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I. 1. An der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - der X-KG, die den Handel
mit ...-Produkten betreibt - waren zum 31.12.1994 neben der
Komplementärin (X-GmbH; Einlage: 900.000 DM) als
Kommanditisten Herr A. (Einlage: 398.000 DM) sowie seine Kinder
Frau B. (Einlage: 200.000 DM), Herr C. (Einlage: 1.000 DM) und Herr
D. (Einlage: 1.000 DM) - Beigeladene zu 1 bis 3 - beteiligt.
Anteilseigner der X-GmbH waren A. (zu 50 %) sowie C. und D. (zu je
25 %). Zum Sonderbetriebsvermögen des A. gehörte sowohl
seine Beteiligung an der Komplementärin als auch das in seinem
Alleineigentum stehende und an die X-KG vermietete Grundstück
K-Straße (Verwaltungsgrundstück). A. ist im Jahre 2003
verstorben und wurde von den Beigeladenen beerbt.
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2. Mit Vertrag vom 8.10.1994 hatte A. Teile
seines Gesellschaftsanteils in Höhe von jeweils 99.000 DM C.
und D. mit Wirkung zum 1.1.1995 geschenkt. Aufgrund weiterer
Vereinbarungen vom 21.12.1995 sind mit Wirkung zum 31.12.1995
jeweils die Hälfte des A. noch zustehenden
Gesellschaftsanteils (200.000 DM) sowie Geschäftsanteile an
der X-GmbH in Höhe von jeweils 24.500 DM auf C. und D.
unentgeltlich übertragen worden. Der zurückbehaltene
Geschäftsanteil (1.000 DM) wurde in das Privatvermögen
des A. übernommen. Der auf die übertragene Beteiligung an
der X-KG entfallende Anteil am Gewinn des Wirtschaftsjahres 1995
sollte in vollem Umfang noch A. zustehen. Darüber hinaus wurde
A. und seiner Ehefrau ein lebenslängliches
Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragenen
Kommanditbeteiligungen (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil
abzüglich der einkommensteuerlichen Belastung in Höhe des
jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt. Die Verwaltungs-
und Mitwirkungsrechte standen jedoch ebenso wie der Anspruch auf
die stillen Reserven „in vollem Umfang“ C. und D.
zu.
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3. Das Grundstück K-Straße ist
nach den Feststellungen der Vorinstanz von A. zu Buchwerten in die
gewerblich geprägte G-KG gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten eingebracht worden. Aus dem in Bezug
genommenen Gesellschaftsvertrag der G-KG vom 21.12.1995 ergibt sich
hingegen, dass der Wert des Grundstücks (Grund und Boden,
Gebäude), das zum 31.12.1994 mit mehr als 300.000 DM in der
Sonderbilanz des A. ausgewiesen war, nur zu 50.000 DM
(„Hafteinlage“) dem Kapitalkonto des A., im
Übrigen aber dessen Darlehenskonto gutgeschrieben werden
sollte. A. war als alleiniger Kommanditist zu 100 % an der G-KG,
die das Grundstück gemäß dem am 30.12.1995
geschlossenen Vertrag auch weiterhin (d.h. ab 1.1.1996) an die X-KG
vermietete, beteiligt. Die Anteile an der Komplementärin
(G-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM) wurden von A. in Höhe von
1.000 DM sowie von C. und D. in Höhe von jeweils 24.500 DM
gehalten.
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4. Die Anteilsübertragungen
führten nach dem zunächst erklärungsgemäß
ergangenen Feststellungsbescheid 1995 nicht zu einer
Gewinnerhöhung (Buchwertfortführung). Im Anschluss an
eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass die
Schenkungen - mangels Mitübertragung des wesentlichen
Sonderbetriebsvermögens des A. - nicht nach § 7 Abs. 1
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990 (EStDV a.F.)
zu Buchwerten vollzogen werden konnten. Demgemäß
erhöhte das FA den Gewinnanteil des A. mit Bescheid vom
6.5.2002 um einen Entnahmegewinn in Höhe von insgesamt ...
DM.
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5. Im Zuge des Einspruchsverfahrens
erließ das FA am 1.11.2005 einen Änderungsbescheid, nach
dem - mit Rücksicht auf die Neuregelung in § 6 Abs. 3
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001, BGBl I
2001, 3858 (EStG 2001) sowie die hierzu mit Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3.3.2005 IV B 2 - S 2241
- 14/05 (BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40, Tz. 24) getroffene
Billigkeitsregelung - der für die Übertragung der
Teil-Gesellschaftsanteile an der X-KG zum 1.1.1995 (jeweils 99.000
DM; s. oben zu I.2.) ermittelte Entnahmegewinn außer Ansatz
blieb. Bezüglich des zum 31.12.1995 angesetzten
Entnahmegewinns hatte der Einspruch keinen Erfolg.
