Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 8.10.2013 10 K 2176/11 = SIS 14 02 87 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der
Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als
unzulässig abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur
Last.
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A. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wohnte im Streitjahr 2010 bis zum 30. April im Inland
und übte hier eine nichtselbständige Tätigkeit aus.
Am 1. Mai verzog er in die Schweiz, wo er eine neue
nichtselbständige Tätigkeit aufnahm.
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Das Arbeitsverhältnis zwischen ihm und
seinem seinerzeitigen inländischen Arbeitgeber wurde mit
Vertrag vom 16./29.12.2009 aus dringenden betrieblichen
Gründen einvernehmlich zum 31.7.2010 beendet. Der Kläger
wurde unter Fortzahlung der regulären Bezüge sowie unter
Zahlung von Boni für 2009 und 2010 zum 1.1.2010 unwiderruflich
freigestellt. Er konnte seinerseits das Arbeitsverhältnis mit
14-tägiger Kündigungsfrist auch vor dem 31.7.2010
beenden. Als Entschädigung für den Verlust des
Anstellungsverhältnisses und zum Ausgleich bereits
entstandener und der damit in Zukunft verbundenen beruflichen und
finanziellen Nachteile vereinbarten die Vertragspartner eine
Abfindung in Höhe eines Einmalbetrages von 780.500 EUR.
Für den Fall einer vorzeitigen Beendigung des
Arbeitsverhältnisses durch Erklärung des Klägers
sollte sich der Abfindungsbetrag um das ansonsten zwischen dem
Beendigungsdatum und dem am 31.7.2010 fällige Grundgehalt
erhöhen. Die Versteuerung sollte durch den Arbeitgeber
erfolgen.
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Die Abfindung wurde im September 2010
gezahlt. Der ehemalige Arbeitgeber behielt darauf 337.990 EUR an
Lohnsteuer und 18.589,45 EUR an Solidaritätszuschlag ein.
Zuvor war eine vom Kläger angestrebte lohnsteuerliche
Freistellung der Abfindung durch das zuständige
Betriebsstättenfinanzamt gescheitert.
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
2010 behandelte der Kläger einen Betrag von 785.194 EUR als
nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
- DBA-Schweiz 1971 - steuerfreien Arbeitslohn. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) behandelte den Betrag
demgegenüber als Entschädigung für mehrere Jahre,
die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Arbeitslohn
nach § 19 i.V.m. § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG
2009) ermäßigt zu versteuern sei. Das Besteuerungsrecht
Deutschlands ergebe sich aus Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 und
der dazu ergangenen (ergänzenden) deutsch-schweizerischen
Konsultationsvereinbarung zur Besteuerung von Abfindungszahlungen
vom 17.3.2010, bekanntgegeben durch das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25.3.2010 (BStBl I 2010,
268 = SIS 10 08 03), Letztere i.V.m. § 24 Abs. 1 Satz 2 und
§ 25 der Verordnung zur Umsetzung von
Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft - Deutsch-Schweizerische
Konsultationsvereinbarungsverordnung (KonsVerCHEV) - vom 20.12.2010
(BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2010, 146). Die in der Schweiz
erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden
gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 beim sog.
Progressionsvorbehalt berücksichtigt.
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Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Bescheide über Einkommensteuer und Feststellung der
Steuermäßigung nach § 10a Abs. 4 EStG 2009 war
erfolgreich. Das Hessische Finanzgericht (FG) gab ihr durch Urteil
vom 8.10.2013 10 K 2176/11, abgedruckt in EFG 2014, 288 = SIS 14 02 87 statt.
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Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das BMF
beigetreten. Es schließt sich in der Sache dem FA an, ohne
eigene Anträge zu stellen.
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B. Die Revision ist nur im Hinblick auf die
Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4
Satz 1 EStG 2009 begründet, weil die Klage insoweit
unzulässig ist. Im Übrigen aber ist sie
unbegründet.
