Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 30.7.2014 1 K 2243/10 = SIS 14 29 42 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die Beteiligten streiten über die
(abkommensrechtliche) Steuerbefreiung von als „guaranteed
payments“ (GP) bezeichneten Vergütungen, die die
Beigeladenen (zu 1. bis 4.), die sämtlich Rechtsanwälte
sind, im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Limited Liability
Partnership (LLP) mit Sitz und Geschäftsleitung in New York
(USA), bezogen haben.
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Die Klägerin ist eine international
tätige Anwaltssozietät, an der im Streitjahr insgesamt
131 Rechtsanwälte beteiligt waren und die bereits im Jahr 2001
unter Beteiligung inländischer Partner ein Büro im Inland
eröffnet hatte. Im Zuge dessen war der Beigeladene zu 1. -
vorbehaltlich anderweitiger, besonderer Bestimmungen - als
„General Partner“ aufgenommen worden; er bezog im
Streitjahr 2004 eine fixe Gewinnbeteiligung in Höhe von ...
US-$.
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Im Streitjahr eröffnete die
Klägerin ein weiteres deutsches Büro in Y-Stadt. Hierzu
nahm sie mit Erklärungen vom 14.6.2004 die übrigen
Beigeladenen als „General Partner“ auf. Auf Vorschlag
des Executive Committee - dem Führungsgremium der
Klägerin - wurde ihre Vergütung
(„Compensation“) für den Zeitraum nach Aufnahme im
Jahr 2004 und im Jahr 2005 mit fix ... Mio. US-$/jährlich als
GP bemessen. Anschließend sollten sie dem normalen
Vergütungssystem der Klägerin („Firm’s
Compensation System“) beitreten.
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Vor der Eröffnung des Büros in
Y-Stadt und der Aufnahme der Beigeladenen zu 2. bis 4. als Partner
hatte die Klägerin unter dem 19.5.2004 einen Antrag auf
verbindliche Auskunft an den Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) gerichtet, in der sie u.a. anfragte, ob
für die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
erzielten Einkünfte aus selbständiger
Anwaltstätigkeit das „Zurechnungsprinzip“ (in
Anlehnung an das „Betriebsstättenprinzip“) - im
Gegensatz zum „Ausübungsprinzip“ - zur Anwendung
komme. Die unter dem 9.6.2004 erteilte verbindliche Auskunft
bestätigte die Anwendung des
„Zurechnungsprinzips“, wurde aber unter der
„Prämisse“ erteilt, dass auch in den USA das
„Betriebsstättenprinzip“ angewendet werde.
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Im unter Nachprüfungsvorbehalt
stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004
vom 7.3.2006 behandelte das FA die von den Beigeladenen bezogenen
GP erklärungsgemäß mit Rücksicht auf das
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I
1991, 94) - DBA-USA 1989 - als steuerfrei, aber dem
Progressionsvorbehalt unterliegend.
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Eine bei der Klägerin im Jahr 2006
durchgeführte Außenprüfung endete mit der
Mitteilung, die Prüfung habe zu keiner Änderung der
Besteuerungsgrundlagen geführt. Wie mit dem Prüfer
besprochen, beantragte die Klägerin anschließend wegen
hier nicht streitiger Punkte die Änderung der Feststellungen,
die das FA im Änderungsbescheid vom 27.3.2007 vornahm.
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In einem Bescheid vom 14.3.2008 behandelte
das FA die von den Beigeladenen bezogenen GP in vollem Umfang als
steuerpflichtig und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den
hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin
bezüglich der „geänderten Feststellungen“
für die Beigeladenen ein und beanstandete in der
konkretisierenden Begründung die Annahme der Steuerpflicht der
GP.
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Mit weiterem Änderungsbescheid vom
11.6.2010 verminderte das FA die steuerpflichtigen GP um
Teilbeträge und erhöhte im Gegenzug die unter
Progressionsvorbehalt steuerfreien Einkünfte. Im Übrigen
hielt es an seiner Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der GP
fest.
