Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 3.6.2016 1 K 848/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden in den Streitjahren (1991 bis 2004) als
Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
war in dieser Zeit im Inland als selbständiger Rechtsanwalt
unter der Kanzleibezeichnung X und Partner Rechtsanwälte
berufstätig.
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Der Kläger eröffnete im Jahr 1991
in Brüssel ein Anwaltsbüro (Büro Brüssel) in
angemieteten, zweckentsprechenden Räumlichkeiten
(Besprechungsräume, Bibliothek u.Ä.). Der
Büromietvertrag bestand durchgängig bis zur
Kündigung im Jahr 2010. Danach mietete der Kläger mit
Vertrag vom 12.5.2010 ein „Anschlussbüro“. Seit
Ende 2012 ist der Kläger in Brüssel in keinerlei
Organisationsform mehr präsent.
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Bis zum 30.9.1992 war zunächst kein
Anwalt im Büro Brüssel tätig. Halbtags wurde als
Ansprechpartnerin eine Teilzeitsekretärin beschäftigt,
die in geringem Umfang auch Verwaltungstätigkeiten
erledigte.
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Seit Oktober 1992 war in unterschiedlicher
Ausprägung, gleichwohl aber durchgängig, ein Anwalt
präsent, der in der Brüsseler Kanzlei Dienste erbrachte,
die nach der damals gültigen
Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung (BRAGebO) zumindest als
Rat, Auskunft (§ 20 BRAGebO) oder Gutachten (§ 21
BRAGebO) abrechenbar waren. Im Übrigen diente das Büro
als Repräsentanz der Kanzlei X und Partner in Brüssel.
Letzteres ergab sich auch aus dem Briefkopf der Kanzlei.
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Von Oktober 1992 bis März 1994 war
Rechtsanwalt S im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses im
Büro Brüssel tätig. Während seiner
Tätigkeit für den Kläger verfügte S über
zwei Wohnsitze, einen im Inland und einen in Brüssel. Er war
nicht nur in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als
Rechtsanwalt zugelassen, sondern ab Ende 1993 bei der Anwaltskammer
in Brüssel als „Membre Associé“
registriert. Seine Tätigkeit in Brüssel bestand darin,
für die Kanzlei bei den europäischen Institutionen
Informationen zu erlangen und Kontakte herzustellen, die nur vor
Ort in Brüssel beschafft werden konnten. Von den
Tätigkeiten des S in Brüssel entfielen ca. 60 % auf die
Repräsentation des Büros, 10 % auf die rechtliche
Beratung von Mandanten, je 5 % auf die Erstellung von Gutachten,
rechtlichen Stellungnahmen, rechtlichen Recherchen und die
Büroverwaltung. Im Übrigen (ca. 10 %) war er im Inland
zur Erlangung weiterer Mandate sowie zur Gestaltung von
Verträgen und der Vertretung vor Gericht tätig.
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Ab Mitte 1994 beschäftigte der
Kläger KS, einen ehemaligen Abteilungsdirektor der
EU-Kommission. KS war seit 1994 in B (Inland) als Rechtsanwalt
zugelassen und verfügte dort über ein Büro.
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Mit KS schloss der Kläger einen
Vertrag über freie Mitarbeit, in dem u.a. festgelegt wurde,
dass die Anwaltstätigkeit i.S. der Bundesrechtsanwaltsordnung
ausschließlich im Rahmen der Kanzlei X und Partner
auszuüben sei. Die Honorarnoten zur anwaltlichen
Tätigkeit seien nur im Rahmen der Kanzlei X und Partner zu
stellen. Alle Mandate, gleich welcher Art, sollten dabei als
Mandate der Kanzlei X und Partner gelten. Die Honorareinnahmen
wurden nach einem festgelegten Verteilungsschlüssel verteilt.
Die Kooperation mit KS dauerte bis 2004.
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KS nutzte das Büro Brüssel, um
die Kanzlei des Klägers in Brüssel zu
repräsentieren. Er erhielt hierfür zwar keine besondere
Vergütung, KS bearbeitete aber im Büro Brüssel, wie
auch mehrfach monatlich im Büro in B, Mandate. Das Unterhalten
des Büro Brüssel verursachte in allen Streitjahren
erhebliche Verluste.