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I. Die Anfechtung des Feststellungsbescheids
gemäß § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG 2009 ist
unzulässig. Es handelt sich bei diesem Bescheid bezogen auf
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid um einen Folgebescheid
(vgl. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung - AO - ). Das ergibt
sich aus § 10a Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 2009,
wonach § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2009 auf die
Feststellung entsprechend anzuwenden ist, und in jener Vorschrift
ist die Grundlagenwirkung des Einkommensteuerbescheids justiert (s.
dazu z.B. Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 10d Rz 41;
Schmidt/Weber-Grellet, ebenda, § 10a Rz 30, m.w.N.).
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II. Im eigentlichen Streitpunkt ist die
Revision jedoch unbegründet. Das Deutschland nach
innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für die
Abfindung wurde durch das DBA-Schweiz 1971 beschränkt; das
Besteuerungsrecht steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 der
Schweiz als dem (nunmehrigen) Wohnsitzstaat des Klägers
zu.
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1. Der Kläger hat seinen Wohnsitz seit
dem 1. Mai des Streitjahres in der Schweiz und ist seitdem in
Deutschland nicht mehr - wie zuvor - unbeschränkt (vgl. §
1 Abs. 1 EStG 2009), sondern beschränkt (vgl. § 1 Abs. 4
i.V.m. § 49 EStG 2009) steuerpflichtig. Letzteres betrifft
nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2009 auch seine
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG
2009), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder - und
insofern hier bezogen auf die in Rede stehende Abfindungszahlung
allein einschlägig - „worden ist“. Es betrifft
nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2009 zudem
Einkünfte, die als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG 2009 für die Auflösung des
Arbeitsverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die
zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte - wie
vorliegend - der inländischen Besteuerung unterlegen haben.
Die Vorinstanz geht übereinstimmend mit den Beteiligten davon
aus, dass es sich bei der an den Kläger geleisteten
Abfindungszahlung um eine derartige Entschädigung handelt,
nicht aber um nachträglichen Arbeitslohn. Auch der Senat hat
keinen Anlass, diese Sachverhaltswürdigung in Frage zu
stellen.
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2. Deutschland steht infolge des mit der
Schweiz geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung jedoch das Besteuerungsrecht an der Zahlung nicht
zu: Art. 15 Abs. 1 Satz 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 bestimmt, dass
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die
eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus
unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert
werden können, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen
Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort
ausgeübt, so können die dafür bezogenen
Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Daraus
folgt nach ständiger Spruchpraxis des Senats (z.B. Urteile vom
2.9.2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01; I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 = SIS 09 33 03;
vom 24.7.2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929 = SIS 14 20 89, jeweils m.w.N.), dass Abfindungen anlässlich der
Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht im
Tätigkeitsstaat, sondern im Ansässigkeitsstaat zu
besteuern sind. Denn bei Abfindungen handelt es sich unbeschadet
dessen, dass sie nach dem insoweit maßgebenden
innerstaatlichen Recht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971)
Arbeitslohn (§ 19 EStG 2009) sind, nicht um ein
zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit
i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971. Sie werden nicht
für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte
Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des
Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen
Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut
(„dafür“) indes nicht. Die Finanzverwaltung hat
sich dieser Spruchpraxis, an welcher festzuhalten ist, prinzipiell
angeschlossen (BMF-Schreiben vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59, dort Tz. 6.3 Rz 121, und - nunmehr mit Wirkung ab
1.1.2015 - vom 12.11.2014, BStBl I 2014, 1467 = SIS 14 32 20, dort
Tz. 5.5.4 Rz 178 ff.).
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3. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 226,
276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01 weiter entschieden hat,
ändert sich an dieser Rechtsauffassung infolge der
ursprünglichen (vgl. BMF-Schreiben vom 20.5.1997, BStBl I
1997, 560 = SIS 97 14 92), durch das BMF-Schreiben vom 13.10.1992
(Recht der Internationalen Wirtschaft 1993, 82; vgl. auch BStBl I
1997, 560 = SIS 97 14 92) bekanntgegebenen
Verständigungsvereinbarung der deutschen und
eidgenössischen Finanzbehörden zur Besteuerung von
Abfindungen nichts. Dabei verbleibt es auch vor dem Hintergrund der
zwischenzeitlich ergangenen ergänzenden
Konsultationsvereinbarung vom 17.3.2010.
