aber die in den „zurückbehaltenen“
wesentlichen Betriebsgrundlagen enthaltenen stillen Reserven in
vollem Umfang realisiert werden.
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