Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.10.2012 15 K 883/10 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
berechtigt war, den bestandskräftigen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für das Jahr 2005 (Streitjahr) gemäß § 173
Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und zugleich
erstmals dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte
festzustellen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, unterhielt im
Streitjahr ein „Ingenieurbüro für technische
Übersetzungen“. Gesellschafter der Klägerin waren E
und F. Seit Mitte des Kalenderjahres 1999 betrieb die Klägerin
ihr Unternehmen in einer weiteren Betriebsstätte in B
(Spanien). Die in der spanischen Betriebsstätte erzielten
Umsätze führte die Klägerin nahezu
ausschließlich an in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ansässige Unternehmen aus. Den Gewinn aus ihrem
(einheitlichen) Unternehmen ermittelte sie durch separate
Betriebsstätten-Buchführungen. Den Gewinn aus der
deutschen Betriebsstätte ermittelte sie durch
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), den Gewinn der spanischen
Betriebsstätte durch Bestandsvergleich nach spanischem
Recht.
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Die Klägerin erklärte in den
Feststellungserklärungen für die Jahre 1999 bis 2006
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des §
18 EStG. Dabei gab sie die in der spanischen Betriebsstätte
erzielten Einkünfte nicht in der hierfür vorgesehenen
Anlage AUS ihrer Feststellungserklärungen an. Sie fügte
ihren Gewinnermittlungen allerdings jährlich eine
Bescheinigung ihrer Steuerberaterin mit folgendem Inhalt
bei:
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„Bescheinigung
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Seit Mitte des Kalenderjahres 1999 betreibt
die Gesellschaft noch eine weitere Betriebsstätte in [...].
Gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen
Deutschland und Spanien sowie den entsprechenden
Einzelsteuergesetzen der Länder wurde der Umsatz und der
Gewinn aus der Betriebsstätte in [...] in Spanien versteuert.
Demzufolge handelt es sich bei der hier vorliegenden
Einnahme-/Überschussrechnung um die Betriebsstätte in
Deutschland. Sämtliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
aus der Betriebsstätte in Spanien sind in der o.g.
Einnahmen-/Überschussrechnung nicht enthalten.“
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In ihrer Feststellungserklärung
für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen je
zur Hälfte auf die beiden Gesellschafter entfallenden Gewinn
aus selbständiger Arbeit in Höhe von 119.006,17 EUR.
Hierbei handelte es sich ausschließlich um den in Deutschland
erzielten Gewinn. Das FA veranlagte die Klägerin mit Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 12.9.2007
erklärungsgemäß. Der nicht unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehende Feststellungsbescheid wurde
bestandskräftig.
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In den Jahren 2008/2009 führte das FA
eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die sich auf
die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2006 bezog. Da die
Klägerin keine Aufzeichnungen darüber geführt hatte,
welche Einnahmen/Ausgaben welcher Betriebsstätte zuzurechnen
waren, war eine nachträgliche Ermittlung der
Betriebsstättengewinne nach der direkten Methode nicht
möglich. Daher kam es zu einer einvernehmlichen,
schätzweisen Aufteilung der Gewinne auf die
Betriebsstätten nach der indirekten Methode. Zudem gelangte
der Prüfer wegen des „nicht unbeträchtlichen
Umfanges von Fremdleistungen“ zu der Auffassung, dass die
Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu beurteilen
sei.
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Hierauf erließ das FA u.a. am
10.7.2009 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
geänderten Bescheid für das Streitjahr über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es
sowohl die auf die deutsche als auch auf die spanische
Betriebsstätte entfallenden Gewinnanteile berücksichtigte
und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 230.645,79
EUR, bei deren Ermittlung ausländische Einkünfte aus
Spanien i.S. des § 34c Abs. 1 EStG in Höhe von 80.252 EUR
berücksichtigt wurden, feststellte.
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Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch
machte die Klägerin u.a. die Freistellung der spanischen
Betriebsstättengewinne von der deutschen Besteuerung geltend.
Zudem war sie der Auffassung, dass der bestandskräftige
Feststellungsbescheid nicht mehr geändert werden
könne.