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a) Das BMF und die Eidgenössische
Steuerverwaltung haben sich in jenen Vereinbarungen auf der Basis
von Konsultationsverhandlungen nach Maßgabe des Art. 26 Abs.
3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971 darauf verständigt, das
Besteuerungsrecht der beiden Vertragsstaaten danach zuzuteilen, ob
der Abfindung Versorgungscharakter beizumessen ist oder ob es sich
um eine Nachzahlung von Lohn, Gehalt oder Tantiemen aus dem
früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung
allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst
gewährt wird. In dem ersten Fall kann - nach Satz 2 der
Vereinbarungen - die Abfindung danach gemäß Art. 18
DBA-Schweiz 1971 nur im Wohnsitzstaat des Empfängers besteuert
werden, im zweiten Fall soll nach Satz 3 der Vereinbarungen
gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 das sog.
Tätigkeitsortsprinzip gelten. Hintergrund dieser Vereinbarung
ist der Umstand, dass andernfalls aufgrund der unterschiedlichen
Verwaltungspraxis in Deutschland und in der Schweiz über die
Besteuerungszuordnung die Gefahr sog. weißer Einkünfte,
also der doppelten Nichtbesteuerung, bestand.
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b) Der Senat misst einer derartigen
zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung - in Einklang mit den
Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des
Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge
vom 23.5.1969 - WÜRV - (BGBl II 1985, 927), in
innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des
Zustimmungsgesetzes vom 3.8.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.8.1987
(BGBl II 1987, 757) - zwar Bedeutung für die Auslegung der
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei. Er hat jedoch
wiederholt klar zum Ausdruck gebracht, dass die
„Grenzmarke“ für das richtige
Abkommensverständnis immer nur der Abkommenswortlaut sein
kann. Wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene
Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, kann
die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht
beeinflussen oder die Gerichte gar binden. Auch daran ist
uneingeschränkt festzuhalten und auf das zitierte Urteil in
BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01 ist deswegen zu
verweisen.
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4. Allerdings haben sich die
Vereinbarungsgrundlagen zwischenzeitlich geändert. Der
Gesetzgeber hat vermittels des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG
2010) mit § 2 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO n.F. - (erstmals)
eine Ermächtigungsgrundlage geschaffen, wonach - so Satz 1 der
Vorschrift - das BMF ermächtigt wird, zur Sicherung der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung
des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von
Konsultationsvereinbarungen zu erlassen.
Konsultationsvereinbarungen in diesem Sinne sind nach Satz 2 der
Vorschrift einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen
Behörden der Vertragsstaaten eines Abkommens zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung mit dem Ziel, Einzelheiten der
Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere
Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung
des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen. Mit diesem
tatbestandlich umschriebenen Inhalt zielt die Neuregelung darauf
ab, zwischenstaatlichen behördlichen
Konsultationsvereinbarungen i.S. von Art. 25 Abs. 3 des
Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD-MustAbk) den Rang einer Rechtsverordnung zu
verleihen. In § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV ist das für die im
Streitfall in Rede stehenden Arbeitnehmer-Abfindungen geschehen;
die Deutsch-Schweizerische Kosultationsverbindung vom 17.3.2010 ist
darin textlich übernommen worden.
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5. Es ist im Schrifttum kontrovers, ob die
neugeschaffene Ermächtigungsgrundlage den dafür gebotenen
Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) genügt und im Ergebnis geeignet ist, die seitens der
Finanzverwaltung beanspruchte (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2014,
1467 = SIS 14 32 20, dort Tz. 5.5.4.2 Rz 183 ff.) Verbindlichkeit
der zwischenstaatlich gefundenen Abkommensauslegung
herbeizuführen. Überwiegend wird das verneint und dem
schließt sich der Senat an. Die Deutsch-Schweizerische
Konsultationsvereinbarung vom 17.3.2010 genügt trotz ihrer
unilateralen „Anhebung“ in eine Rechtsverordnung den
Anforderungen des Gesetzesvorbehalts nach Art. 20 Abs. 3 GG nicht.
