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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG,
betreibt ein Speditions- und Transportunternehmen.
Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem
Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für
deren Betrieb verpachteten Grundstücks X-Straße war ab
dem 1.1.1996 F, der - nur für das Streitjahr 2002 -
Beigeladene zu 2. Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3.1.1997 war F
mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 EUR auch
Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger
Gesellschafter/Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH.
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Mit Wirkung zum 1.10.2002 übertrug F
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung
des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum
Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z, die Beigeladene zu 3.,
wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch
für F halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in
dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen
übereinstimmend davon aus, dass F gleichfalls mit Wirkung zum
1.10.2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH
unentgeltlich an Z übertragen hat; mit diesem
Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen Rechte und
Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf Z
über. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F
am 19.12.2002 zum Buchwert auf die von ihm am 27.9.2002 neu
gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin
fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Gleichfalls am
19.12.2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des
Kommanditanteils von 20 % beendet.
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Eine bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem
(geänderten) Bericht vom 10.1.2008 die Ansicht, dass der
Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht zum
Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als
Sonderbetriebsvermögen des F bei der Klägerin bilanzierte
Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert
in das Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei.
Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden
sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil enthaltenen
stillen Reserven in Höhe von - jedenfalls zu jener Zeit
unstreitig - 100.000 EUR aufzudecken, als laufender Gewinn zu
versteuern und dem F als buchtechnische Entnahme sowie der Z als
buchtechnische Einlage zuzurechnen.
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Des Weiteren vertrat die
Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31.12.2003 in
Höhe von 150.000 EUR, zum 31.12.2004 in Höhe von
153.065,20 EUR und zum 31.12.2005 in Höhe von 120.000 EUR
Gewinn mindernd gebildete Rücklagen (Ansparabschreibungen)
Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter
Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der Z
enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517
EUR (Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2
i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner
in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung - EStG a.F.
- ) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen,
Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als
Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach ihrer Meinung
als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz
aktivieren müssen.
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In seinen nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom
30.1.2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) der Auffassung der Außenprüfung an.
Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 30.9.2008 zurück. Das Finanzgericht
(FG) wies die Klage aus den in EFG 2011, 2142 = SIS 11 34 71
veröffentlichen Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Hinsichtlich der streitbefangenen
Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert
beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung
im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3.3.2005
IV B 2 - S 2241 - 14/05 (BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40)
vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach
§ 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3858) - EStG - nicht zulässig sei, wenn die
Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich
übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem Zusammenhang
funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten
in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG
ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf
Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung
anknüpfe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.9.2000 IV
R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32), welche
aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der
Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.
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Zur steuerlichen Behandlung der
streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt
die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die
Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei
nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut
„Schuld“ in der Gesamthandsbilanz und das positive
Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens
„Forderung“ höben sich gegenseitig auf. Soweit das
BMF-Schreiben vom 25.2.2004 IV A 6 - S 2183 b - 1/04 (BStBl I 2004,
337 = SIS 04 09 22) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften
u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff.
EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu
behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer
Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das
Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten,
verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten
Feststellungsbescheide 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheide
2002 bis 2005 vom 30.1.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 30.9.2008 dahin zu ändern, dass kein Firmenwert in
Höhe von 100.000 EUR berücksichtigt wird und die Gewinn
erhöhende Auflösung der zum 31.12.2003 in Höhe von
150.000 EUR, zum 31.12.2004 in Höhe von 153.065,20 EUR und zum
31.12.2005 in Höhe von 120.000 EUR gebildeten Rücklagen
(Ansparabschreibungen) rückgängig gemacht wird.
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Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG
(i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende Vorgängerregelung
des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) a.F. in das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in
BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40 verweise deshalb zutreffend auf
die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche
Rechtsprechung (u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II
2001, 229 = SIS 01 01 32 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung).
Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine
Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach
§ 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.
