1. Die Revision der Klägerin wird als
unbegründet zurückgewiesen.
2. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des
Finanzgerichts Nürnberg vom 27.11.2014 6 K 866/12 insoweit
aufgehoben, als es der Klage stattgegeben hat. Die Klage wird
insoweit abgewiesen.
3. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
4. Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
1
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A. Streitig ist, ob die für die
Veräußerung eines Kommanditanteils (Beteiligung an einer
KG mit ausländischer Betriebsstätte bei
abkommensrechtlicher Freistellung) im Streitjahr (1999) an den
Erwerber geleistete Entschädigungszahlung als Betriebsausgabe
abzugsfähig ist (sog. finaler Verlust) und ob die in den
Vorjahren abgezogenen Verlustanteile aus der Betriebsstätte
nach Maßgabe des § 2a Abs. 4 Nr. 2 des im Streitjahr
geltenden Einkommensteuergesetzes - EStG - (i.d.F. des § 52
Abs. 3 Satz 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von
steuerlichen Vorschriften [Steuerbereinigungsgesetz 1999] -
StBereinG 1999 - vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000,
13 - EStG 1997 n.F. - ) wegen dieser Anteilsveräußerung
eine einkommenserhöhende Hinzurechnung auslösen.
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2
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An der B, einer im Inland ansässigen
KG, waren die X KG als Kommanditistin zu 60 %, die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
GmbH, als weitere Kommanditistin zu 40 %, und die B-GmbH als
Komplementärin ohne eigenen Gesellschaftsanteil beteiligt.
Für die im Jahr 1996 von der B begründete
ausländische Betriebsstätte (Italien) wurden bei ihr
für die Feststellungszeiträume 1996 bis 1998
gemäß § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 abziehbare
ausländische Verluste gesondert festgestellt.
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3
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Mit notariellem Vertrag vom 8.3.1999
übertrug die Klägerin ihren Kommanditanteil auf die X KG
mit schuldrechtlicher Wirkung vom 1.1.1999 (0:00 Uhr). Die
Klägerin hatte wegen der bei der B zu erwartenden Verluste an
die Käuferin einen als Entschädigung bezeichneten Betrag
in Höhe von ... DM zu leisten, der in Höhe von ... DM auf
die italienische Betriebsstätte entfiel.
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4
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) qualifizierte in dem
berichtigten Sammelfeststellungsbescheid 1997 bis 1999 vom
31.1.2006 zur B, der auch - die Klägerin betreffende -
Feststellungen i.S. des § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) für 1999 (dortiger Hinweis auf Anlage 18 und 19 des
Außenprüfungsberichts) enthielt, die anteilige
Entschädigungszahlung der Klägerin (Betriebsstätte)
als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe und stellte darüber
hinaus fest, dass die Voraussetzungen einer Hinzurechnung der in
den Vorjahren abgezogenen Verluste (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F.
des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F.) erfüllt seien. Der
von der Klägerin als ehemaliger Gesellschafterin der B (§
352 Abs. 1 Nr. 3 AO) erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage nur im Hinblick auf den
Betriebsausgabenabzug für die Entschädigungszahlung statt
(FG Nürnberg, Urteil vom 27.11.2014 6 K 866/12, abgedruckt in
EFG 2015, 537 = SIS 15 04 65). Im Klageverfahren war die B
beigeladen worden.
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5
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und die zugrunde liegende
Feststellung abzuändern, als darin zum Streitjahr die
Feststellung einer Nachversteuerung der zugerechneten
Verlustanteile der Jahre 1996 bis 1998 in Höhe von ... DM
gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG i.V.m. § 52 Abs.
3 Satz 5 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 enthalten ist.
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6
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die
Klage insgesamt abzuweisen.
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7
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Darüber hinaus beantragen die
Klägerin und das FA, die Revision der jeweiligen Gegenseite
zurückzuweisen.
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8
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Die in der mündlichen Verhandlung
trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht erschienene
Beigeladene hat zum Verfahren nicht Stellung genommen.