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6. Mit der Klage hat die X-KG zum einen
geltend gemacht, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung lediglich
im Falle der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen,
nicht hingegen bei unentgeltlicher Übertragung der
Anteilsrechte anzuwenden sei. Zum anderen sei die zur Rechtslage ab
dem Jahre 2001 im Schrifttum vertretene Auffassung, nach der ein
Buchwerttransfer bezüglich einzelner - nicht unentbehrlicher -
Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5 EStG 2001
der Buchwertfortführung des verbleibenden
Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG 2001 nicht
entgegenstehe, auch im Streitfall zu beachten; zu
berücksichtigen sei insoweit auch, dass das ausgegliederte
Grundstück K-Straße weiterhin (zu ähnlichen
Konditionen) an die X-KG vermietet und damit die bisherige
wirtschaftliche Einheit erhalten worden sei. Ergänzend hat die
Klägerin vorgetragen, dass mit Rücksicht auf die
Regelungen des Mietvertrags und des Gesellschaftsvertrags der G-KG
das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück K-Straße C.
und D. zuzurechnen sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung - AO - ).
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7. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 7
Abs. 1 EStDV a.F. erfasse auch funktional wesentliches
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Werde es
erfolgsneutral zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen
ausgegliedert (hier: Grundstück K-Straße), sei
bezüglich des übertragenen Gesellschaftsanteils ein nicht
begünstigter Entnahmegewinn anzusetzen; auf die Motivation der
Beteiligten (z.B. vorweggenommene Erbfolge ohne Gefährdung der
Altersversorgung des übertragenden Gesellschafters) komme es
nicht an. C. und D. seien auch nicht wirtschaftliche
Eigentümer des Grundstücks geworden, da A. als alleiniger
Kommanditist am Gesamthandsvermögen der G-KG beteiligt gewesen
sei und ihm z.B. im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft ein
Abfindungsanspruch in Höhe von 2/3 des Verkehrswertes des
Anlagevermögens zugestanden hätte (§ 13 des
Gesellschaftsvertrags). Soweit sich die Klägerin auf die
Ansicht des Schrifttums zum Zusammentreffen der Tatbestände
des § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 EStG 2001 (s. oben zu I.6.)
berufe, könne dem nicht gefolgt werden, weil der Begriff des
„Anteils eines Mitunternehmers“ sowohl für den
Fall eines Verkaufs (§ 16 Abs. 1 EStG) als auch im Fall der
unentgeltlichen Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG 2001; §
7 Abs. 1 EStDV a.F.) einheitlich auszulegen sei (wegen weiterer
Einzelheiten vgl. EFG 2009, 233 = SIS 09 01 95).
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8. Mit der vom FG zugelassenen Revision
beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 1.11.2005
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.12.2005 dahin zu
ändern, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie
der gegenüber den Beigeladenen als Gesamtrechtsnachfolger des
A. festzustellende Gewinn um ... DM gemindert wird.
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Der Betrag ergibt sich aus der Differenz
zwischen dem bisher für die Anteilsübertragungen zum
31.12.1995 angesetzten Entnahmegewinn und dem für den in das
Privatvermögen des A. übernommenen Geschäftsanteil
an der X-GmbH (1.000 DM; s oben zu I.2.) ermittelten Wert. Zur
Begründung ihres Antrags hat die Klägerin im Wesentlichen
ihren erstinstanzlichen Vortrag wiederholt und vertieft.
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9. Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Zwar hat
das FG zu Recht angenommen, dass die Übertragung des
Gesellschaftsanteils von A. auf seine Söhne (s. zu II.1.)
nicht der Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
unterlag (s. zu II.2.). Der Senat kann jedoch aufgrund der
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen,
ob der hierfür festgestellte Gewinn zutreffend ermittelt
worden ist (s. zu II.3.). Das Urteil des FG ist deshalb aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die
Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der Vertrag vom 21.12.1995, mit dem A. den
ihm zu diesem Zeitpunkt noch zustehenden Gesellschaftsanteil an der
X-KG (200.000 DM) C. und D. übertragen hat, war
ertragsteuerrechtlich mit dem - im Streitjahr (1995) zu erfassenden
- Übergang der auf die Beteiligung entfallenden anteiligen
Wirtschaftsgüter der X-KG verbunden.
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a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich
bei dem Gesellschaftsanteil nicht um ein (eigenständiges)
immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das im
ertragsteuerrechtlichen Sinne selbst Gegenstand einer
Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung sein
könnte. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung
verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale
Berechtigung des Gesellschafters an den zum
Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern
(ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21; Senatsurteil vom
12.12.1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180 = SIS 98 01 18; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 452, m.w.N.).
Demnach führte auch der Übergang des Gesellschaftsanteils
auf C. und D. dazu, dass diesen von A. Anteile an den
gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern
übertragen worden sind.