Sie fußt mit § 2 Abs. 2 AO n.F. nicht auf einer
gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage, in welcher Inhalt, Zweck
und Ausmaß der erteilten Ermächtigung jedenfalls bezogen
auf die Frage nach der Besteuerung von Abfindungszahlungen an einen
(ehemals) nichtselbständig tätigen Arbeitnehmer
hinreichend bestimmt werden. Dessen aber hätte es nach Art. 80
Abs. 1 GG bedurft.
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a) Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG können
durch Gesetz die Bundesregierung, ein Bundesminister oder die
Landesregierungen ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu
erlassen. Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG müssen dabei Inhalt,
Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetze
bestimmt werden. Das ist hier nicht gelungen.
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aa) Zwar gilt gewissermaßen
„natürlich“ der Grundsatz, dass ein Gesetz nicht
durch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift außer Kraft
gesetzt oder abgeändert werden kann, ebenso wie seine
Durchbrechung durch einen Verwaltungsakt und seine Verdrängung
durch eine Rechtsnorm, die im Vergleich zum Gesetz von niedrigerem
Range ist, also eine Rechtsverordnung, eine Gemeindesatzung,
ausgeschlossen ist. Das ergibt sich unmittelbar aus dem
„Vorrang des Gesetzes“ (Art. 20 Abs. 3 GG): „Der
in der Form des Gesetzes geäußerte Staatswille geht
rechtlich jeder anderen staatlichen Willensäußerung
vor“, so das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem
Beschluss vom 6.5.1958 2 BvL 37/56, 2 BvL 11/57 (BVerfGE 8, 155).
Dieser Vorrang des Gesetzes - also die dem Gesetz kraft
Verfassungsrechts innewohnende Eigenschaft, staatliche
Willensäußerungen niedrigeren Ranges rechtlich zu
hindern oder zu zerstören - kann sich aber
naturgemäß nur auswirken, wo ein Widerspruch zwischen
dem Gesetz und der Willensäußerung niederen Ranges
besteht. Es bedarf keiner Ausführung, dass eine staatliche
Willensäußerung, die das Gesetz befolgt und in Einklang
mit ihm steht, nicht am Vorrang des Gesetzes scheitern kann. Im
Einzelnen ist dazu beispielhaft auf den besagten Beschluss des
BVerfG in BVerfGE 8, 155 hinzuweisen. So gesehen mag es auch
möglich sein, kraft Verordnung eine Abkommensregelung zu
spezifizieren und umzusetzen. Es mag prinzipiell ebenso ausreichen,
die gesetzliche Ermächtigung dabei weit zu fassen, solange und
soweit die „wesentlichen Konturen“ in dem
Referenzgesetz - hier also das bilaterale Abkommen in der Umsetzung
des „einfachen“ Zustimmungsgesetzes - vom Gesetzgeber
vorgegeben werden (s. z.B. Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rz 43e, m.w.N.;
Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 2 AO Rz 327, 332;
Oellerich in Beermann/Gosch, AO, § 2 Rz 102; s.a. den vom
beigetretenen BMF herangezogenen, allerdings in anderem
Zusammenhang des Steuerberatungsgesetzes ergangenen
BVerfG-Beschluss vom 3.11.1982 2 BvL 28/81, BVerfGE 62, 203;
demgegenüber zweifelnd z.B. Gosch in
Mellinghoff/Schön/Viskorf [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat,
Festschrift Spindler, 2011, S. 379, 421; derselbe in Kirchhof,
EStG, 14. Aufl., § 49 Rz 72; anders z.B. Nacke, DB 2010, 1149;
Lehner, IStR 2011, 739 und FR 2011, 1091). Und es lässt sich
schließlich auch hören, wenn argumentiert wird, der
Gesetzgeber habe mit seiner Zustimmung zu dem Gesetz zur
Überleitung des völkerrechtlichen Vertrages in nationales
(einfaches) Recht die Möglichkeit von
Konsultationsvereinbarungen auf Basis des Art. 25 Abs. 3
OECD-MustAbk antizipiert und akzeptiert (z.B. Hummel, IStR 2011,
399 ff.; Lehner, IStR 2011, 733, 737, jeweils m.w.N.; insoweit
anders Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 2 AO Rz 43f,
m.w.N., insbesondere auch aus dem staatsrechtlichen Schrifttum).