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Bei der Prüfung der
Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F.
sei neben dem Festkapital (Kapitalkonto I) auch das
Verrechnungskonto der Kommanditisten (Kapitalkonto II) als
Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g
EStG a.F. im Verhältnis zu Fällen der Betriebsaufspaltung
beruhe auf dem Vorliegen ungleicher Sachverhalte.
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Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage
beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in
Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40
getroffenen Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im
Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit der unentgeltlichen Übertragung eines
Mitunternehmeranteils funktional wesentliches
Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG
zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen
überführt oder übertragen, so könne der Anteil
am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum
Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde
liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40 gebildeten Beispiel. Wegen des
identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7
Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift
ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die
gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende
Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die
Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE
193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32, und vom 20.1.2005 IV R
14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65). Eine
Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten
des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze
voraus, dass anlässlich der Übertragung eines
Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene
Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben
(ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im
Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG
erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch
nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen
von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung,
die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen
Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen
Übertragungen kurz vor und kurz nach der
Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden,
wenn die Übertragungen innerhalb desselben
Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der
Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum
Bilanzstichtag auf den 31.12.2002 maßgeblich; weil das
streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt
nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen
Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen
des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die
Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung
des § 42 AO und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil
vom 9.11.2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung
zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.
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Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
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B. Die Revision ist teilweise
begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst
entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG mit dem FA
die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils
eines Mitunternehmeranteils zum 1.10.2002 sowie des verbliebenen
ganzen Mitunternehmeranteils am 19.12.2002 als einen einheitlichen
Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der
Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und
damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge
dessen die Aktivierung eines Firmen- oder Geschäftswerts in
Höhe von 100.000 EUR in einer Ergänzungsbilanz der Z
gebilligt (B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet
und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG
ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach §
7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.
für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage
(Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des
Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt
worden ist (B.II.).
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I. Die streitbefangenen Übertragungen
würdigt der Senat dahin, dass zunächst ein
Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile
einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen
des F gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und
sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen
Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden sind.
Zeitgleich mit der letztgenannten Anteilsübertragung wurde das
bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende
Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste
Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2
Alternative 2 EStG anzusehen und hat die Fortführung der
Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des
verbliebenen Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des
Senats ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden
Übertragung von funktional wesentlichem
Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG
die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und
führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller
Reserven.
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1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers
an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der
Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die
übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an
Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3
Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6
Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines
Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist
der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am
Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen
Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt
(BFH-Urteil vom 22.9.2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012,
10 = SIS 11 36 21, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit
identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV
a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach
grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem
Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche
Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den
Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird.
Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen,
das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter
des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder
veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des
Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des
Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung
abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen
Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt
worden sind, ist ohne Bedeutung.
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Wird funktional wesentliches
Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der
Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder
übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des
bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die
Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine
Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine
Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des Senats aber
dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die
Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des
bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert
stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und
§ 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes
gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder
ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der
Auslegung bestimmen. Soweit die Finanzverwaltung der
Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt
mit der Folge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des
reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin
liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage
nicht genannt; sie ist nach Auffassung des Senats auch nicht
gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter B.I.3.).
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b) Unter der Übertragung eines Teils
eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines
Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den
Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die
Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des
übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den
Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von
Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der
Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der Senat entnimmt,
dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht
zumindest anteiliger Mitübertragung von
Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den
Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird
Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der
Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den
Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene
Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem
zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des
übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne
Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).
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2. Dies vorausgeschickt hat die
Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter
Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen
gehörenden Grundstücks und unter Mitübertragung der
gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an
der Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven
geführt.
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a) Nach den bindenden Feststellungen des FG
sieht der Senat keinen Anlass, die Wirksamkeit der im Streitfall
getroffenen Treuhandabrede in Frage zu stellen; auch die
Beteiligten haben nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat F zum
1.10.2002 zunächst nur 80 % seiner (ursprünglichen)
Kommanditanteile unentgeltlich auf Z übertragen.