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Für das Büro Brüssel wurden
für die Jahre 1991 bis 2004 bei den belgischen
Finanzbehörden Steuererklärungen eingereicht, denen eine
„Gewinnermittlung“ beigefügt war. Es fand
darüber hinaus eine „Betriebsprüfung“ vor Ort
durch belgische Steuerbeamte statt. Die belgische Finanzverwaltung
erteilte unter den Daten des 27.8.2008 und des 31.3.2010 jeweils
eine Bescheinigung. Dort wird dreisprachig (französisch,
flämisch, englisch) durch Spiegelstriche getrennt
ausgeführt, dass X Rechtsanwälte
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bezüglich der Anwendung des zwischen
Belgien und Deutschland geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung nicht als in Belgien ansässig betrachtet
wird („is not regarded as a resident of Belgium for the
purpose of applying the double taxation convention concluded
between Belgium and Germany“);
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für die Geschäftsjahre 1991 bis
2007 Einkünfte der Jahre 1990 bis 2006, hinsichtlich aller
seiner in Belgien erzielten oder bezogenen Einkünfte nicht der
Einkommensteuer von Nichtansässigen (Gesellschaften)
unterliegt („is not liable to income tax on non-residents
(companies) on his total income earned or collected in Belgium for
the tax years 1991 – 2007, income of the years 1990 –
2006“);
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nicht mehr die Möglichkeit hat,
hinsichtlich des vorgenannten Zeitraums in Belgien frühere
Verluste auszugleichen („carry-forward of losses in Belgium
is not allowed for the above mentioned period“).
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Während der Kläger vorinstanzlich
die Ansicht vertrat, dass das Büro angesichts seiner
Ausrichtung als Repräsentanz in Brüssel nicht als feste
Einrichtung qualifiziert werden könne, ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) im Anschluss an
mehrere Betriebsprüfungen davon aus, dass der Kläger in
Brüssel über eine feste Einrichtung i.S. des Art. 14 Abs.
1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und
zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich
der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.4.1967 - DBA-Belgien
- (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) verfügt habe und dem
Königreich Belgien nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des genannten
Abkommens daher das Recht zur Besteuerung der der festen
Einrichtung zuzurechnenden Einkünfte zustehe. Die Verluste des
Büros Brüssel seien im Inland lediglich bei der
Ermittlung des besonderen Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) zu
berücksichtigen.
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Dem folgte das Finanzgericht (FG)
München in seinem Urteil vom 3.6.2016 1 K 848/13 (EFG 2017,
304 = SIS 17 01 25) nicht. Es ging zwar vom Vorliegen einer festen
Einrichtung in den Jahren 1991 bis 2004 aus. Wie die in den Jahren
2008 und 2010 erteilten Bescheinigungen zeigten, sei aber das
Abkommen von den belgischen Behörden auf eine Weise angewandt
worden, die zu einer Nichtbesteuerung der Einkünfte in Belgien
geführt habe. Dadurch sei es gemäß § 50d Abs.
9 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878, BStBl I 2007, 28) - EStG 2002/2007 - (i.V.m. § 52 Abs.
59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007) zu einem Rückfall
des Besteuerungsrechts an Deutschland mit der Folge gekommen, dass
die Brüsseler Verluste als Betriebsausgaben im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung abzuziehen seien.
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz hinsichtlich
Einkommensteuer 1991 bis 2004 aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
des FA als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist zulässig und
begründet.
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I. Die Revision ist zulässig.
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Das FA hat nicht lediglich
Verfahrensrügen erhoben, sondern auch die Verletzung
sachlichen Rechts geltend gemacht (Sachrüge). Es hat unter -
den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der
Finanzgerichtsordnung (FGO) genügender - Auseinandersetzung
mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung dargelegt, dass
die tatsächlichen Feststellungen des FG lückenhaft sind
und die rechtliche Würdigung des FG nicht von ausreichenden
tatsächlichen Feststellungen getragen ist. Derartige
Mängel betreffen nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) das materielle Recht und nicht das
Verfahrensrecht (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 118 FGO Rz 100, m.w.N.). Ob die materiellen Rechtsfehler
tatsächlich vorliegen, ist allein Gegenstand der
Begründetheit der Sachrüge. Da diese in zulässiger
Weise erhoben wurde, kommt es im Rahmen der Prüfung der
Zulässigkeit der Revision nicht mehr darauf an, ob auch die
zusätzlich vom FA erhobene Verfahrensrüge einer
Verletzung des § 96 Abs. 1 FGO ordnungsgemäß (vgl.
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) angebracht wurde (vgl.