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Da das FA zunächst nicht über den
Einspruch entschied, erhob die Klägerin
Untätigkeitsklage. Sie beantragte ferner eine abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163
AO.
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Am 25.11.2010 erließ das FA eine
Einspruchsentscheidung, in der es die gemäß § 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich
festzustellenden Einkünfte der Klägerin für das
Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von
150.393,79 EUR und die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit
Spanien als steuerfrei belassenen, dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Einkünfte in Höhe von 80.252 EUR
gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO feststellte. Damit
entsprach es zwar teilweise dem Begehren der Klägerin, jedoch
blieb streitig, ob die Voraussetzungen des § 173 AO für
eine Änderung des bestandskräftigen gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheides gemäß § 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für das Streitjahr gegeben
waren und gewerbliche Einkünfte vorlagen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2013, 1731 = SIS 13 26 92 veröffentlichten
Gründen mit Urteil vom 24.10.2012 15 K 883/10 ab.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin mit der Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie ist der Auffassung, dem FA seien keine
Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nachträglich
bekannt geworden. Das FA hätte anhand der vorgelegten
jährlichen Bescheinigungen den steuerlichen Sachverhalt
vollständig einordnen können. Für die Feststellung,
dass eine steuererhöhende Tatsache vorliege, seien keine
weiteren Angaben, wie etwa die Höhe der konkreten Gewinne,
notwendig gewesen. Veranlage das FA gleichwohl ohne die spanischen
Gewinne, so habe es diese als insgesamt nicht steuererhöhend
eingeordnet. Die Höhe der Gewinne der spanischen
Betriebsstätte könne daher keine nachträglich
bekannt gewordene Tatsache sein, sondern stelle eine
Schlussfolgerung dar.
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Mit der Vorlage der jährlichen
Bescheinigungen habe sie, die Klägerin, ihren
Mitwirkungspflichten genügt. Daher sei eine Abwägung
beiderseitiger Pflichtverletzungen nicht geboten gewesen. Zudem sei
die vom FG vorgenommene Abwägung fehlerhaft.
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Das FA sei nach Treu und Glauben gehindert,
den Steuerbescheid zu ändern, weil die Klärung des
Auslandssachverhaltes bewusst verschleppt worden sei.
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Die Begründung des FG, dass die
jährliche Vorlage der Bescheinigung zu den in Spanien
erzielten Einnahmen nicht ausreiche, sei widersprüchlich und
verstoße gegen den Akteninhalt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Mit der Annahme, die Bescheinigung
hätte übersehen werden können, widerspreche sich das
FG selbst und der höchstrichterlichen Rechtsprechung sowie den
Ausführungen der zuständigen Sachbearbeiterin, die nicht
mitgeteilt habe, dass hinsichtlich der steuerlichen Einordnung des
mit der Bescheinigung mitgeteilten Sachverhaltes Zweifel bestanden
hätten.
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Das FG habe wesentliche aktenkundige
Tatsachen und Ausführungen, insbesondere bezüglich der
Ermittlungspflichtverletzung des FA, nicht berücksichtigt. Es
habe damit seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des
Verfahrens zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den
nachgewiesenen Verstoß des FA gegen die prozessuale
Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) hinsichtlich ihm
bekannter Tatsachen unberücksichtigt gelassen.
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Das FG habe den Anspruch auf rechtliches
Gehör (Art. 103 des Grundgesetzes - GG -, § 96 Abs. 2
FGO) und ein faires Verfahren (Art. 2 GG in Verbindung mit dem
Rechtsstaatsprinzip) verletzt, weil es das rechtswidrige Verhalten
des FA sowie den hierdurch für die Klägerin verursachten
irreparablen Schaden nicht berücksichtigt habe.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene FG-Urteil, den Bescheid über die Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 10.7.2009 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2010 und die
Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden
Einkünfte vom 25.11.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA den
bestandskräftigen Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das
Streitjahr vom 12.9.2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO ändern konnte. Auch die erstmals mit der
Einspruchsentscheidung erfolgte Feststellung der steuerfreien, dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist
rechtmäßig.