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b) Dem anteiligen Übergang des
Gesamthandsvermögens der Klägerin auf C. und D. steht
nicht entgegen, dass A. (und seiner Ehefrau) ein
lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die
übertragene Beteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil
abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen
Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde. Wenngleich ein
Nießbrauch an dem - nach § 717 Satz 2 des
Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) übertragbaren - Anspruch
auf den Anteil am Gewinn einer Personengesellschaft begründet
werden kann (§§ 1068 und 1069 BGB; Palandt/Bassenge,
Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1068 Rz 4;
Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 105 Rz 44), ist A.
aufgrund dieser vorbehaltenen Rechtsstellung nicht Mitunternehmer
der X-KG geblieben, da er mit Ablauf des Streitjahres (s.
nachfolgend zu II.1.c) weder an den stillen Reserven des
Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts
der X-KG) beteiligt war noch ihm ab diesem Zeitpunkt die mit dem
übertragenen Gesellschaftsanteil verbundenen Verwaltungs- oder
Mitwirkungsrechte zustanden (BFH-Urteil vom 16.5.1995 VIII R 18/93,
BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714 = SIS 95 19 18, zu 1.c cc und 1.d;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 306, 314). Demgemäß
verbietet sich auch die Annahme, A. habe sich das wirtschaftliche
(Mit-)Eigentum an dem Vermögen der Klägerin vorbehalten.
Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass A. aufgrund des
Nießbrauchrechts ab dem Jahr 1996 bis zu seinem Tod
nachträgliche Betriebseinnahmen - in Form eines
gewinnabhängigen Veräußerungsentgelts - erzielt hat
(s. nachfolgend zu II.3.b und II.3.c). Auch hierdurch wird aber
nicht in Frage gestellt, dass sein Gesellschaftsanteil - rechtlich
und wirtschaftlich - auf C. und D. übergegangen ist und A.
somit - ab 1996 - mangels einer mitunternehmerschaftlichen
Beteiligung an der Klägerin auch nicht mehr Adressat des
für die X-KG durchzuführenden Feststellungsverfahrens
sein konnte (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 14.5.2002 VIII R
8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57).
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c) Zu Recht ist das FG ferner davon
ausgegangen, dass nicht nur die durch notarielle Urkunde vom
21.12.1995 (schenkweise) vereinbarte Abtretung der Anteile an der
X-GmbH (Komplementärin), sondern auch die am selben Tag
vereinbarte Übertragung des Kommanditanteils an der X-KG dem
Streitjahr (1995) zuzuordnen war. Die Vorinstanz hat hierzu zwar
nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der erkennende Senat ist
jedoch befugt, den (Schenkungs-)Vertrag vom 21.12.1995 (betreffend
den Übergang der Kommanditbeteiligung) anhand der
tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen
(Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
24, m.w.N.).
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Die Abrede sieht vor, dass der
Gesellschaftsanteil und damit die auf die Beteiligung entfallenden
Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der X-KG (s.
oben) „mit Wirkung zum 31.12.1995“ jeweils zur
Hälfte C. und D. übertragen werden. Hiernach kann nicht
fraglich sein, dass der Gesellschaftsanteil des A. spätestens
mit Ablauf des Streitjahres (1995) und nicht erst zu Beginn des
Folgejahres (1996) übergehen sollte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
14.9.1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764 = SIS 94 15 61; vom 17.5.2000 II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456 =
SIS 00 10 86; vom 29.11.2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091 = SIS 07 15 38). Für dieses Vertragsverständnis sprechen zudem
die sonstigen Umstände des Streitfalls (allgemein BFH-Urteil
vom 2.5.1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707 = SIS 74 03 98). Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die
Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin) bereits
am 21.12.1995 mit sofortiger Wirkung abgetreten worden sind und die
X-KG selbst den aus der Entnahme des zurückbehaltenen
Geschäftsanteils an der Komplementärin (1.000 DM)
erzielten Gewinn dem Streitjahr zugeordnet hat (BFH-Urteile vom
14.3.1991 IV R 88/89, BFH/NV 1992, 92, zu 5.; in BFH/NV 2007, 1091
= SIS 07 15 38). Hinzu kommt, dass das Grundstück
K-Straße mit Vertrag vom 30.12.1995 von der G-KG an die
Klägerin (X-KG) ab dem 1.1.1996 vermietet worden und auch
hierin ein Umstand zu sehen ist, den Übergang der Beteiligung
des A. an der X-KG auf seine Söhne noch dem Streitjahr (1995)
zuzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.1991 IV R 43/90, BFHE 166,
329, BStBl II 1992, 398 = SIS 92 09 16).
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2. Die Übertragung der
Gesellschaftsanteile auf C. und D. unterstand nicht der Regelung
des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nach der im Falle der
unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen
Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit
den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften
über die Gewinnermittlung ergeben (sog.
Buchwertfortführung). Im Streitfall hat A. keinen
Mitunternehmeranteil, sondern lediglich seinen Kommanditanteil
übertragen.