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b) Für die zum 1.10.2002
übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6
Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative
2 EStG der Buchwert fortzuführen.
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aa) Nachdem F über den 1.10.2002
hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an
der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück
X-Straße weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des F und
damit zum „Betriebsvermögen derselben
Personengesellschaft“ (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV
R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371 = SIS 09 07 01, unter
II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben,
ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
(„Wirtschaftsgüter ... nicht überträgt“)
im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen
(wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher
dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten gehen
jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der
Zurückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das
mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z
übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert-
noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt §
6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung,
ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine
wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung
anzustellen ist.
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bb) Dass F mit der Übertragung der
restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an Z als Gesellschafter
der Klägerin ausschied und damit das Grundstück
X-Straße schon ungeachtet dessen gleichzeitiger
Übertragung an die I-KG nicht mehr zum Betriebsvermögen
„derselben“ Mitunternehmerschaft gehörte, steht
einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum
1.10.2002 erfolgte Anteilsübertragung nicht entgegen. Dass die
in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzte Zugehörigkeit
zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit der
Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19.12.2002 nicht mehr
gegeben war, hat lediglich zur Folge, dass anlässlich der
(weiteren) Anteilsübertragung am 19.12.2002 neu zu beurteilen
ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind
(B.I.3.).
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cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3
Satz 2 EStG eine Behaltefrist für das Halten des
übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger
bestimmt. Bis zur unentgeltlichen Übertragung des bei F
verbliebenen Teils des ursprünglichen Mitunternehmeranteils am
19.12.2002 wurde der bereits von Z als Rechtsnachfolgerin
übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils
- wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt - nicht
veräußert oder aufgegeben. Der Senat geht davon aus, dass
die Frist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in
den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am
Gesellschaftsvermögen übertragen wird.
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c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6
Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1.10.2002 erfolgte
Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des F steht
nicht entgegen, dass F als alleiniger
Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH
zu diesem Zeitpunkt seinen Anteil an dieser Gesellschaft nicht nur
- entsprechend dem übertragenen Teil seines Kommanditanteils -
zu 80 %, sondern überquotal zu 100 % unentgeltlich an Z
übertragen hat.
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aa) Da der Mitunternehmeranteil eines
Gesellschafters - wie oben ausgeführt - sowohl den Anteil am
Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer
zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt
auch die anteilige Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6
Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung
eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt
regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371 = SIS 09 07 01, unter II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im
Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des F an der
Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen
Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.
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bb) Auch die überquotale
(Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein
nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch
insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B.
Wendt, FR 2005, 468, 474, m.w.N.) oder ob bei überquotaler
Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich
der Übertragung eines Teils des Anteils am
Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine Übertragung nach
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des
Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach §
6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des
Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in
BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40, Rz 16; vgl. auch Stein, DB 2012,
1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats fällt
indes auch der überquotale Teil des
Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6
Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz
2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in
Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung
zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von
Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn
nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen
übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen
Teilanteils am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden
entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann dieser Anteil
nur wertmäßig und nicht gegenständlich
(wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu Wendt in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6 EStG Anm. J 01-19).
Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG
auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens
aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der
Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es
deshalb nicht um die Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung
von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von
Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach
§ 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu
entscheiden.
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cc) Für die Anteilsübertragung
zum 1.10.2002 geht der erkennende Senat davon aus, dass trotz der
gleichzeitigen überquotalen (Mit-)Übertragung eines
Einzelwirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens II (Anteil
an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des §
6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. Zwar folgt aus den
vorgenannten Erwägungen auch, dass es bei einer
überquotalen (Mit-)Übertragung von
Sonderbetriebsvermögen der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2
EStG mit der Folge des Laufs der dort genannten Behaltefrist nicht
bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur
Anwendung gelangt. Bei der erwähnten wertbezogenen Betrachtung
sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur
dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen
Wirtschaftsgüter den Wert des gesamten quotal mit zu
übertragenden Sonderbetriebsvermögens abdeckt. Im
Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch
sonst ersichtlich, dass trotz überquotaler Übertragung
des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum
1.10.2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens des F 80 % des gesamten
Sonderbetriebsvermögens des F überschritten
hätte.