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1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind zum
einen die Änderung des bestandskräftigen Bescheides
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 12.9.2007
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Bezug auf die Art
der Einkünfte der Klägerin und deren Höhe sowie zum
anderen die Rechtmäßigkeit der erstmals mit der
Einspruchsentscheidung erfolgten Feststellung steuerfreier, dem
Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte der
Klägerin.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) enthält ein Gewinnfeststellungsbescheid
eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig
anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft
erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen)
sind insbesondere auch die Qualifikation der Einkünfte, das
Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des
Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen
Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe
des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die
Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 6.2.2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II
2014, 522 = SIS 14 08 51, m.w.N.).
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Mit ihrer Klage hat die Klägerin die
Höhe der im Änderungsbescheid vom 10.7.2009
festgestellten Einkünfte und deren Qualifikation als solche
aus Gewerbebetrieb angefochten. Sowohl ihr vorrangiges Ziel, den
Änderungsbescheid mangels Vorliegen der Voraussetzungen des
§ 173 AO aufheben zu lassen, als auch ihr (hilfsweise) geltend
gemachtes Begehren, die spanischen Betriebsstättengewinne von
der Besteuerung in Deutschland freizustellen, konnte die
Klägerin (zunächst) nur durch die Anfechtung des
gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
ergangenen Feststellungsbescheides vom 10.7.2009 verfolgen.
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b) Die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a AO ist jedoch von der Feststellung der
steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden
Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu unterscheiden. Es
handelt sich um jeweils eigenständige Verwaltungsakte
(Regelungen). Liegen die Voraussetzungen beider Verfahren vor,
können die Feststellungen miteinander verbunden werden (z.B.
BFH-Urteile vom 20.5.2015 I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687 = SIS 15 26 04; vom 18.12.2002 I R 92/01, BFHE 201, 447 = SIS 03 23 72). Auch
die Nachholung der Feststellung gemäß § 180 Abs. 5
Nr. 1 AO ist grundsätzlich zulässig. Insoweit kann
während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein erstmaliger
(ergänzender) Feststellungsbescheid gemäß §
180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergehen, der in einem notwendigen sachlichen
Zusammenhang zu dem ursprünglichen (einheitlichen) Bescheid
steht, so dass dieser i.S. von § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3
AO „ersetzt“ wurde und (teilweise) an dessen
Stelle getreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4.4.2007 I R 110/05,
BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 = SIS 07 19 19).
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Dementsprechend ist mit der
Einspruchsentscheidung vom 25.11.2010 zum einen eine (erneut)
geänderte gesonderte Feststellung gemäß § 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergangen sowie (dem hilfsweise
geltend gemachten Klagebegehren folgend) erstmalig ein
Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO.
Beide Feststellungen stehen zueinander in einer Wechselwirkung. Die
gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO hätte bei der dem Klagebegehren der
Klägerin entsprechenden Beurteilung der dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte in der
spanischen Betriebsstätte zwangsläufig Auswirkungen auf
die rechtlich verselbständigte (nachzuholende) Feststellung
nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2015 I
R 50/14, BFHE 253, 52 = SIS 16 07 84; vom 20.1.2005 IV R 22/03,
BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 = SIS 05 19 00, m.w.N.). Vor
diesem Hintergrund erstreckte sich die Klage der Klägerin auch
gegen die erstmalige Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO.
Die Klage war insoweit zulässig, denn eines (gesonderten)
Vorverfahrens gemäß § 44 FGO bedurfte es nicht
(vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 = SIS 07 19 19).
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Mit der Revision verfolgt die Klägerin
ihr Klagebegehren - wie auch in ihrem Antrag zum Ausdruck kommt -
in vollem Umfang weiter. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind
demnach ebenfalls beide in dem Bescheid vom 25.11.2010
zusammengefassten Feststellungsbescheide.