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Das Finanzgericht (FG) München gab dem
Begehren der Klägerin im Urteil vom 30.7.2014 1 K 2243/10
statt und sprach eine antragsgemäße Änderung der
Feststellungen aus, der es eine Auslegung von Art. 14 Abs. 1
DBA-USA 1989 i.S. eines „Betriebsstättenprinzips“
zugrunde legte.
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Gegen das Urteil hat das FA Revision
eingelegt. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und
beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Ohne einen Antrag zu stellen hat es
sich der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
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B. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Anders als die Vorinstanz
angenommen hat, ist Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. des sog.
„Ausübungsmodells“ zu interpretieren. Ob und
inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen GP auf dieser Basis
aus abkommensrechtlichen Gründen - unter Progressionsvorbehalt
- von der inländischen Besteuerung freizustellen sind, bedarf
abschließender tatrichterlicher Feststellungen.
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I. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
ein Feststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs.
5 Nr. 1 der Abgabenordnung i.d.F. bis zu seiner Änderung durch
das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der
Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften -
Zollkodexanpassungsgesetz [ZollkodexAnpG] - vom 22.12.2014, BGBl I
2014, 2417, BStBl I 2015, 58) - AO a.F. - durchzuführen
ist.
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a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
a.F. werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert
festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen
beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich
zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt u.a. dann vor, wenn es
um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft
erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die
Personengesellschaft nach inländischem oder nach
ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre
Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet (vgl.
Senatsurteile vom 24.8.2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II
2014, 764 = SIS 11 34 06; vom 24.4.2007 I R 33/06, BFH/NV 2007,
2236 = SIS 08 00 69).
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Die Klägerin ist eine US-amerikanische
Personengesellschaft, an der mehrere im Inland steuerpflichtige
Personen - darunter die Beigeladenen - beteiligt waren, die
Einkünfte als Mitunternehmer im Rahmen einer freiberuflichen
Mitunternehmerschaft erzielt haben (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 AO a.F.). Dass die Klägerin eine solche
Mitunternehmerschaft ist, die Einkünfte aus selbständiger
Arbeit i.S. der § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2, § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002)
erzielt hat, und dass die Beigeladenen hieran als Mitunternehmer
beteiligt gewesen sind, ist im insoweit nicht angefochtenen
Feststellungsbescheid, in dem die einzelnen Besteuerungsgrundlagen
verfahrensrechtlich verselbständigt sind und gegenüber
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
(vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.5.2015 IV R
26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 = SIS 15 15 83),
bestandskräftig festgestellt und bedarf schon von daher keiner
weiteren Erörterung.
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b) Rechtlich von den Feststellungen nach
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. zu trennen sind die
Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., die sich auf
Einkünfte beziehen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen
von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, aber im Rahmen des
Progressionsvorbehaltes von Bedeutung sind (vgl. Senatsurteil vom
18.12.2002 I R 92/01, BFHE 201, 447 = SIS 03 23 72). Die
Feststellung der steuerfreien, aber für den
Progressionsvorbehalt bedeutsamen Gewinnanteile der Beigeladenen
konnte und musste daher auf dieser Grundlage erfolgen.
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c) In der Erhöhung der Feststellungen im
Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. durch das FG ist dabei
kein Verstoß gegen das finanzprozessuale sog.
Verböserungsverbot zu sehen.
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Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und
einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren eines Beteiligten
entsprechende Beurteilung eines Geschäftsvorfalls
zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich
verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil
zu ändern, ohne dass - wenn auch diese Besteuerungsgrundlage
Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber
zum Nachteil des Klägers geändert wird - gegen das sog.
Verböserungsverbot verstoßen würde (vgl. BFH-Urteil
vom 20.1.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 = SIS 05 19 00, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten jedenfalls dann
auch im Hinblick auf das Verhältnis von § 180 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a und § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., wenn - wie im
Streitfall - beide Feststellungen in einem Bescheid miteinander
verbunden wurden.
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Bei der vorliegend streitgegenständlichen
Frage nach der Reichweite der Steuerfreistellung liegt der insofern
erforderliche Zusammenhang zwischen der - von der Klägerin
mitbeantragten - Änderung der Feststellungen nach § 180
Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. und der Feststellung der steuerpflichtigen
Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. vor,
weil je nach Beurteilung der Steuerbefreiung aufgrund des Abkommens
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entweder eine Feststellung
nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder (wegen §
32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. zu
treffen ist.