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a) § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nimmt einerseits
insoweit eine Sonderstellung ein, als er den Grundsatz der
Individualbesteuerung durchbricht und die Übertragung der beim
Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den
Rechtsnachfolger anordnet (Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 =
SIS 08 13 73, zu D.III.6.a). Andererseits bringt die Vorschrift
nach der Rechtsprechung lediglich deklaratorisch den allgemeinen
Rechtsgedanken zum Ausdruck, nach dem die unentgeltliche Betriebs-
und Unternehmensnachfolge ertragsteuerrechtlich nicht mit einer
Aufdeckung der stillen Reserven verbunden ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317,
BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, zu C.II.1.; BFH-Urteil vom
24.8.2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50). Die Vorschrift ist demnach zwar auch dann anzuwenden, wenn die
jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur einem, sondern
mehreren Erwerbern (z.B. Erben) übertragen wird (BFH-Beschluss
vom 28.8.2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24 = SIS 02 50 20). Die
Gewinnneutralität setzt jedoch voraus, dass sowohl bei
Übergang eines Betriebs als auch in dem - nach § 7 Abs. 1
EStDV a.F. der Betriebsübertragung gleichgestellten - Fall des
Übergangs von Mitunternehmeranteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50; BRDrucks 89/62, S. 1
der Begründung) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder
den) Erwerber(n) übertragen werden. In der Rechtsprechung ist
ferner geklärt, dass die - nach ihrer Bedeutung für den
Betrieb zu bestimmenden (sog. funktionale Betrachtung) -
wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen
des Mitunternehmers gehalten werden können.
Demgemäß ist im Falle des Rückbehalts einer
wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens die
Übertragung eines Kommanditanteils ungeachtet dessen von der
Buchwertverknüpfung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
ausgeschlossen, ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom
bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten einem
anderen Betriebsvermögen des Übertragenden zugewiesen
wird (vgl. zu allem BFH-Beschluss vom 31.8.1995 VIII B 21/93, BFHE
178, 379, BStBl II 1995, 890 = SIS 95 22 15; BFH-Urteil in BFHE
192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50).
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b) Da zwischen den Beteiligten Einvernehmen
darüber besteht, dass das Grundstück K-Straße als
räumlicher Mittelpunkt des Handelsunternehmens der
Klägerin zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen
gehörte (z.B. BFH-Urteil vom 23.5.2000 VIII R 11/99, BFHE 192,
474, BStBl II 2000, 621 = SIS 00 13 77; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 813, m.w.N.), hatte die Buchwertausgliederung des
Grundstücks in die G-KG, an der A. als alleiniger Kommanditist
zu 100 % beteiligt war, nach den vorstehenden Erläuterungen
zur Folge, dass C. und D. nicht der Mitunternehmeranteil ihres
Vaters (A.), sondern lediglich dessen Anteile an den
Wirtschaftsgütern der Klägerin übertragen worden
sind (s. oben zu II.1.a). Eine Buchwertfortführung
gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist demnach unbeschadet
dessen zu verneinen, ob der Senat den Erwägungen des
BFH-Urteils vom 25.11.2009 I R 72/08 (BFHE 227, 445 = SIS 10 02 48)
zur Frage der Wesentlichkeit von Geschäftsanteilen des
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (hier: Anteile des A.
an der X-GmbH) folgen könnte. Auch bedarf es im Streitfall mit
Rücksicht darauf, dass die Einbringung des Grundstücks
K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG zeitgleich
mit der Schenkungsabrede vom 21.12.1995 vereinbart wurde
(BFH-Urteil vom 19.3.1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II
1991, 635 = SIS 91 14 22), keiner Erörterung, unter welchen
Voraussetzungen eine Grundstücksausgliederung, die der
Übertragung des Kommanditanteils in einem selbständigen
Umstrukturierungsschritt vorangeht, den Grundsätzen der sog.
Gesamtplanrechtsprechung unterworfen ist.
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c) Soweit die Klägerin - teils mit
Rücksicht auf die Besonderheiten des Streitfalls, teils aus
grundsätzlichen und gegen die bisherige Rechtsprechung
gerichteten Erwägungen - geltend macht, dass C. und D. -
abweichend von den vorstehenden Ausführungen - berechtigt
gewesen seien, die Schlussbilanzwerte ihres Vaters nach § 7
Abs. 1 EStDV a.F. fortzuführen, vermag der Senat dem nicht
beizupflichten.