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c) Eine - im Revisionsverfahren
gemäß § 123 FGO nachholbare - Beiladung der
Gesellschafter der Klägerin (§ 60 Abs. 3 FGO, § 48
Abs. 1 Nr. 5 FGO) in Bezug auf die Feststellung nach § 180
Abs. 5 Nr. 1 AO war nicht geboten. Klagebefugt ist die
Klägerin (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), nicht aber deren
Gesellschafter. Der Anwendungsbereich des § 48 Abs. 1 Nr. 5
FGO wird nicht allein dadurch eröffnet, dass die gesondert und
einheitlich festgestellten ausländischen
Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung des
Gesellschafters nehmen. Insbesondere dann, wenn Uneinigkeit
über die Qualifikation und/oder die Höhe der
gemeinschaftlich erzielten Einkünfte besteht, ist nur die
Gesellschaft selbst rechtsbehelfsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
18.8.2015 I R 42/14, BFH/NV 2016, 164 = SIS 16 00 21). Dies gilt
auch im Streitfall, in dem - neben der Frage der Änderbarkeit
nach § 173 AO - sowohl in Bezug auf die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO als
auch die Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden
Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
materiell-rechtlich allein die Qualifikation und die Höhe der
gemeinschaftlich erzielten Einkünfte streitig ist, nicht
hingegen deren Verteilung unter den Gesellschaftern.
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2. Die im Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung vom 25.11.2010 getroffene
Feststellung, bei den Einkünften der Klägerin handele es
sich um solche aus Gewerbebetrieb, ist zutreffend. Der Senat
verweist hierzu auf seine Entscheidung in dem Verfahren VIII R
45/13 vom 21.2.2017 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
Auch die Höhe der festgestellten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb unterliegt keinen Bedenken. Sie entspricht der im
Rahmen der Betriebsprüfung erfolgten einvernehmlichen
Festlegung der Beteiligten.
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3. Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA
den bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 12.9.2007
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich der
Feststellung zur Art der Einkünfte ändern konnte.
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Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu
ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
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a) Die Regelung gilt sinngemäß
für die gesonderte Feststellung gemäß § 181
Abs. 1 Satz 1 AO (z.B. BFH-Urteil vom 24.6.2009 IV R 55/06, BFHE
226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06). Ob eine
nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren
Steuer führt, ist bei der gesonderten und einheitlichen
Feststellung von ertragsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen einer
Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
AO danach zu beurteilen, ob und wie sich die Besteuerungsgrundlagen
für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten erhöhen
(BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06).
Ändern sich nicht betragsmäßige
Besteuerungsgrundlagen, sondern wie hier die Einordnung von
Einkünften unter eine Einkunftsart, ist § 173 Abs. 1 AO
ebenfalls anwendbar (vgl. z.B. Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 20b; von
Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 39.1).
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b) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist
alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge,
Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art.
Keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere
juristische Subsumtionen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteil vom 19.2.2013 IX R 24/12, BFHE 240, 265, BStBl II 2013,
484 = SIS 13 11 50, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26.6.2014 VI R 94/13,
BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864 = SIS 14 21 82). Wird
nachträglich bekannt, dass der Steuerpflichtige nicht
erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, so
stellt die Höhe dieser Einkünfte die steuerlich relevante
Tatsache dar, die zu einer Änderung nach § 173 AO
führt (BFH-Urteil vom 1.10.1993 III R 58/92, BFHE 172, 397,
BStBl II 1994, 346 = SIS 94 02 41). Auch die Höhe bestimmter
der Besteuerung zugrunde zu legender Einnahmen ist Tatsache in
diesem Sinne (BFH-Urteil vom 23.4.1991 VIII R 87/87, BFH/NV 1992,
75).
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c) Eine Tatsache ist nachträglich bekannt
geworden, wenn sie das FA bei Erlass des geänderten
Steuerbescheides noch nicht kannte (z.B. BFH-Urteil vom 13.1.2011
VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479 = SIS 11 06 54).