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d) Der angefochtenen Änderung dieser
Feststellungen durch das FA standen weder dessen Mitteilung nach
§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO a.F. im Anschluss an die
Außenprüfung noch § 173 Abs. 2 AO a.F. entgegen.
Das FA konnte die Änderung ohne Änderungssperre aufgrund
des auch nach der Außenprüfung fortbestehenden
Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1, § 181 Abs.
1 Satz 1 AO a.F.) vornehmen. Die Vorinstanz stützt ihre
Entscheidung insoweit maßgebend und zutreffend auf die
Ausführungen des BFH im Urteil vom 18.8.2009 X R 8/09 (BFH/NV
2010, 161 = SIS 10 01 14; vgl. schon Senatsurteil vom 29.4.1987 I R
118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168 = SIS 87 18 49). Da die
Beteiligten diesen Punkt im Revisionsverfahren nicht mehr
beanstanden, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
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II. In der Sache kann der Senat nicht
abschließend darüber entscheiden, inwieweit die von den
Beigeladenen bezogenen GP in die Feststellungen nach § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
a.F. einzubeziehen sind. Es fehlt an dafür notwendiger
tatrichterlicher Sachaufklärung.
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1. Im Fall einer
Freiberufler-Personengesellschaft ist unter
„steuerpflichtigen“ Einkünften i.S. des
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. die Summe der
Gewinnanteile i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18
Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 zu verstehen, die in der Person der
Mitunternehmer der Personengesellschaft in Deutschland zu
versteuern sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind
deshalb sowohl die in Deutschland nicht steuerbaren als auch die
hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden (vgl.
Senatsbeschluss vom 13.5.2013 I R 39/11, BFHE 241, 1 = SIS 13 18 00, m.w.N.). Die Frage, ob ein Teil des von der
Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist
dabei aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft
beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen (vgl. dazu Senatsurteil
in BFHE 201, 447 = SIS 03 23 72).
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2. Die Beigeladenen sind sämtlich i.S.
des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 unbeschränkt und mithin
mit ihrem gesamten mitunternehmerischen Gewinnanteil i.S. der
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002
einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip). Darunter fallen
auch die von den Beigeladenen bezogenen GP, die diese im Rahmen
ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin bezogen
haben und die aus national-rechtlicher Sicht unbeschadet dessen in
die Feststellungen einzubeziehen sind, ob man sie - wie das FG -
als regulären Gewinnanteil oder als Sondervergütung
qualifiziert.
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3. In welchem Umfang der Steuerpflicht der von
den Beigeladenen bezogenen GP im Streitfall indessen die
abkommensrechtliche Freistellungsanordnung in Art. 23 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a DBA-USA 1989 entgegensteht, lässt sich anhand der
tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend
beurteilen.
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a) Für in Deutschland ansässige
natürliche Personen sieht Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a
DBA-USA 1989 vor, dass - unter dem sich im Streitfall nicht
aktualisierenden Vorbehalt von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz
3 sowie Buchst. b DBA-USA 1989 - von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus Quellen in den
Vereinigten Staaten ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in
den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Für
diesen Fall darf Deutschland den Progressionsvorbehalt anwenden,
was eine Feststellung der Einkunftsteile (nur) im Rahmen des §
180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. rechtfertigen würde (vgl. § 32b
Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).
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b) Ein solches Besteuerungsrecht der USA
ergibt sich im Streitfall dem Grunde nach aus Art. 14 Abs. 1
DBA-USA 1989, wonach Einkünfte, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus
selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert
werden können, es sei denn, dass die Arbeit im anderen
Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer
festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen
Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer
Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht.