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aa) Dies gilt zunächst für die
Ansicht, sämtliche dem Mitunternehmeranteil des A.
zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen seien deshalb seinen
Söhnen (C. und D.) übertragen worden, weil der
Kommanditanteil des A. an der G-KG wirtschaftlich C. und D.
zuzurechnen gewesen sei und ihnen damit zugleich (d.h. mit Ablauf
des Streitjahres) das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem in das
Gesamthandsvermögen der G-KG ausgliederten Grundstück
K-Straße zugestanden habe. Die hierfür vorgetragenen und
aus Regelungen des Mietvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags der
G-KG abgeleiteten Umstände - insbesondere Ausschluss des
Kündigungsrechts während der Grundstücksvermietung
an die X-KG; Fremdabtretung der Gesellschaftsanteile nur mit
Zustimmung der Mitgesellschafter; alleinige
Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der G-GmbH -
sind nicht geeignet, C. und D. als wirtschaftliche Inhaber der
Kommanditbeteiligung des A. zu qualifizieren. Dem steht bereits
entgegen, dass A. im Hinblick auf die Wahrung der mit seinem
Kommanditanteil verbundenen Verwaltungs- und Kontrollrechte keinen
Beschränkungen unterlag und ihm - abgesehen von dem Anspruch
der G-GmbH (Komplementärin) auf Aufwendungsersatz und
Haftungsvergütung - der gesamte Gewinn der G-KG zustand. Hinzu
kommt, dass - worauf die Vorinstanz zu Recht abgestellt hat - A.
nicht zum Buchwert aus der G-KG hinausgedrängt werden konnte,
sondern er vielmehr im Falle seines Ausscheidens aus der
Gesellschaft auf der Grundlage von 2/3 der Verkehrswerte des
Anlagevermögens (einschließlich des Grundstücks
K-Straße) abzufinden gewesen wäre (vgl. zur
Rechtsprechung Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 39
Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 300).
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bb) Nicht zu folgen ist ferner dem Vortrag,
die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sei
nur im Hinblick auf die Ausgliederung solcher Wirtschaftsgüter
(des Sonderbetriebsvermögens) ausgeschlossen, die für die
Klägerin (X-KG) unentbehrlich gewesen seien, d.h. nicht
jederzeit am Markt hätten angemietet oder erworben werden
können. Zwar neigt der erkennende Senat dazu, dass ein
Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, das nach der
Übertragung des Kommanditanteils nicht mehr von der KG genutzt
und deshalb der KG auch nicht mehr zur (entgeltlichen oder
unentgeltlichen) Nutzung überlassen wird, im Regelfall nicht
mehr zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen
sein wird und sein Rückbehalt die Geltung der
Buchwertfortführung (§ 7 Abs. 1 EStDV a.F.; heute: §
6 Abs. 3 Satz 1 EStG) nicht hindert. Hierzu ist jedoch im
anhängigen Verfahren nicht abschließend Stellung zu
nehmen, da der Funktionszusammenhang zwischen dem Betrieb der
Klägerin und dem Grundstück K-Straße nach der
Anteilsübertragung von A. nicht gelöst, sondern aufgrund
der dauerhaften Anmietung des Grundstücks von der G-KG gewahrt
wurde. Für Sachverhalte dieser Art ist jedoch geklärt,
dass nach der jüngeren Rechtsprechung insbesondere
Grundstücke ungeachtet dessen zu den funktional wesentlichen
Grundlagen des Betriebs (oder des Mitunternehmeranteils) zu rechnen
sind, ob ein vergleichbares Grundstück von einem Dritten
gekauft oder gemietet werden könnte (vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890 = SIS 95 22 15, zu § 7 Abs.
1 EStDV a.F.; Senatsurteile vom 19.3.2009 IV R 78/06, BFHE 224,
428, BStBl II 2009, 803 = SIS 09 16 47; vom 17.3.2010 IV R 41/07,
DB 2010, 986 = SIS 10 12 88, jeweils zur Betriebsaufspaltung). Der
Senat sieht mit Rücksicht auf den Zweck des § 7 Abs. 1
EStDV a.F., nur bei Übergang einer sachlich
eigenständigen Organisationseinheit (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 =
SIS 08 13 73, zu D.III.6.a aa) auf den (oder die) unentgeltlichen
Erwerber von der Aufdeckung der stillen Reserven abzusehen (s.
oben), keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung
abzurücken.
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cc) Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die
Auffassung der Klägerin, nach der bereits für den
Streitfall zu beachten sei, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in den
ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassungen die
Buchwertfortführung auch für die Übertragung von
Sonderbetriebsvermögen (hier: Grundstück K-Straße)
in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft
anordne (hier: G-KG) und hierdurch nach einer im Schrifttum
vertretenen Ansicht der Buchwerttransfer gemäß § 6
Abs. 3 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines
Kommanditanteils (hier: bezüglich des Anteils des A. an der
Klägerin) auch dann nicht ausgeschlossen werde, wenn das
ausgegliederte Wirtschaftsgut (hier: Grundstück
K-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört
habe (Wendt, FR 2005, 468, 471 f.; anderer Ansicht BMF-Schreiben in
BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40, Tz. 7; Wacker, Zeitschrift
für Steuern und Recht 2005, 358, 360). Die Klägerin
lässt hierbei außer Acht, dass sich die von ihr
angeführte Stellungnahme des Schrifttums auf die Konkurrenz
(das Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen
übereinstimmender Gesetzesbefehle stützt. Im Streitjahr
(1995) fehlt es hingegen nicht nur an solchen ausdrücklichen
Anweisungen des EStG. Hinzu kommt vor allem, dass die
Buchwertfortführung bezüglich einzelner
Wirtschaftsgüter (hier: Grundstück K-Straße in das
Gesamthandsvermögen der G-KG) für den Steuerpflichtigen
nicht zwingend, sondern ihm nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils vom 15.7.1976 I R 17/74 - BFHE 119, 285, BStBl II 1976,
748 = SIS 76 04 14 - (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise
eingeräumt war (ebenso BMF-Schreiben vom 20.12.1977 IV B 2 - S
2241 - 231/77, BStBl I 1978, 8 = SIS 78 03 80, Tz. 24 ff.; sog.