Insoweit gilt der Inhalt der in der zuständigen Dienststelle
geführten Steuerakten als bekannt, ohne dass es auf die
individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt
(BFH-Beschluss vom 14.5.2013 X B 33/13, BFHE 241, 9, BStBl II 2013,
997 = SIS 13 14 82; BFH-Urteil vom 3.5.1991 V R 36/90, BFH/NV 1992,
221, m.w.N.). Bei Tatsachen, die sich nicht aus den Akten ergeben,
ist hingegen die positive Kenntnis des zuständigen Bearbeiters
erforderlich; ein Kennenmüssen reicht hier nicht aus (z.B.
BFH-Beschluss in BFHE 241, 9, BStBl II 2013, 997 = SIS 13 14 82;
vgl. auch BFH-Urteile vom 13.6.2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295,
BStBl II 2013, 5 = SIS 12 28 18; vom 13.1.2011 VI R 62/09, BFH/NV
2011, 751 = SIS 11 12 27, m.w.N.).
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36
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d) Hiernach ist bezogen auf den
streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb
(§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) - wie das FG
zutreffend erkannt hat - der Umstand, dass die Klägerin nicht
über Aufzeichnungen verfügt hat, die eine direkte
Zuordnung der insgesamt angefallenen Einnahmen und Ausgaben zu den
Betriebsstätten der Klägerin in Deutschland bzw. Spanien
ermöglicht haben, ebenso Tatsache i.S. des § 173 AO wie
die konkrete Höhe der von der Klägerin in ihrer
Betriebsstätte in Deutschland erzielten Einnahmen. Tatsache
ist ferner der Umstand, dass sich die von der Klägerin
zugekauften Fremdübersetzungen in nicht unerheblichem Umfang
auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der
Klägerin nicht beherrscht haben.
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Diese Tatsachen sind dem FA nachträglich
bekannt geworden. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen
Feststellungsbescheides vom 12.9.2007 war dem FA zwar bekannt, dass
die Klägerin eine ausländische Betriebsstätte in
Spanien unterhielt und hieraus Einkünfte erzielte. Ihm war
ferner aufgrund der der Gewinnermittlung beigefügten
Erklärung bekannt, dass in den von der Klägerin
erklärten Einkünften die in der spanischen
Betriebsstätte erzielten Gewinne nicht enthalten waren.
Bekannt war - aufgrund der vorliegenden Kontrollmitteilungen und
des mit der Klägerin geführten Schriftverkehrs -
ebenfalls, dass die Klägerin im Rahmen der Erledigung der ihr
erteilten Aufträge Fremdübersetzer eingesetzt hat. Nicht
bekannt waren zu diesem Zeitpunkt indes die konkrete Höhe der
erzielten Einkünfte und der Umstand, dass die Klägerin
nicht über Aufzeichnungen verfügte, die eine direkte
Zuordnung der Einkünfte zu den jeweiligen Betriebsstätten
ermöglicht hätten. Unbekannt war für das FA auch,
dass die Fremdübersetzungen sich zu einem nicht unerheblichen
Teil auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der
Klägerin selbst nicht beherrschten. All diese Tatsachen sind
dem FA erst nachträglich bekannt geworden.
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Dass das FA diese nachträglich bekannt
gewordenen Tatsachen bei gehöriger Erfüllung seiner
Amtsermittlungspflicht früher hätte kennen können,
ist - anders als die Klägerin meint - nicht in Bezug auf das
Merkmal des „nachträglichen Bekanntwerdens von
Tatsachen“ relevant. Maßgeblich ist insoweit die
positive Kenntnis des FA, nicht aber ein
„Kennenmüssen“. Allerdings kann einer
entsprechenden Pflichtverletzung im Rahmen der Prüfung eines
etwaigen Ausschlusses der Änderungsbefugnis gemäß
§ 173 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Bedeutung
zukommen (s. hierzu Ausführungen unter II.3.f).
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e) Die nachträglich bekannt gewordenen
Tatsachen waren für die höhere Steuer erheblich.
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aa) Ein Feststellungsbescheid darf wegen
nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel
nur aufgehoben oder geändert werden, wenn das FA bei
ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen und Beweismittel mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden
hätte (z.B. BFH-Urteil vom 9.4.2014 X R 1/11, BFH/NV 2014,
1499 = SIS 14 24 28; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
23.11.1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 = SIS 88 05 47), d.h. die neuen Tatsachen bzw. Beweismittel rechtserheblich
sind. § 173 AO bietet keine Rechtsgrundlage für die
Beseitigung von Rechtsfehlern (z.B. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 = SIS 88 05 47).