§ 118 Abs. 3 FGO; hierzu Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 66, 73).
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II. Die Revision ist begründet.
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Die Annahme des FG, das Besteuerungsrecht sei
gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 an
Deutschland zurückgefallen, ist nicht von ausreichenden
tatsächlichen Feststellungen getragen. Das Fehlen
ausreichender Feststellungen stellt einen materiell-rechtlichen
Mangel des Urteils dar, der - auch ohne Rüge - zur Aufhebung
der Vorentscheidung führt (BFH-Urteile vom 27.4.1999 III R
21/96, BFHE 189, 255, BStBl II 1999, 670 = SIS 99 18 82; vom
10.6.2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937 = SIS 08 33 18; Senatsurteil vom 12.8.2015 I R 2/13, BFH/NV 2016, 47 = SIS 15 28 45).
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1. Die der Anwendung des § 50d Abs. 9
Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 rechtssystematisch vorgehende
Beurteilung des Streitfalles nach Maßgabe des EStG und des
DBA-Belgien durch das FG ist frei von Rechtsfehlern.
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a) Dies gilt zunächst dafür, dass
der Kläger in den Streitjahren seinen (einzigen) Wohnsitz i.S.
des § 8 der Abgabenordnung in Deutschland hatte und er deshalb
mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG
unterlag. Nach Maßgabe des EStG waren somit die Aufwendungen
für das Büro Brüssel bei der Ermittlung seiner
Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) zu
berücksichtigen.
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b) Das FG hat weiterhin zu Recht angenommen,
dass nach abkommensrechtlichen Maßstäben das
Besteuerungsrecht für die dem Büro Brüssel
zuzurechnenden (negativen oder positiven) Einkünfte dem
Königreich Belgien zustand.
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aa) Der Kläger war aufgrund seines
einzigen Wohnsitzes in Y in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs.
1 DBA-Belgien) und in Belgien bezog er Einkünfte aus
selbständiger Arbeit aus einer dort belegenen festen
Einrichtung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien). Das FG hat zu
Recht die Qualifikation des Büro Brüssel als feste
Einrichtung i.S. der genannten Bestimmung als zweifelsfrei
bezeichnet. Soweit die Kläger in erster Instanz dies noch mit
dem Hinweis bestritten haben, das Büro Brüssel sei eine
reine Repräsentanz gewesen, in der keine persönlichen
Anwaltsarbeiten erbracht worden seien (vgl. Senatsurteil vom
25.11.2015 I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247 = SIS 16 07 84, zum Erfordernis der persönlichen Arbeitsausübung
eines Freiberuflers in der ständigen Einrichtung), haben sie
in der Revisionsinstanz keine diesbezüglichen Einwendungen
mehr erhoben. Im Übrigen hat das FG in tatsächlicher
Hinsicht festgestellt, dass im Büro Brüssel durchgehend
ein Berufsträger präsent gewesen sei, der anwaltstypische
Leistungen wie Rat oder Gutachten erbracht habe.
Verfahrensrügen haben die Kläger im Hinblick auf diese
tatsächlichen Feststellungen nicht erhoben; der Senat ist
daher an diese gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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bb) Ob, wie vom FG geprüft und im
Ergebnis verneint, Art. 5 Abs. 3 DBA-Belgien auf ständige
Einrichtungen i.S. des Art. 14 DBA-Belgien analog mit der Folge
anzuwenden ist, dass ständige Einrichtungen, in denen
lediglich vorbereitende oder Hilfstätigkeiten ausgeübt
werden, nicht als solche zu gelten hätten (zum Streitstand
vgl. z.B. Hagemann, IStR 2017, 589; Tcherveniachki in
Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 14 a.F. Rz 45 f.; Wassermeyer in
Wassermeyer, MA Art. 14 Rz 68), bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung. Auch insoweit ist auf die bindenden
Tatsachenfeststellungen des FG zu verweisen, wonach im Büro
Brüssel typische Anwaltstätigkeiten von einem
Berufsträger ausgeübt wurden und es nicht lediglich eine
„Anlaufstelle“ oder Repräsentanz gewesen
ist.