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31
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dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung,
dass das FG keine Feststellungen zum weiteren Schicksal des
GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs.
5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH
nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft
zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des
GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG
(hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden
ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend
auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts
ausscheidet.
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3. Auch für die am 19.12.2002
übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20 % ist
nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert
fortzuführen. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001
gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen
Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen
Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und
immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren Zurechnung
zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional
wesentliches Betriebsgrundstück des
Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang vor
oder spätestens zugleich mit der Übertragung des
Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen (mit
Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei
- wie bezüglich des von F übertragenen Grundstücks
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die Voraussetzungen des
Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.
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a) Ihrem Wortlaut nach können § 6
Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch
gleichzeitig - jeweils mit der Rechtsfolge der
Buchwertfortführung - zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6
Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F.
des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf
Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 anzuwendende
§ 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers vor.
Wird - wie hier am 19.12.2002 - der Anteil eines Mitunternehmers an
einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6
Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des
bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6
Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes
Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls)
der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die
Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen
Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt
Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
- wie hier das Grundstück X-Straße - unentgeltlich aus
dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des F)
in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft,
an der er beteiligt ist (hier der I-KG), übertragen wird.
Handelt es sich indes - was der erkennende Senat bereits in seinem
Urteil vom 6.5.2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261 =
SIS 10 19 12, unter II.2.c cc der Gründe) hervorgehoben hat -
bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG
um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen
zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende
(übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht
widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der
jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch
nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem
Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6
Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.
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b) Der gleichzeitige Eintritt der
Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem Sinn
und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der
Zweck der Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet
keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei gleichzeitigem
Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG stets nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders
lautenden Zweckbestimmung des - im Streitfall einschlägigen -
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung
gelangen darf.
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aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider
Normen kommt es nicht zur Kumulation von
Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5
EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten
stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung
einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit
gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende
Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig
gewesen wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses
Wirtschaftsguts in beiden Fällen gleichermaßen
steuerverhaftet.
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bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des
UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren
Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1
EStDV a.F. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche
Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt;
dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem
Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen
Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks
14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen
Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der
Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch
einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern
enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem
Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der
Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des
Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität
sicherzustellen (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine - mangels Entgeltlichkeit des
Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des
Betriebs zu finanzierende - Steuerbelastung zum Zeitpunkt der
Übertragung ausgelöst, entspricht dies - wenn auch als
Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung
- auch folgerichtig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den
Übertragungsvorgang selbst wegen dessen Unentgeltlichkeit auch
nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die
Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und
nicht von Einzelwirtschaftsgütern, so dient sie typischerweise
der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. auch z.B. Werndl,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 5; zu im
Zusammenhang mit dieser Zweckbestimmung stehenden
verfassungsrechtlichen Erwägungen auch Wendt, FR 2005, 468,
472).
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37
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cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
begünstigt gleichfalls Fälle des
Rechtsträgerwechsels, hat dabei aber nicht die
Übertragung von „Gesamtheiten“ von
Wirtschaftsgütern, sondern die Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger
zum Buchwert soll nach Aufgabe der zwischenzeitlich durch das
Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit
Rechtsträgerwechsel zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl.
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002;
näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32;
Wendt, FR 2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung von
„Umstrukturierungen“ insbesondere an
Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und
14/7344, S. 7; BFH-Beschluss vom 15.4.2010 IV B 105/09, BFHE 229,
199, BStBl II 2010, 971 = SIS 10 15 04, unter II.2.b aa; zutreffend
hiernach z.B. Werndl, in: Kirchhof Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte
Übertragungszweck nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin
abgrenzen, dass bei einer „Umstrukturierung“ die
Übertragung nicht zum Zweck der Vorbereitung einer
nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt (vgl.
BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die -
eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende
(BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971 = SIS 10 15 04)
- Vorstellung, dass eine - typisierend als Ergebnis einer
Umstrukturierung unterstellte - betriebswirtschaftlich effizientere
Nutzung eines einzelnen Wirtschaftsguts in einem anderen
Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven
behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das
übertragene Wirtschaftsgut - wenn auch durch einen neuen
Rechtsträger - weiterhin betrieblich genutzt wird. Damit ist
regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG entsprechend anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als
Voraussetzung einer Buchwertfortführung bestimmte
Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven
gewährleistet. Liegt diese Tatbestandsvoraussetzung nicht vor,
wird der Zweck der Umstrukturierung regelmäßig verfehlt,
so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven
gerechtfertigt ist. Einer Zweckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG soll im Übrigen auch die „Sperrfrist“
(Behaltefrist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken
(näher hierzu z.B. Fischer in Kirchhof, EStG, 11. Aufl.,
§ 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 6 Rz L 40 ff.).
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dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs.
3 und Abs. 5 EStG verfolgten Gesetzeszwecke sind auch dann
miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von
Übertragungsvorgängen in zeitlichem Zusammenhang sowohl
die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als auch
Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es
insoweit zu einer Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick
auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261 = SIS 10 19 12,
unter II.1.c cc der Gründe), so bedarf es deshalb
regelmäßig keiner teleologischen Reduktion einer oder
beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck
schließt es demnach grundsätzlich nicht aus, dass auch
gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5
EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider
Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein
könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in
beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG
und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).
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(2) Eine einschränkende Auslegung des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen)
Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in
Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der
entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung
des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft
durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer
Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer
Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer
Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der
Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der
übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern,
verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional
wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass
es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B.
Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht,
rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass
künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr
besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss
rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die
Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit - wie etwa bei einem im
Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des
Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb - nicht mehr von
wesentlicher Bedeutung ist.
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(3) Nach den das Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen
liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor.
Vielmehr sollte und konnte im Streitfall das Speditions- und
Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung
des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom
Fortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen,
dann verkörpert auch der von F am 19.12.2002 übertragene
gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige
Sachgesamtheit.
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c) Wird danach der Buchwerttransfer
gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den
unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr
grundsätzlich auch dann nicht ausgeschlossen, wenn ein
ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: Grundstück
X-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört
hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der zu § 7 Abs. 1
EStDV a.F. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung,
deren Folgerungen das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2005, 458
= SIS 05 15 40 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie - unter Bezug auf die sog.
Gesamtplanrechtsprechung - in Rz 7) für die - wie im
Streitfall - nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu
beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils
auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und
sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des
Mitunternehmeranteils funktional wesentliches
Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert
in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw.
übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von
funktional nicht wesentlichem, nach § 6 Abs. 5 EStG
überführtem bzw. übertragenem
Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I
2005, 458 = SIS 05 15 40).
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aa) Die genannte BFH-Rechtsprechung hat
für die unentgeltliche Übertragung eines
Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
gefordert, dass (auch) alle diejenigen Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen
werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich
sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.8.2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534,
BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50, unter 2.b bb der Gründe).
Gefolgert hat dies der BFH u.a. aus Sinn und Zweck des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese Vorschrift und damit auch die
Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als
Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und Zweck, einen
Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen,
als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht
entgegenstünden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in
BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50, m.w.N.).
Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung
eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom
Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine
Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe
vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines
Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu
fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen
werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich
seien. Würden für die Mitunternehmerschaft wesentliche
Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine
Betriebsaufgabe vor.
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bb) Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 EStDV
a.F. vertretene (einschränkende) Auslegung des Begriffs des
Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn
nunmehr gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und
Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach Maßgabe des § 6 Abs.
5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum
Buchwert zu überführen, ob sie zuvor dem
Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder dem
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig
waren. Wenn - wie oben ausgeführt - nach der seit dem
Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage
grundsätzlich Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs.