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aa) Die Beigeladenen haben die streitigen
Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinn aus selbständiger
Arbeit erzielt, die nach Art. 14 Abs. 2 DBA-USA 1989 u.a. die
selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte umfasst,
wie sie die Beigeladenen im Streitjahr ausgeübt haben. Art. 14
Abs. 1 DBA-USA 1989 ist zudem unbeschadet dessen auf die
Beigeladenen anzuwenden, dass sie ihre Gewinnanteile im Rahmen
einer Personengesellschaft bezogen haben (Wolff in Wassermeyer, USA
Art. 14 Rz 7, 25). Denn die in Deutschland steuerlich transparente
Klägerin ist - in Bezug auf die Beigeladenen (vgl. Art. 4 Abs.
1 Halbsatz 2 Buchst. b DBA-USA 1989, s. dazu Senatsurteile vom
20.8.2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234 = SIS 08 42 89, und vom 20.8.2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263
= SIS 08 38 83) - mangels abkommensrechtlicher Ansässigkeit
nicht selbst abkommensberechtigt und Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989
adressiert zudem ausdrücklich nur natürliche
Personen.
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29
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bb) Die Interpretation des aus Art. 14 Abs. 1
DBA-USA 1989 abzuleitenden Quellensteuerrechts im Fall einer
selbständigen Tätigkeit im Rahmen von
Personengesellschaften ist indessen kontrovers.
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aaa) Die Vorschrift wird - ebenso wie der im
Wortlaut abweichende Art. 14 Abs. 1 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des
Vermögens (OECD-MustAbk) 1995 sowie die hierauf basierenden
deutschen Doppelbesteuerungsabkommen - zum Teil parallel zu Art. 7
DBA-USA 1989 (bzw. Art. 7 OECD-MustAbk 1995) i.S. eines
„Betriebsstättenmodells“ verstanden,
infolge dessen ohne Rücksicht auf die tatsächliche
Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter eine Zurechnung
aller festen Einrichtungen der Personengesellschaft zu allen
Gesellschaftern gleichermaßen erfolgt und die
Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter diesen
wechselseitig zugerechnet wird (daher zum Teil auch
„Zurechnungsmodell“, vgl. etwa US-amerikanisches
Revenue Ruling 2004-3 vom 17.2.2004, Internal Revenue Bulletin
2004-7; Handbook on the 1989 US-German Tax Convention, Art. 14 Rz
106; OECD, Issues Related to Art. 14 OECD Model Tax Convention in
Issues in International Taxation 2000 No. 7, Tz. 44, und zu alledem
und zur Entwicklung der Verwaltungspraxis Richter in
Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im
Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 7.59 ff.; Wassermeyer in
Wassermeyer, MA Art. 14 Rz 50 f., 77, 81; Kempermann in
Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales
Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz
Wassermeyer, 2005, S. 333, 339; Urtz in Gassner/Lang/Lechner, Die
Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 170
ff.; Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 14 a.F. Rz
65; Breuninger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht
2002/2003, 500, 507; Krabbe, FinanzRundschau 1995, 692, 693 f.;
Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der
grenzüberschreitenden Sozietäten von Rechtsanwälten,
Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, 2001, S. 257;
Haiß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 690;
Rautenstrauch in Betriebsstätten-Besteuerung, 2. Aufl., Rz
1558 f.; Kramer, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB -, Fach 10
Gruppe 2, 1688; Mick/Dyckmans in Mössner u.a., Steuerrecht
international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 8.75 ff.; vgl.
auch BMF-Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für
die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei
Betriebsstätten international tätiger Unternehmen
[Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze] vom 24.12.1999,
BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71, Tz. 6.1). Dem wird
entgegengehalten, dass diese Sichtweise den in Art. 14 Abs. 1
DBA-USA 1989 angelegten Tätigkeitsbezug des
Quellensteuerrechts außer Acht lasse (sog.
Ausübungsmodell: s. dazu z.B. Wolff in Wassermeyer, USA Art.
14 Rz 37, vgl. Rz 25; Thulfaut, Die Besteuerung international
tätiger Anwaltssoziäteten, 2005, passim; Jacob,
Handkommentar DBA-USA, 1992, Art. 14 Rz 2; Hemmelrath in
Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 14 Rz 30; derselbe in Gestaltung
und Analyse in der Rechts-, Wirtschafts- und Steuerberatung von
Unternehmen, 1998, 631 ff.; Bödefeld in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 14 OECD-MA Rz 102 ff.;
Portner/Bödefeld, IWB Fach 3 Gruppe 3, 1037; Töben, IWB
Fach 10 Gruppe 2, 1253; Seer, Die Besteuerung der Anwaltskanzlei,
2001, Rz 106; s.a. Endres in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA
Deutschland/USA, Art. 14 Rz 9 a.E.). Letzterem pflichtet der Senat
bei.