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cc) Im Hinblick auf das dem belgischen Staat
von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien gewährte
Besteuerungsrecht war die drohende Doppelbesteuerung von
Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers
gemäß Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 DBA-Belgien
durch Freistellung (unter Progressionsvorbehalt) zu beseitigen. Die
Freistellung bezieht sich nach der vom Senat in ständiger
Rechtsprechung vertretenen Symmetriethese auf positive wie negative
Einkünfte (z.B. Senatsurteile vom 9.6.2010 I R 107/09, BFHE
230, 35, BFH/NV 2010, 1744 = SIS 10 22 24; vom 5.2.2014 I R 48/11,
BFHE 244, 371, BFH/NV 2014, 963 = SIS 14 11 23).
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2. Der Senat kann nicht abschließend
beurteilen, ob sämtliche tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Streitfall
erfüllt und deshalb die in Belgien angefallenen Verluste von
der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer abzuziehen
sind. Es fehlen ausreichende Tatsachenfeststellungen des FG.
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a) Sind Einkünfte eines unbeschränkt
Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer
auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet
des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat - hier
Belgien - die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die
Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind
oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz
besteuert werden können; die Regelung ist rückwirkend
für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen
anzuwenden (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs.
59a Satz 6 EStG 2002/2007).
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b) Die Norm setzt einen sog. (negativen)
Qualifikationskonflikt voraus. Dazu kann es kommen, wenn die
Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen
(Subsumtionskonflikt), wenn sie Abkommensbestimmungen
unterschiedlich - ggf. auch rechtsfehlerhaft - auslegen
(Auslegungskonflikt) oder wenn sie aufgrund einer Art. 3 Abs. 2 des
Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD-Musterabkommen) entsprechenden
Abkommensvorschrift (wie hier Art. 3 Abs. 2 DBA-Belgien)
Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich
auslegen. Ursache für die Nichtbesteuerung muss danach immer
die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens sein. Nicht
ausreichend und den tatbestandlichen Anforderungen nicht
genügend ist hingegen eine internrechtliche
Steuermaßnahme, wie beispielsweise der Verzicht auf das
abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht (Senatsurteil vom
24.8.2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06; vgl. auch Senatsurteil vom 21.1.2016 I R 49/14, BFHE 253, 115,
BStBl II 2017, 107 = SIS 16 11 13).
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c) Dem FG ist darin zu folgen, dass die Norm
in zeitlicher Hinsicht anwendbar ist. Zwar löste die
entsprechende Regelung in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007
eine Rückwirkung aus, die dem Senat zu Zweifeln an der
Verfassungskonformität Anlass gegeben hat (Senatsbeschluss vom
19.5.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 = SIS 10 17 73). Allerdings hat der Gesetzgeber mit der zeitlichen
Anwendungsbestimmung die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens des Steuerpflichtigen im Streitfall
nicht nachträglich belastend geändert (vgl. Senatsurteil
vom 15.4.2015 I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136 = SIS 16 22 03). Vielmehr hat er dessen Rechtsposition verbessert, weil die
Regelung zu einer sonst nicht möglichen
Verlustberücksichtigung bei der Ermittlung des Einkommens
führt. Eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips scheidet
damit aus. Zutreffend ist ferner, dass die Normanwendung aufgrund
des eindeutigen Wortlauts - und wegen fehlender Anhaltspunkte
für ein vom Wortlaut abweichendes Gesetzesverständnis -
nicht daran scheitert, dass es vorliegend um Verluste geht, da die
Regelung eine Differenzierung zwischen positiven und negativen
Einkünften nicht vorsieht (gl.A. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG,
17. Aufl., § 50d Rz 41b; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl.,
§ 50d Rz 56; Hagemann, IStR 2017, 588; vgl. auch Entwurf eines
Jahressteuergesetzes 2007, BTDrucks 16/2712, S. 61 f.:
„Daraus folgt, dass im Fall von Verlusten die allgemeinen
Vorschriften des deutschen Steuerrechts gelten.“).
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d) Die von der Vorinstanz getroffenen
Tatsachenfeststellungen erlauben jedoch nicht die Annahme, dass es
im Streitfall zu einem Qualifikationskonflikt im vorgenannten Sinne
gekommen ist.
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aa) Das FG hat bei seiner Subsumtion unter den
Gesetzestatbestand allein auf die Bescheinigungen der belgischen
Steuerbehörden vom 27.8.2008 und vom 31.3.2010 abgestellt.