Mitunternehmererlass). Demgemäß hat die Rechtsprechung
des BFH (s. oben) mit einem solchen nicht kodifizierten - und auf
der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft über das
eingebrachte Einzel-Wirtschaftsgut fußenden - Wahlrecht auch
keinen Wertungsgesichtspunkt verbunden, der geeignet sein
könnte, die nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu beachtenden
tatbestandlichen Anforderungen für die
Buchwertfortführung unentgeltlich übertragener
betrieblicher Einheiten im Wege einer teleologischen Reduktion
zurückzunehmen. Der erkennende Senat, der auch insoweit an
seiner bisherigen Einschätzung festhält, hat deshalb im
anhängigen Verfahren weder auf die für die Rechtslage ab
dem Veranlagungszeitraum 2001 vertretenen Ansichten des Schrifttums
noch - im Hinblick auf das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des
§ 7 Abs. 1 EStDV a.F. - darauf einzugehen, ob im Streitfall
auch bezüglich des Wertanteils des Grundstücks
K-Straße, der nach § 3 des Gesellschaftsvertrags der
G-KG vom 21.12.1995 dem Darlehenskonto des A. gutgeschrieben werden
sollte (s. oben zu I.3.), die Voraussetzungen einer wahlweisen
Buchwertverknüpfung gegeben waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28; s. aber nachfolgend zu II.3.).
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3. Das FG hat aus dem Umstand, dass der
Übergang des Anteils des A. an der Klägerin (X-KG) nicht
nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu Buchwerten vollzogen werden
konnte, abgeleitet, dass A. einen Gewinn aus der Entnahme
bezüglich der auf seine Kommanditbeteiligung entfallenden
anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG sowie bezüglich der
C. und D. unentgeltlich übertragenen Geschäftsanteile an
der X-GmbH (Komplementärin) erzielt hat. Letzteres unterliegt
zwar keinem Zweifel, da für den Übergang der
Geschäftsanteile an der X-GmbH keine Gegenleistung vereinbart
worden ist und die Beteiligungen - ebenso wie der von A.
zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM; s. oben zu
I.2.) - in dessen Privatvermögen übernommen worden und
erst im Anschluss hieran seinen Söhnen übertragen worden
sind (vgl. zur Anerkennung der Vertragsabreden BFH-Urteil vom
6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21, zu II.1.e bb). Im Hinblick auf die anteiligen
Wirtschaftsgüter der Klägerin hat die Vorinstanz jedoch
außer Acht gelassen, dass der grundsätzlich anzusetzende
Entnahmegewinn (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, zu D.III.6.a;
BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435/aa) durch den vorrangigen
Tatbestand der Veräußerung verdrängt wird. Von
einem solchen (vorrangigen) Veräußerungsentgelt ist im
Streitfall nicht nur aufgrund der Übernahme der auf den
Kommanditanteil des A. anteilig entfallenden Verbindlichkeiten der
X-KG auszugehen (nachfolgend zu a). Gleiches gilt darüber
hinaus für die Abrede über die fortdauernde
Gewinnbeteiligung des A. (ab dem Jahr 1996); zudem ist das
hierdurch begründete Veräußerungsentgelt nicht
bereits im Streitjahr (1995), sondern erst in den Folgejahren
anzusetzen (nachfolgend zu b).
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a) Nach ständiger Rechtsprechung
führt - abgesehen von der vorliegend nicht gegebenen
Sonderregelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs.
3 EStG; s. oben zu II.2.) - die Übernahme von
Verbindlichkeiten für den Erwerb eines oder mehrerer
Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich zu Anschaffungskosten
und damit für den Übertragenden zu einem
Veräußerungserlös (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04,
zu C.II.3.). Gleiches gilt - wiederum vorbehaltlich der
Sonderwertung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. - für den
Übergang einer Kommanditbeteiligung, wenn der Beteiligung nach
der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (s. oben zu
II.1.a) nicht nur Anteile an den Aktiva der KG (positive
Wirtschaftsgüter), sondern anteilig auch die Verbindlichkeiten
des Gesamthandsvermögens (negative Wirtschaftsgüter)
zuzuordnen sind. Da auch die übergegangenen Anteile an den
positiven Wirtschaftsgütern zur Begleichung der Schulden der
KG heranzuziehen sind (§§ 124, 161 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - ), lässt sich gegen die Annahme
eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts auch
nicht einwenden, dass der Übernehmer (Kommanditist; hier: C.
und D.) nur nach Maßgabe der Haftsummeneinträge
persönlich für die Verbindlichkeiten der KG einzustehen
hat (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB; zur Haftung bei
Anteilsübertragung s. Baumbach/Hopt/Hopt, a.a.O., § 173
Rz 11 ff.; zur Einbringung von Einzel-Wirtschaftsgütern gegen
Übernahme von Darlehensschulden in eine KG s. BFH-Urteil in
BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28).