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31
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bbb) Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist in seiner
Interpretation als abkommensrechtlicher Vorschrift einer statischen
und keiner dynamischen Auslegung unterworfen (ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 10.6.2015 I R 79/13,
BFHE 250, 110 = SIS 15 21 48, m.w.N.). Eine etwaige
Verwaltungspraxis, welche sich bei dem einen oder dem anderen
Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten erst nach
Inkrafttreten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
bildet, kann auf die Auslegung des Abkommens deswegen prinzipiell
ebenso wenig zurückwirken, wie Verlautbarungen der OECD in
Richtung eines „Betriebsstättenmodells“.
Ausschlaggebend ist vielmehr stets der Abkommenswortlaut, und
dieser ordnet im Fall des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 eine
individualistische Sichtweise an, und das unbeschadet dessen, ob es
um einen Einzelpraktizierenden geht oder ob die Tätigkeit, wie
im Streitfall, im Rahmen einer Personengesellschaft erfolgt. Der
abkommensrechtliche Blick ist ausdrücklich auf die jeweilige
natürliche Person und der von dieser ausgeübten
Tätigkeit, für die sie die betreffenden Einkünfte
bezieht, verengt. Infolge dieser isolierten Betrachtung bezieht
jeder Gesellschafter seinen Gewinnanteil ohne Rücksicht auf
die gemeinschaftliche Erwirtschaftung des Gesellschaftsgewinns aus
der Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit. Das
Quellensteuerrecht nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 erfordert, dass
der jeweilige Gesellschafter (höchst-)persönlich
„seine“ Tätigkeit im Quellenstaat
ausübt und ihm für die Ausübung
„seiner“ Tätigkeit gewöhnlich eine
feste Einrichtung zur Verfügung steht. Eine wechselseitige
(Tätigkeits-)Zurechnung sieht die Vorschrift nicht vor - ggf.
abweichend von Art. 14 Abs. 1 (und auch von Art. 21 Abs. 2)
OECD-MustAbK 1995 und womöglich auch abweichend von Art. 21
DBA-USA 1989 für solche (anderen) Einkünfte, die in den
vorstehenden Artikeln des Abkommens nicht behandelt werden und nach
dessen Absatz 2 es bei dem strikten Ausübungserfordernis
verbleibt, wenn der Einkünfteempfänger im anderen
Vertragsstaat eine selbständige Arbeit
„durch“ eine dort gelegene feste Einrichtung
ausübt -, und derartiges lässt sich auch nicht unter
Rückgriff auf das internrechtliche Konzept einer
Mitunternehmerschaft begründen. Darauf kann im Rahmen der
abkommensautonomen Auslegung nicht zurückgegriffen werden; die
sog. lex fori-Klausel des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 ist nicht
einschlägig, weil der Abkommenszusammenhang es anders
erfordert.
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32
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ccc) Dem Senatsurteil vom 26.2.2014 I R 56/12
(BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703 = SIS 14 18 36), das unter
B.II.3.b ausführt, eine von einer Freiberuflergesellschaft
unterhaltene feste Einrichtung werde den Gesellschaftern wie deren
feste Einrichtung zugerechnet, ist insoweit nichts Abweichendes zu
entnehmen. Die Entscheidung ist zu Art. 14 des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen
Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Belebung der
wirtschaftlichen Beziehungen vom 9.4.1995 (BGBl II 1996, 518, BStBl
I 1996, 588) ergangen, dessen - Art. 14 OECD-MustAbk 1995
entsprechende - Fassung mit dem hier streitigen Art. 14 DBA-USA
1989 nicht übereinstimmt.