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bb) Das Fehlen von Aufzeichnungen zur
Aufteilung der in den Betriebsstätten erzielten Einnahmen war
ebenso wie die hiermit in Zusammenhang stehende (abweichende)
Zuordnung der Einnahmen zu den Betriebsstätten (auch) für
die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erheblich. Beide Tatsachen
hatten nicht nur unmittelbar Einfluss auf die Höhe der -
erstmals mit Bescheid vom 25.11.2010 gemäß § 180
Abs. 5 Nr. 1 AO festgestellten - dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden und in Spanien besteuerten Einkünfte, sondern
auch auf die Höhe der gemäß § 180 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden
inländischen Einkünfte der Klägerin. Bei
rechtzeitiger Kenntnis der konkreten Höhe der der
Betriebsstätte in Deutschland zuzuordnenden Einkünfte
wäre das FA zu einer abweichenden Feststellung dieser
Einkünfte der Klägerin gekommen.
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42
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Erheblich für die im
Gewinnfeststellungsbescheid selbständige Feststellung zur
Qualifizierung der von der Klägerin erzielten Einkünfte
als freiberuflich bzw. gewerblich war der Umstand, dass die
Klägerin in nicht unerheblichem Umfang Fremdübersetzungen
in nicht von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten
Sprachen zugekauft hat. Insoweit verweist der Senat auf seine
Entscheidung in dem Verfahren VIII R 45/13 vom 21.2.2017 (zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die rechtzeitige
Kenntnis des im Streitjahr bestehenden Umfangs an
Fremdübersetzungen hätte zu einer abweichenden
Feststellung der Art der Einkünfte der Klägerin als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt.
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Dass das FA zunächst u.U. rechtsirrig
angenommen hat, die in der spanischen Betriebsstätte erzielten
Einkünfte der Klägerin seien steuerlich unbeachtlich,
führt zu keinem anderen Ergebnis. Ein solcher Irrtum in Bezug
auf die Relevanz für die Feststellung der dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen
Einkünfte, die Gegenstand des Feststellungsbescheides
gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind, ändert
nichts an der dargelegten Erheblichkeit der nachträglich
bekannt gewordenen Tatsachen in Bezug auf die Höhe der
gewerblichen Einkünfte der Klägerin, die Gegenstand des
Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a AO sind.
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f) Der Grundsatz von Treu und Glauben steht
einer Änderung des Feststellungsbescheides vom 12.9.2007 trotz
der Verletzung der Aufklärungspflicht durch das FA nicht
entgegen. Die entsprechende Würdigung des FG ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Eine Änderung eines Steuerbescheides
zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
kann ausgeschlossen sein, wenn dem FA die nachträglich bekannt
gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung
seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre.
Hierauf kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich aber nur
dann berufen, wenn er seinerseits seine Mitwirkungspflicht
erfüllt hat. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das
FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der
Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass
der Steuerbescheid geändert werden kann (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6.2.2013 X B 164/12,
BFH/NV 2013, 694 = SIS 13 10 49; BFH-Urteil vom 20.4.2004 IX R
39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072 = SIS 04 22 39). Eine
Änderungsbefugnis des FA ist in solchen Fällen
insbesondere dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in
abgabenrechtlichen Antragsvordrucken zu entscheidungsrelevanten
Tatsachenfragen entweder überhaupt keine oder sogar inhaltlich
unrichtige Angaben gemacht hat (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.1997 III
R 39/93, BFH/NV 1998, 812 = SIS 98 11 45; vom 11.11.1987 I R
108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115 = SIS 88 05 48, sowie in
BFH/NV 1992, 75, m.w.N.). Demgegenüber scheidet in Fällen
beiderseitiger Pflichtverletzungen eine
Änderungsmöglichkeit aus, wenn der Verstoß des FA
deutlich überwiegt (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 694 =
SIS 13 10 49; BFH-Urteil vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BFHE 156,
339, BStBl II 1989, 585 = SIS 89 16 44).