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b) Entgegen der - vom FG gebilligten - Ansicht
des FA ist die Abrede im Vertrag vom 21.12.1995, nach der A. (und
seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an
dem auf die übertragene Kommanditbeteiligung (200.000 DM)
entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe
des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde, nicht dem
Institut der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen zuzurechnen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a,
22 Nr. 1 EStG 1995).
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aa) Zwar können die auf besonderen
(privaten) Verpflichtungsgründen beruhenden und mit dem
Sonderausgabenabzug des Vermögensübernehmers nach §
10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1995 korrespondierenden wiederkehrenden
Bezüge des Übergebers (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) auch
dinglich abgesichert werden (hier: Nießbrauch; s. oben zu
II.1.b; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 79). Das FA hat
jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Institut der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen insofern
ein Sonderrecht begründet, als es die allgemeinen
Grundsätze über das Vorliegen von
Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften zugunsten
der Wertung zurücktreten lässt, dass das Vermögen
unentgeltlich auf den (die) Übernehmer übertragen wird
und sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen
typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält,
die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden
müssen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
12.5.2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57, zu C.II.2.). Zu beachten ist insoweit weiterhin, dass über
die Geltung dieser sondergesetzlichen Rechtsfolgen nicht nach
Maßgabe abschließender und abstrakt umrissener
Tatbestandsmerkmale, sondern nur aufgrund der wertenden Beurteilung
der jeweiligen Einzelabrede entschieden werden kann (z.B.
BFH-Urteil vom 27.8.1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997,
813 = SIS 98 02 06).
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bb) Hiervon ausgehend ist in der
Rechtsprechung geklärt, dass dann, wenn - woran es vorliegend
fehlt (s. oben zu II.1.b) - der Übergeber aufgrund eines
vorbehaltenen Nießbrauchs originär Einkünfte aus
der Nutzung des (gesamten) übertragenen Vermögens
erzielt, der Übergabevertrag nicht dem vorbezeichneten
Sonderrecht zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 25.3.1992 X R 100/91,
BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803 = SIS 92 18 02; vgl. ferner auch
BFH-Urteil vom 3.6.1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23
= SIS 92 21 06). Gleiches gilt für Versorgungszusagen, die im
Rahmen eines als gleichwertig angesehenen Austausches von Leistung
und Gegenleistung erteilt werden (sog. betriebliche
Veräußerungsrente; Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04).
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cc) Nichts anderes kann gelten, wenn - wie im
Streitfall - betriebliche Wirtschaftsgüter übertragen und
- mangels Wahrung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 EStDV
a.F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG) - die Buchwerte nicht
fortgeführt werden können (vgl. auch Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 =
SIS 90 21 04). Gleich der Vereinbarung einer betrieblichen
Veräußerungsrente ist es auch in dieser Konstellation
ausgeschlossen, den ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelnden
Barwert der zukünftigen Gewinnaussichten nicht nur durch den
Ansatz eines Entnahmegewinns (hier: bezüglich der Anteile am
Betriebsvermögen der X-KG), sondern darüber hinaus - ein
zweites Mal und damit systemwidrig - als wiederkehrende Bezüge
(§ 22 Nr. 1 EStG 1995) der Einkommensbesteuerung zu
unterwerfen. Vielmehr unterliegt die von A. sowie C. und D.
getroffene Vereinbarung den allgemeinen Grundsätzen über
die Behandlung voll entgeltlicher oder teilentgeltlicher
Übertragungen eines Kommanditanteils gegen ein
gewinnabhängiges Entgelt (Kaufpreis). Ein hiermit verbundener
Gewinn wird jedoch nicht bereits im Zeitpunkt der Übertragung
des wirtschaftlichen Eigentums an den zum Gesamthandsvermögen
der X-KG gehörenden und durch den Kommanditanteil des A.
repräsentierten Wirtschaftsgütern, sondern nach
ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 199, 198,
BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57; Schmidt/Wacker, a.a.O., §
16 Rz 229, jeweils m.w.N.) - ohne Gewährung eines Wahlrechts
zur Sofortbesteuerung - erst dann von A. als nachträgliche
Betriebseinnahme erzielt, wenn und soweit die Summe der
gewinnabhängigen Entgelte den diesem Realisationsakt
zuzuordnenden Teil seines Schlusskapitalkontos zum 31.12.1995
übersteigt (s. dazu nachfolgend zu c). Hiermit
übereinstimmend haben C. und D. - worüber im
anhängigen Verfahren allerdings nicht zu befinden ist - die
gewinnabhängige Kaufpreisverpflichtung jedenfalls in Höhe
der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter als betriebliche
Verbindlichkeit zu passivieren (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, BStBl
II 2002, 532 = SIS 02 09 57; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz
235). Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ein vorbehaltenes
dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht
regelmäßig nicht als Entgelt für den Erwerb der
übertragenen Wirtschaftsgüter zu qualifizieren ist (vgl.