5 EStG gleichzeitig möglich sind, so gilt dies sowohl für
den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht
ersichtlich, dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre,
anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils
den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu
versagen, weil zugleich funktional wesentliches
Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG
überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen
findet die vom BMF in BStBl I 2005, 458 = SIS 05 15 40 (Rz 7 und 8)
vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und
nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend
Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; Wacker, HFR
2010, 939) im Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG keine Stütze.
Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder
sinngemäß die Auffassung vertreten wird, dass im Fall der
Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleichzeitige
Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B.
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirchhof,
a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1364;
Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 481;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 648 und 650; Prinz in
Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 16 Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B. Emmrich/Kloster,
GmbHR 2005, 448, 451; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1017a; Storg, DStR
2002, 1384, 1386; Wendt, FR 2005, 468, 471), beruht dies - soweit
überhaupt eine nähere Begründung dieser
Rechtsansicht erfolgt - im Wesentlichen auf der bloßen
Übertragung der Folgerungen der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem
UntStFG. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden
Gesichtspunkte, die dem Normenverständnis des Senats
entgegenstehen könnten.
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d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis
steht auch nicht die Regelung des auf der Beschlussempfehlung des
Vermittlungsausschusses zum UntStFG (BTDrucks 14/7780, S. 2, ohne
Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen,
dessen Voraussetzungen hinsichtlich der unentgeltlichen
Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19.12.2002 nicht
vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von
Einzelwirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die
einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr
voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils vom bisherigen Mitunternehmer nicht
übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem
Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören
und insoweit gerade nicht Gegenstand einer gleichzeitigen
Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand,
dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die
Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert die
Einhaltung einer Sperrfrist (Behaltefrist) durch den
Rechtsnachfolger des übernommenen Teilmitunternehmeranteils
formuliert, nicht schließen, dass jedenfalls bei
Zurückbehaltung funktional wesentlichen
Sonderbetriebsvermögens kein gleichzeitiger - wie dargestellt
unterschiedlichen Zwecken dienender - Buchwerttransfer nach §
6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.
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e) Anderes lässt sich auch nicht aus
den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG
i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. aa des UntStFG
erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem
31.12.2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten
Anteils an einer Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den
Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu kommen.
Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils
sind nicht mehr tarifbegünstigt, da nur die geballte
Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (vgl.
BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine
Tarifermäßigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein
Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern
zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes
Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. Reiß in
Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff., m.w.N.). Gegenüber den
§§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5
EStG - wie dargestellt - eine ganz andere Zweckbestimmung, so dass
auf diese Rechtsnormen die den §§ 16, 34 EStG zugrunde
liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres
übertragbar sind (so im Ergebnis auch Storg, DStR 2002, 1384,
1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.).
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f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des
BMF, dass im Streitfall nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung
die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31.12.2002
maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die
steuerliche Beurteilung auf die Verhältnisse im jeweiligen
Zeitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6
Abs. 3 EStG an. Zum anderen besteht aus den vorgenannten
Gründen kein Bedarf, die beiden streitbefangenen
Anteilsübertragungen „zu verklammern“, folglich
auch nicht durch einen Bezug beider Vorgänge auf den
nachfolgenden Bilanzstichtag.
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g) Offenbleiben kann im Streitfall, ob die
vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6
Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG
Geltung beanspruchen, sondern auch bei der - im Streitfall
hinsichtlich des Grundstücks X-Straße in Einklang mit der
Auffassung der Beteiligten zu verneinenden - Entnahme von
Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer
derartigen Fallkonstellation für die Anwendung des § 24
Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil in BFHE 236, 29,
BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77) zur Anwendung gelangen
könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur
Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut
verkörperten stillen Reserven kommt.
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II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m.
Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn
mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche
Größenmerkmal des Betriebsvermögens des
Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht
erfüllt worden ist.