Doch ist es auch vermittels einer derart gefassten
Ermächtigungsregelung ausgeschlossen, den Abkommenstext und
damit die besagte Besteuerungszuordnung für die betreffenden
Einkünfte zu verändern (s. zu alledem z.B. FG
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom
19.12.2013 3 K 1189/13, BB 2014, 2071 = SIS 14 18 18; sowie z.B.
Hummel, IStR 2011, 397, 399 ff.; Lehner, IStR 2011, 733, und
derselbe in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Grundlagen Rz 136;
Schönfeld/Häck in Schönfeld/ Ditz, DBA, Systematik
Rz 100; Dremel, daselbst, Art. 1 Rz 23 ff.; Flüchter,
daselbst, Art. 25 Rz 218 ff.; Eilers in Wassermeyer, MA Art. 25 Rz
67; Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz 79;
Kempermann in Flick/ Wassermeyer/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 7, s.a.
Art. 15a Rz 42; Kubaile, Internationale Wirtschafts-Briefe - IWB -
2012, 1; Heger, Steuer Wirtschaft International 2011, 95; Micker,
IWB 2011, 61; Gosch, BFH/PR 2011, 241; s.a. Musil in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 2 AO Rz 234; anders
Neyer/Schlepper, FR 2011, 648).
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bb) Das aber ist hier der Fall. Der
Abkommenstext belässt aus den unter I.2. beschriebenen
Gründen für die Frage der Besteuerungszuordnung von
Abfindungen an ehemals nichtselbständig tätige
Arbeitnehmer keine Spielräume. Und daran ändert auch das
in § 2 Abs. 2 Satz 1 AO n.F. qualifizierte zusätzliche
Ermächtigungsziel nichts, doppelte Nichtbesteuerungen zu
vermeiden. Das mag - in Einklang mit „neuerem
Abkommensdenken“ der OECD - das eine oder andere neuere
Doppelbesteuerungsabkommen bezwecken, und das findet sich jetzt
denn auch in der (ministeriellen) „Verhandlungsgrundlage
für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom
Einkommen und Vermögen“, BMF-Schreiben vom 17.4.2013,
Stand: 22.8.2013 (abgedruckt in IStR, Beihefter 10/2013 unter II.
und berichtigt in IStR 2013, 440) wieder. Dieser Paradigmenwechsel
aber hat im DBA-Schweiz 1971, das allein die Freistellungsmethode
anwendet und damit vorbehaltlos auf eine virtuelle
Doppelbesteuerung abhebt (ständige Spruchpraxis, deutlich z.B.
Senatsurteil vom 24.8.2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014,
764 = SIS 11 34 06), (noch) keinen Niederschlag gefunden. Durch
§ 24 Abs. 1 KonsVerCHEV wird indessen genau das sinn- und
zweckverändert. Der Regelung käme der Charakter einer
Rückfallklausel zu, die im Abkommen nicht angelegt ist, diesem
vielmehr widerspricht (Lehner, IStR 2011, 733, 736, dort auch
spezifisch für die Situation der Abfindungszahlung an
ehemalige Arbeitnehmer). § 2 Abs. 2 AO n.F. ermächtigt
jedoch nicht zu Ergänzungen vereinbarter Abkommen; hierzu
bedarf es vielmehr der abermaligen Zustimmung des nationalen
Parlaments (Lehner, IStR 2011, 733, 735). Solange diese Zustimmung
fehlt, bleibt „die Grenzziehung zwischen Auslegung und einer
an den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG
scheiternden Lückenschließung (...)“, darin ist
Lehner (IStR 2011, 733, 739) uneingeschränkt beizupflichten,
„Aufgabe der Judikative“.