Daraus geht aber nicht hervor, dass Belgien das
Doppelbesteuerungsabkommen mit der Folge der Nichtbesteuerung der
auf das Büro Brüssel entfallenden (negativen)
Einkünfte angewendet hat. In den Bescheinigungen wird
lediglich ausgeführt, dass „X
Rechtsanwälte“ abkommensrechtlich nicht in Belgien
ansässig sei. Diese Beurteilung steht aber zum einen mit der
sowohl vom FA als auch dem erkennenden Senat vertretenen Auffassung
zur Ansässigkeit des Klägers in Einklang. Zum anderen
führt die Aussage der belgischen Behörden nicht dazu,
dass die Einkünfte bei der belgischen Ertragsbesteuerung
auszunehmen sind. Hiervon ist in den Bescheinigungen nur insoweit
die Rede, als die Einkünfte nicht der Einkommensteuer von
Nichtansässigen unterliegen (s. zweiter Spiegelstrich). Einen
abkommensrechtlichen Bezug hat diese Aussage nicht, vielmehr
scheint es insoweit um den Anwendungsbereich der nationalen
(belgischen) beschränkten Einkommensteuerpflicht zu gehen.
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bb) Dass die belgischen Behörden die
Nicht-Ansässigkeit i.S. des Doppelbesteuerungsabkommens
(rechtsfehlerhaft) mit dem Fehlen einer ständigen Einrichtung
i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien gleichgesetzt haben
könnten, ist als Schlussfolgerung tatsächlicher Art zwar
nicht ausgeschlossen, allerdings vom FG nur behauptet und nicht mit
entsprechenden Tatsachen unterlegt. Der Wortlaut der
Bescheinigungen, auf den das FG insoweit allein abgestellt hat, ist
insoweit ohne Aussagekraft.
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cc) Sollte die Herausnahme der Einkünfte
des Büro Brüssel aus der belgischen Besteuerung auf einer
internrechtlichen Maßnahme beruhen, kann es nach der
Senatsrechtsprechung nicht zu einem Besteuerungsrückfall
gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007
kommen. Zwar kann die beschränkte Reichweite der
persönlichen Steuerpflicht im ausländischen Staat
seinerseits einen Besteuerungsrückfall auslösen. Doch ist
die insoweit einschlägige Regelung des § 50d Abs. 9 Satz
1 Nr. 2 EStG erst im Jahr 2007 ohne rückwirkende
Anwendungsbestimmung eingeführt worden (vgl. § 52 Abs. 1
und Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007) und muss deshalb im
Streitzeitraum (1991 bis 2004) unberücksichtigt bleiben.
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3. Der auf Berücksichtigung der auf das
Büro Brüssel entfallenden Verluste gerichteten Klage kann
auch nicht mit Rücksicht auf die unionsrechtliche
Niederlassungsfreiheit und der hieraus (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union Bevola vom 12.6.2018 C-650/16,
EU:C:2018:424, GmbHR 2018, 741 = SIS 18 08 09) bestehenden
Verpflichtung, sog. finale Verluste des Tätigkeitsstaats auch
im Falle abkommensrechtlicher Freistellung im
Ansässigkeitsstaat zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen,
stattgegeben werden. Hierauf ist im Streitfall deshalb nicht
einzugehen, weil ein solcher Verlust nicht bereits im Jahr seiner
Entstehung, sondern erst im Jahr der
„Finalität“ berücksichtigt wird
(Senatsurteile in BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744 = SIS 10 22 24;
in BFHE 244, 371, BFH/NV 2014, 963 = SIS 14 11 23). Eine
„Finalität“ i.S. der Senatsrechtsprechung
ist im Streitzeitraum (1991 bis 2004) nicht eingetreten. Das
Büro Brüssel wurde erst Jahre später aufgegeben.
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4. Dem Senat erscheint es als nicht
ausgeschlossen, dass im zweiten Rechtsgang der Nachweis eines
negativen Qualifikationskonflikts, ggf. mittels der von den
Klägern erstinstanzlich beantragten
„Amtsauskunft“ oder durch die Vorlage inhaltlich
präzisierter Bescheinigungen, geführt werden kann. Sollte
in tatsächlicher Hinsicht nicht mehr aufgeklärt werden
können, ob es zu einem Qualifikationskonflikt i.S. des §
50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 gekommen ist, so tragen die
Kläger die Feststellungslast, weil sie sich auf einen für
sie günstigen steuerrechtlichen Ausnahmetatbestand
berufen.
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5. Auf die Zulässigkeit und
Begründetheit der vom FA erhobenen Verfahrensrüge kam es
nicht mehr an, weil bereits die Sachrüge erfolgreich war.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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