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33
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c) Ein anderes Verständnis von Art. 14
Abs. 1 DBA-USA 1989 ist der Entscheidung des Streitfalls nicht
aufgrund der vom FA unter dem 9.6.2004 erteilten verbindlichen
Auskunft zugrunde zu legen, weil die darin aufgestellten
Voraussetzungen für eine Bindungswirkung nicht erfüllt
sind.
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34
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Eine verbindliche Auskunft ist als
behördliche Erklärung vom Revisionsgericht in eigener
Zuständigkeit entsprechend §§ 133, 157 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (vgl. zuletzt BFH-Urteil
vom 18.12.2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57).
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Nach dem danach maßgeblichen
Empfängerhorizont enthält die der Klägerin -
anlässlich der Neuaufnahme der Beigeladenen zu 2. bis 4. -
erteilte Auskunft zwar die von ihr gewünschte Auslegung von
Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. des dargelegten
„Betriebsstättenmodells“. Die Auskunft
steht aber unter der im Streitfall nicht erfüllten
„Prämisse“, dass die Beigeladenen in den
USA nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden. Diese
„Prämisse“ konnte ein verständiger
Empfänger nur so verstehen, dass es dem FA darauf ankam,
zwischen der deutschen und der US-amerikanischen Besteuerung eine
„Entscheidungsharmonie“ herzustellen, und zwar -
anders als die Klägerin meint - nicht lediglich hinsichtlich
der abkommensrechtlichen Einschätzung in den USA, sondern auch
hinsichtlich der internrechtlichen Beurteilung und der
tatsächlichen Besteuerung der Klägerin bzw. der
betroffenen Beigeladenen. Infolgedessen genügt es nicht, dass
die Finanzverwaltung der USA, wie das FG festgestellt hat, Art. 14
Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. eines
„Betriebsstättenmodells“ verstanden hat.
Vielmehr ist maßgebend, dass die Beigeladenen, wie das FG
ebenfalls festgehalten hat, aufgrund der besonderen
internrechtlichen Vorschriften für nicht in den USA
ansässige Partner von Personengesellschaften, die GP bezogen
haben, tatsächlich nicht i.S. des
„Betriebsstättenmodells“ besteuert worden
sind, weil die USA insofern entscheidend auf die dortigen
Ausübungstage der betreffenden Partner abstellen.
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d) Schließlich lässt sich ein
abweichendes Ergebnis auch nicht damit begründen, dass, wie
die Klägerin vorträgt, alle übrigen Gesellschafter
nach dem „Betriebsstättenmodell“ besteuert
worden seien. Abgesehen davon, dass der angefochtene Bescheid auch
insoweit der (Teil-)Bestandskraft fähig und nicht Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens ist, besteht keine Handhabe dafür,
diese nach den obigen Darlegungen rechtswidrige Verwaltungspraxis
auf die Beigeladenen zu erstrecken.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG ist
in der angefochtenen Entscheidung von einem anderen
abkommensrechtlichen Verständnis, namentlich dem sog.
„Betriebsstättenmodell“, ausgegangen. Auf
die tatsächliche Arbeitsausübung der Beigeladenen kam es
ihm nicht an, sodass entsprechende tragfähige Feststellungen
hierzu fehlen. Das FG wird folglich im zweiten Rechtsgang anhand
des dargelegten individualistischen Verständnisses von Art. 14
Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden Beigeladenen zu prüfen
haben, inwieweit er „seine“ Arbeit in den USA
ausgeübt hat und seine Einkünfte einer festen Einrichtung
zuzurechnen sind, die ihm in den USA für die Ausübung
„seiner“ Tätigkeit gewöhnlich zur
Verfügung stand.
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Zur Beantwortung sich daran etwaig
anschließender Rechtsfragen, etwa betreffend das
Verständnis von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 oder die
(rückwirkende) Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1
EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl
I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) besteht derzeit ebenso wenig
Veranlassung, wie der Frage danach, ob die Klägerin ihren
Gewinn durch Vermögensvergleich nach Maßgabe von §
4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermitteln hat (vgl. dazu
Senatsurteile vom 25.6.2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II
2015, 141 = SIS 14 28 36, und vom 10.12.2014 I R 3/13, BFH/NV 2015,
667 = SIS 15 07 80).
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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