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b) Lassen sich die vorbenannten Mängel
nicht ausräumen, ist die Rechtsverordnung zu verwerfen. Dazu
sind die Fachgerichte und damit der Senat befugt (vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss vom 12.12.1984 1 BvR 1249/83, 1 BvR 1745/83, 1 BvR
1746/83, 1 BvR 1752/83, 1 BvR 1753/83, 1 BvR 1757/83, 1 BvR
1769/83, 1 BvR 1719/83, 1 BvR 1720/83, BVerfGE 68, 319, BVerfGE 68,
319, 325; BVerfG-Urteil vom 18.12.1985 2 BvR 1167/84, 2 BvR
1185/84, 2 BvR 1636/84, 2 BvR 308/85, 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305,
337 = SIS 86 08 43; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 2 AO
Rz 43g, m.w.N.), und so geschieht es denn auch im Streitfall.
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23
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6. Unabhängig von diesen Erwägungen
scheitert die erstrebte Verbindlichkeit für das Streitjahr
auch daran, dass die verwaltungsseitig vorgegebene Auslegung nach
§ 26 KonsVerCHEV erstmals mit Wirkung vom 23.12.2010 gilt,
nicht aber für den bis dahin abgelaufenen Teil des Jahres
2010.
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24
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a) Der Senat legt seiner Auslegung von
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in ebenfalls
ständiger Spruchpraxis aus zeitlicher Sicht einen sog.
statischen, keinen sog. dynamischen Auslegungsmodus zugrunde (vgl.
z.B. Senatsurteile vom 16.1.2014 I R 30/12, BFHE 244, 354, BStBl II
2014, 721 = SIS 14 10 27; vom 9.2.2011 I R 54, 55/10, BFHE 232,
476, BStBl II 2012, 106 = SIS 11 11 52; vom 25.5.2011 I R 95/10,
BFHE 234, 63 = SIS 11 25 92; vom 8.12.2010 I R 92/09, BFHE 232,
137, BStBl II 2011, 488 = SIS 11 06 13; vom 23.9.2008 I R 57/07,
BFH/NV 2009, 390 = SIS 09 06 03; Senatsbeschluss vom 19.5.2010 I B
191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 = SIS 10 17 73, jeweils
m.w.N.). Eine Verwaltungspraxis, welche sich erst nach
Inkrafttreten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
bildet, wirkt auf die Auslegung des Abkommens prinzipiell nicht
zurück. Das gilt in erster Linie für
Verwaltungsverlautbarungen, wie beispielsweise die
Musterkommentierung der OECD zu deren Musterabkommen. Das gilt aber
auch für bilaterale Konsultationsvereinbarungen. Abermals
hindert Art. 31 WÜRV ein solches Verständnis nicht: Ein
Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung
mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang
zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes
auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu
berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher
beschriebenen systematischen „Zusammenhang“ sind nach
Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen:
a) jede spätere Übereinkunft zwischen den
Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die
Anwendung seiner Bestimmungen sowie b) jede spätere Übung
bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung
der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. So
gesehen kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis
und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten
Finanzverwaltungen für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein
(s. z.B. Senatsurteile vom 25.10.2006 I R 81/04, BFHE 215, 237,
BStBl II 2010, 778 = SIS 07 06 03, sowie I R 18/04, BFH/NV 2007,
875 = SIS 07 61 48, beide zu leitenden Angestellten als sog.
Grenzgänger i.S. von Art. 15 Abs. 4, Art. 15a DBA-Schweiz
1971/1992), das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut
des Abkommens zuwiderläuft (vgl. Senatsurteil vom 27.8.2008 I
R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 = SIS 08 40 97).
Abgesehen davon, dass das Wiener Übereinkommen (nach dessen
Art. 4) ohnehin nur auf Verträge Anwendung findet, die von
Staaten geschlossen werden, nachdem das Übereinkommen für
sie in Kraft getreten ist - und damit, ohne dass dem weiter
nachzugehen wäre, nach Lage der Dinge nicht für das
DBA-Schweiz 1971 -, erzwingen auch diese Grundsätze eine
Regelungsauslegung also immer nur nach Maßgabe jenes
Wortlauts.
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b) Und das gilt auch hier. Dass die neuerliche
Konsultationsvereinbarung inhaltlich im Kern bloß auf der
vorangegangenen Verständigungsvereinbarung aus dem Jahre 1992
aufsetzt, ist unbeachtlich. Denn jene Vereinbarung erfüllte
die nötigen rechtsstaatlichen Anforderungen einer
Auslegungsverbindlichkeit, wie beschrieben, von vornherein nicht.