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Ob eine entsprechende Pflichtverletzung
vorliegt, ist ebenso wie die unter Berücksichtigung der
Gesamtumstände des Streitfalles gebotene Abwägung der
Pflichtverstöße gegeneinander Tatfrage, deren
Beantwortung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt und die im Rahmen
des Revisionsverfahrens nur begrenzt überprüft werden
kann (z.B. BFH-Beschluss vom 18.8.2010 X B 178/09, BFH/NV 2010,
2010 = SIS 10 31 91).
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bb) Nach den revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden Feststellungen des FG hat das FA die ihm obliegenden
Ermittlungspflichten verletzt. Es hätte aufgrund der
vorliegenden Informationen - insbesondere der der Gewinnermittlung
beigefügten Bescheinigung - Anlass gehabt, die Höhe der
in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einnahmen und damit
auch deren (zutreffende) Aufteilung auf die jeweiligen
Betriebsstätten zu klären. Auch die Kenntnis des
Umstands, dass die Klägerin Fremdübersetzungen zugekauft
hat, wäre Anlass für eine weitere Sachaufklärung in
Bezug auf die Feststellung zur Art der Einkünfte der
Klägerin gewesen.
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Jedoch hat auch die Klägerin die ihr
obliegenden Mitwirkungspflichten verletzt. Die Klägerin war
nicht nur verpflichtet, die in Spanien und Deutschland erzielten
Einkünfte (auf der Grundlage entsprechender Aufzeichnungen)
zutreffend auf die Betriebsstätten aufzuteilen und in ihrer
Feststellungserklärung zutreffende Angaben zur Höhe der
gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen
(vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) zu machen. Sie war
weiterhin verpflichtet, die in Deutschland nicht steuerpflichtigen
Einkünfte aus der spanischen Betriebsstätte in der Anlage
AUS (Zeilen 38 bis 43) zu erklären, was für die
Klägerin aufgrund der Hinweise in der Anleitung zur Anlage AUS
auch hinreichend erkennbar war. Diesen Pflichten genügte die
Klägerin mit ihren Angaben in der Feststellungserklärung
und der Beifügung der Bescheinigung der Steuerberaterin zur
Gewinnermittlung nicht.
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Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung
des FG, der Pflichtverstoß des FA überwiege nicht in
deutlichem Maße die der Klägerin anzulastende
Mitwirkungspflichtverletzung, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Die Abwägung der Pflichtenverstöße
durch das FG ist - anders als die Klägerin meint - nicht
fehlerhaft, sondern erweist sich auf der Grundlage der
Rechtsprechung des BFH als nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere
auch in Bezug auf die Würdigung des FG, der
„Erklärungsverstoß“ der Klägerin
wiege - trotz der der Gewinn- und Verlustrechnung beigefügten
Bescheinigung der Steuerberaterin - schwer.
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In Anbetracht der durchaus schwerwiegenden
Pflichtverletzung durch das Erklärungsverhalten der
Klägerin konnte das FG die Pflichtverletzung des FA, die es in
dem Unterlassen einer weiteren Sachaufklärung gesehen hat, als
nicht deutlich überwiegend ansehen. Dass dem FA im
Zusammenhang mit der Veranlagung früherer Jahre aufgrund von
Kontrollmitteilungen bzw. Schriftverkehr mit der Steuerberaterin
der Klägerin Erkenntnisse zum Zukauf von
Fremdübersetzungen durch die Klägerin vorlagen,
ändert daran nichts.
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cc) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch.