BFH-Urteil vom 7.6.1994 IX R 33, 34/92, BFHE 175, 70, BStBl II
1994, 927 = SIS 94 21 10; einschränkend BFH-Urteil vom
21.2.1991 IX R 265/87, BFHE 163, 560, BStBl II 1992, 718 = SIS 91 13 08; insgesamt kritisch Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl.,
§ 6 Rz 140 „Dingl Lasten“). Die dieser
Beurteilung zugrunde liegende Vorstellung, dass das vorbehaltene
Nutzungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen
Vermögens mindere (BFH-Urteil in BFHE 175, 70, BStBl II 1994,
927 = SIS 94 21 10), kann jedenfalls dann nicht zum Tragen kommen,
wenn - wie vorliegend (s. oben zu II.1.b) - das Nutzungsrecht keine
fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden (hier:
des A.) begründet und demgemäß die Einkünfte
von den Vermögensübernehmern (hier: C. und D.) erzielt
sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise
als Gegenleistung für den Erhalt des Kommanditanteils an den
Übergeber (bzw. dessen Ehefrau) ausgekehrt werden.
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c) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
zu überprüfen haben, ob die Höhe der vereinbarten
Gewinnbeteiligung des A. (und seiner Ehefrau) dem unter Fremden
üblichen Entgelt für die Übertragung des
Kommanditanteils entspricht. Sollte dies - unter
Berücksichtigung des tatsächlichen Werts des auf C. und
D. übergegangenen Anteils (einschließlich Firmenwert
abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten) - nicht der
Fall sein, wäre im Hinblick auf den überhöhten
(nicht fremdüblichen) Teil der Gewinnbeteiligung von privat
veranlassten und nicht der Einkunftssphäre des A.
zuzurechnenden Zuwendungen auszugehen (vgl. § 12 Nr. 2 EStG
1995). Ferner wird die Vorinstanz zu ermitteln haben, ob die Summe
aus den übernommenen Verbindlichkeiten sowie dem im
Schätzwege zu ermittelnden Barwert der fremdüblichen
Gewinnbeteiligung des A. (und seiner Ehefrau) den
tatsächlichen Wert der auf die übertragene Beteiligung
des A. entfallenden Aktiva der X-KG (Klägerin) erreicht; nur
sofern dies zu verneinen sein sollte, wäre für den
verbleibenden, d.h. nicht durch die
Veräußerungstatbestände (Schuldübernahme;
Barwert der Gewinnbeteiligung) aufgedeckten Wert der anteiligen
Aktiva ein Entnahmegewinn des A. anzusetzen (s. oben zu II.3.).
Hiervon ausgehend wird das FG ferner das Schlusskapital des A. zum
31.12.1995 aufzugliedern und den beiden
Veräußerungstatbeständen sowie - ggf. - dem
Entnahmetatbestand anteilig zuzuordnen haben. Schließlich
wird die Vorinstanz berücksichtigen müssen, dass - wie
erläutert (s. oben zu II.3.b) - der Ansatz eines
Veräußerungsgewinns bezüglich des
gewinnabhängigen Kaufpreises im Streitjahr nicht in Betracht
kommt.
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4. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif.
Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Darlegungen
erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben
wird. Die Vorinstanz wird hierbei auch Gelegenheit haben, die
für den erkennenden Senat nach den vorgelegten Akten nicht
nachvollziehbare Bewertung des übertragenen Vermögens
(Anteile an X-KG und X-GmbH) zu überprüfen. Sollte sich
hierbei ergeben, dass die zum Sonderbetriebsvermögen des A.
gehörenden und entnommenen Geschäftsanteile an der X-GmbH
mit einem überhöhten Wert angesetzt worden sind, so wird
die Vorinstanz unter Wahrung des sog. Verböserungsverbots
(hier: bezüglich des für das Sonderbetriebsvermögen
festgestellten Entnahmegewinns) auch zu ermitteln haben, ob -
entgegen der bisherigen Einschätzung der Beteiligten - die
Übertragung des Grundstücks K-Straße in das
Gesamthandsvermögens der G-KG nicht insoweit mit der
Realisierung eines Gewinns verbunden war, als der
„Wert“ des Grundstücks (so § 3 des
Gesellschaftsvertrags) dem für A. geführten
Darlehenskonto gutgeschrieben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197,
411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28; zur Gegenrechnung von
Buchwert und Verbindlichkeiten s. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl.,
§ 15 Rz 665, m.w.N. zur Rechtsprechung).
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