Auch ist es unbeachtlich, dass die Einkommensteuer für das
Streitjahr erst am 31.12.2010 entsteht (vgl. § 25 Abs. 1 EStG
2009), mithin nach dem in § 25 KonsVerCHEV bestimmten
Anwendungszeitpunkt für die deutsch-schweizerische
Konsultationsverordnung am 1.1.2010, welcher wiederum seinerseits
in Einklang mit Art. 97 § 1 Abs. 9 Satz 1 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2010 (EGAO n.F.) steht; Rechtsverordnungen
aufgrund des § 2 Abs. 2 AO n.F. können danach mit Wirkung
für den Veranlagungszeitraum 2010 erlassen werden, sofern die
dem Bundesrat zugeleitete Rechtsverordnung vor dem 1.1.2011 als
Bundesratsdrucksache veröffentlicht worden ist, was hier der
Fall ist (s. Bundesrats-Drucksache 716/10 vom 5.11.2010). Das alles
mag vor dem Hintergrund des gängigen
Verfassungsverständnisses in Deutschland jedenfalls nicht
unbedingt einen Verstoß gegen das grundgesetzliche
Rückwirkungsverbot auslösen (vgl. grundlegend z.B.
BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl
II 2012, 932 = SIS 12 29 53, m.w.N.; s.a. - bezogen auf Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und deren Überleitung in
nationales Recht - BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83,
BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 = SIS 86 25 18; insoweit
konkret bezogen auf § 2 Abs. 2 AO n.F. einerseits Bisle, IWB
2010, 794; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 2 AO Rz
337; andererseits Nacke, DB 2010, 1149; s. eingehend zum Problem
auch Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 2 AO Rz 43d,
m.w.N.). Für die Rechtsauslegung des Abkommenstextes bleibt
das aber ohne Bedeutung, weil sich die Abkommensauslegung einem
einseitigen vertragsstaatlichen Zugriff entzieht, wenn dieser
Zugriff zeitlich nach dem zu beurteilenden tatsächlichen
Lebenssachverhalt liegt. So liegt es hier, weil die in Rede
stehende deutsch-schweizerische Konsultationsvereinbarung als
solche in Gestalt der Konsultationsverordnung erst am 23.12.2010 in
Kraft getreten ist. Maßgebender Anwendungszeitpunkt für
die abkommensüberschreibende Konsultationsvereinbarung kann
immer nur der Zeitpunkt sein, in welchem eine solche Vereinbarung
tatsächlich in der verfassungsrechtlich gebotenen Form in
innerstaatliches Recht umgesetzt worden ist. Rückwirkende
Anwendungsanordnungen vertragen sich damit nicht und scheiden aus.
Insofern gilt nichts anderes als für das Abkommen als solches,
für das Art. 32 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 den
Anwendungszeitpunkt für das Jahr bestimmt, das dem Jahr folgt,
in welchem das Abkommen infolge Austauschs der
Ratifikationsurkunden in Kraft getreten ist (oder neuerlich auch in
der bereits zitierten ministeriellen
„Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen
im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“
vom 17.4.2013, nach deren Art. 31 Abs. 1 und 2 der
Anwendungszeitpunkt des ratifizierten Abkommens auf den 1. Januar
desjenigen Kalenderjahres justiert wird, das dem Jahr folgt, in
welchem das Abkommen infolge Austauschs der Ratifikationsurkunden
in Kraft getreten ist). Nur so kann sichergestellt werden, dass das
bilateral Vereinbarte in beiden Vertragsstaaten zu ein- und
demselben Zeitpunkt anzuwenden ist und genau diejenige Gefahr einer
doppelten Besteuerung, ggf. auch doppelten Nichtbesteuerung,
vermieden wird, der es nach den Absichten der
vereinbarungsbeteiligten Vertragsstaaten (auch) bei einer
abkommensverändernden Konsultationsvereinbarung
entgegenzutreten gilt (s. zu alledem auch Gosch in Kaeser [Hrsg.],
Festgabe für F. Wassermeyer, 2015, Stichwort 29, dort unter
III.).
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung.
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