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Das FA war nicht nach dem Grundsatz von Treu
und Glauben am Erlass des Änderungsbescheides für das
Streitjahr gehindert, weil es - wie die Klägerin meint - die
Klärung des Auslandssachverhaltes bewusst zum Nachteil der
Klägerin verschleppt hat. Das FG ist in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass ein
solcher Sachverhalt nicht anhand ausreichender objektivierter
Kriterien verifiziert werden kann. Die Klägerin geht insoweit
von einem anderen als dem vom FG gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindend festgestellten Sachverhalt aus.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist
eine Änderung gemäß § 173 AO im Streitfall
auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen,
weil das FA trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Art und
Höhe sowie Aufteilung der Einkünfte einen
endgültigen Feststellungsbescheid für das Streitjahr
erlassen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt dies
nämlich nur dann, wenn der Steuerpflichtige seinen
Mitwirkungspflichten voll genügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 18.3.1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1 = SIS 88 22 44; vom
13.11.1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241 = SIS 86 06 49; vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569
= SIS 93 10 51), was im Streitfall - wie dargelegt - nicht
geschehen ist.
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Aus der Entscheidung des FG Köln vom 28.3.2012 7 K 1121/06 (EFG 2012, 1808 =
SIS 12 22 77) folgt nichts anderes,
denn diese betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt,
nämlich die erneute, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
gestützte Änderung eines Änderungsbescheides, wobei
dem FA nach den Feststellungen des FG der steuerlich relevante
Sachverhalt bereits bei Erlass des ersten Änderungsbescheides
vollständig und deutlich zur Prüfung vorgelegen
hatte.
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dd) Die von der Klägerin erhobenen
Verfahrensrügen greifen insgesamt nicht durch (§ 126 Abs.
6 Satz 1 FGO). Insbesondere hat das FG keine wesentlichen
aktenkundigen Tatsachen und Ausführungen der Klägerin bei
der Abwägung der Pflichtverstöße
unberücksichtigt gelassen.
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Soweit die Klägerin darauf verweist, dass
wesentliche Unterlagen bei der ersten Akteneinsicht nicht in den
Akten des FA enthalten gewesen seien, verkennt sie, dass eine
hieraus resultierende Pflichtverletzung - sollte diese
tatsächlich anzunehmen sein - in Bezug auf die hier streitige
Änderung des Feststellungsbescheides vom 12.9.2007 nicht
entscheidungserheblich wäre. Eine die Änderung dieses
Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
ausschließende Pflichtverletzung des FA müsste im
Zusammenhang mit dem Erlass jenes Feststellungsbescheides erfolgt
sein. Nachfolgende Pflichtverletzungen des FA im Rahmen eines
finanzgerichtlichen Verfahrens sind demgegenüber in Bezug auf
die streitige Frage eines Ausschlusses der Änderung
gemäß § 173 AO nicht relevant. Aus diesem Grunde
ist auch der von der Klägerin behauptete Verstoß des FA
gegen die prozessuale Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3
FGO) im Streitfall nicht erheblich.
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Dass das FG im Rahmen seiner Erwägungen
wesentliche Umstände, wie z.B. vorliegende
Kontrollmitteilungen bzw. den mit der Steuerberaterin der
Klägerin geführten Schriftverkehr im Jahr 2002,
gänzlich unberücksichtigt gelassen hat, ist mit Blick auf
die Darlegungen im Sachverhalt des FG-Urteils in EFG 2013, 1731 =
SIS 13 26 92 (z.B. Rz 20, 37-41, 58) nicht ersichtlich.
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Schließlich greift auch die Rüge
der Klägerin, das FG habe ihren Sachvortrag zu dem durch die
Festsetzung nachweislich überhöhter Steuern entstandenen
irreparablen Schaden (verhinderter Hauskauf, Betriebsaufgabe in
...) unberücksichtigt gelassen, nicht durch. Dieser Einwand
mag in einem (vor einem Zivilgericht zu führenden) Verfahren
betreffend eine etwaige Amtspflichtverletzung des FA relevant sein.
In Bezug auf die hier streitige Frage der
Änderungsmöglichkeit gemäß § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO ist er indes nicht erheblich.
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4. Nicht zu beanstanden ist die - wie
dargelegt zulässigerweise - erstmals mit Bescheid vom
25.11.2010 erfolgte Feststellung der dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden ausländischen Einkünfte in Höhe von
80.252 EUR.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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