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1. Zu Recht geht das FA davon aus, dass die
Frage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines Kommanditisten (auf
dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als
Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens
i.S. des Größenmerkmals in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst.
a EStG a.F. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung
des Kommanditisten gegenüber der KG als Fremdkapital zu
behandeln ist, nicht entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn
mit der Klägerin von Fremdkapital auszugehen wäre, so
wäre die entsprechende Forderung des Gesellschafters als
Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz des Gesellschafters
zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als
Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus,
dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des
Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird (vgl. BFH-Urteil vom
12.12.1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180 = SIS 98 01 18) und deshalb - wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2004,
337 = SIS 04 09 22, Rz 2 zutreffend ausgeht - Teil des
Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a
EStG a.F. ist. Die Einbeziehung auch des
Sonderbetriebsvermögens in die Betriebsvermögensgrenzen
korrespondiert folgerichtig mit dem Umstand, dass bei
Personengesellschaften Ansparabschreibungen sowohl im
Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen
eines Mitunternehmers vorgenommen werden können (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22, Rz 2; aus der
höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom
29.3.2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434 = SIS 11 25 96). Anders als
die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht
geboten, Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach §
7g EStG a.F. als Größenmerkmal maßgeblichen
Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin
auf Rz 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22
beruft, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz-
als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden
können, so folgt diese Behandlung aus dem Umstand, dass es
sich - worauf das FA zutreffend unter Bezug auf das BFH-Urteil vom
17.7.1991 I R 98/88 (BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246 = SIS 91 24 07) hingewiesen hat - bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um
rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Dies liefert einen
hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen hinsichtlich der
Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.F. getrennt zu
betrachten, selbst wenn ihre persönliche und sachliche
Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und
damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden
lässt.
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2. Nach den hinsichtlich ihrer rechnerischen
Folgerichtigkeit nicht in Frage gestellten Berechnungen der
Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des
§ 7g EStG a.F. maßgebliche Betriebsvermögen auf
427.113,02 EUR (2003), 418.026,93 EUR (2004) und 370.432,39 EUR
(2005). Nach den Ausführungen unter B.I. der Gründe ist
dieses Betriebsvermögen für Zwecke des § 7g EStG
a.F. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende Beträge (Angaben
in EUR; Absetzungen für Abnutzung - AfA - ) zu mindern:
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Jahr
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2002
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2003
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2004
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2005
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Kapital
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100.000
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98.333
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91.666
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84.999
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./. AfA
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./.
1.667
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./.
6.667
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./.
6.667
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./.
6.667
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= Differenz
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98.333
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91.666
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84.999
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78.332
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Korrekturbetrag
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./.
91.666
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./.
84.999
|
./.
78.332
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52
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Gleichwohl überschreitet auch das danach
verbleibende Betriebsvermögen in allen Streitjahren die in
diesen Jahren maßgebliche Betriebsvermögens-Grenze von
204.517 EUR. Deshalb sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass in den Streitjahren 2003 bis 2005 keine
Ansparabschreibungen zu gewähren sind.
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53
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III. Somit waren unter Aufhebung des
vorinstanzlichen Urteils der geänderte
Gewinnfeststellungsbescheid 2002 und der geänderte
Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30.1.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.9.2008 dahin zu ändern, dass
kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 EUR
berücksichtigt wird. Die Übertragung der Ermittlung der
danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des danach
festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit in
Folge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen
Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005
vorgenommenen AfA zu Unrecht erfolgt sind, wird dies das FA
für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben.
Für die nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die
gewinnerhöhende Rückgängigmachung der AfA zu einer
nach der FGO unzulässigen Verböserung führen,
nachdem die Revision hinsichtlich der streitbefangenen
Ansparabschreibungen 2003 bis 2005 zurückzuweisen war.
Insoweit wird das FA die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO
zu prüfen haben.
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten der
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4
FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin oder
der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren
wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein
Kostenrisiko getragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.3.2012 IV R
18/08, BFH/NV 2012, 1095 = SIS 12 15 51; BFH-Beschluss vom 2.2.2012
IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699 = SIS 12 10 06, jeweils m.w.N.).
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