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9
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Das gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der
Finanzen hat sich - ohne einen eigenen Antrag zu stellen - der
Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
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B. I. Dem angefochtenen Urteil liegt zu Recht
die Auffassung zugrunde, dass die Feststellungen zur
(Nicht-)Abzugsfähigkeit der Entschädigungszahlung sowie
zur Hinzurechnung gemäß § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F.
in zulässiger Weise Gegenstand eines Bescheids
gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind, die ihrerseits mit der
gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
vorzunehmenden gesonderten Feststellung des Streitjahres als
„kombinierter Feststellungsbescheid“ verbunden werden
können (z.B. Senatsurteile vom 28.11.2007 I R 25/07, BFH/NV
2008, 1097 = SIS 08 24 45; vom 24.7.2013 I R 57/11, BFHE 243, 102,
BStBl II 2016, 633 = SIS 14 01 02; vom 25.11.2015 I R 50/14, BFHE
253, 52, BStBl II 2017, 247 = SIS 16 07 84; vom 2.12.2015 I R
13/14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927 = SIS 16 07 50, jeweils
m.w.N.).
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11
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II. Die Revision der Klägerin wird als
unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das
FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die gesetzlichen
Voraussetzungen dafür, dass die Klägerin die ihr
zugerechneten Verlustanteile der Jahre 1996 bis 1998 im Streitjahr
gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F.
nachzuversteuern hat, erfüllt sind.
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1. Die Übertragung des
Gesellschaftsanteils erfüllt den Tatbestand des § 2a Abs.
4 Nr. 2 EStG 1997 (n.F.).
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13
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a) Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997
können unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus einer
gewerblich tätigen ausländischen Betriebsstätte
(auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte
abgezogen werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden
Betriebsstätte nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (DBA) von der Einkommensteuer zu befreien sind.
Der dafür notwendige Antrag des Steuerpflichtigen ist im
Rahmen seiner Ertragsteuerveranlagung zu stellen. Ein nach §
2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 abgezogener Betrag ist
gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 unter
bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten
Voraussetzungen in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der
Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder
hinzuzurechnen. Diese Grundsätze gelten bei der Besteuerung
von Kapitalgesellschaften entsprechend (§ 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ). Dass die im
Zusammenhang mit der italienischen Betriebsstätte der B von
der Klägerin als Mitunternehmerin erzielten (negativen)
Einkünfte die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 erfüllt haben, ist nicht im
Streit.
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14
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b) Nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 n.F.
ist § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 für die
Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 (zwischenzeitlich
unbegrenzt, vgl. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl
I 2008, 218) u.a. dann weiter anzuwenden, wenn eine in einem
ausländischen Staat belegene Betriebsstätte i.S. des
§ 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F.
übertragen wird. Die hiernach maßgebliche Fassung des
§ 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. sieht vor, dass dann, wenn eine in
einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte in eine
Kapitalgesellschaft umgewandelt (Nr. 1), entgeltlich oder
unentgeltlich übertragen (Nr. 2) oder aufgegeben wird (Nr. 3 -
unter Fortführung der Geschäftstätigkeit durch eine
„nahestehende“ andere Person), ein nach Abs. 3
Sätze 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Abs. 3 Satz
3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch
hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung,
Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des
§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 dem Gesamtbetrag der
Einkünfte hinzuzurechnen ist. Damit wird ein entgegen der
Freistellungsanordnung eines DBA gewährter
Verlustausgleich/-abzug wieder rückgängig gemacht; diese
Rechtsfolge ist unabhängig davon, ob im Zuge der
Übertragung ein Gewinn oder Verlust erzielt wurde (vgl. Probst
in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 586; Herkenroth/Striegel
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 130; Gosch in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 2a Rz 55, 56;
Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 169 [vor Lief. 135];
Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 2a Rz 66; Dreyer in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 2a Rz
275).
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15
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Die Nachversteuerungstatbestände des
§ 2a Abs. 4 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG
1997 n.F. sind materiell-rechtlich unmittelbar mit § 2a Abs. 3
Satz 3 EStG 1990/1997 verknüpft. § 2a Abs. 4 EStG 1997
n.F. soll verhindern, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3
Satz 3 EStG 1990/1997 mittels eines Rechtsträgerwechsels
verbunden mit einer gewinnneutralen oder gewinnreduzierten
Gestaltung des Vorgangs unterlaufen werden kann und dadurch das
latente Hinzurechnungsrisiko endgültig ausgeschlossen oder
reduziert wird (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 14/2070, S.
22; Senatsbeschluss vom 16.12.2008 I R 96/05, BFH/NV 2009, 744 =
SIS 09 12 45; dazu Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss
vom 31.3.2011 2 BvR 564/09; Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG
Rz 565; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 55; s.a. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.4.1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46,
BStBl II 1991, 873 = SIS 91 21 57 zu § 2 des Gesetzes
über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der
deutschen Wirtschaft - Auslandsinvestitionsgesetz [AuslInvG] -
).
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16
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c) Die Übertragung des
Gesellschaftsanteils mit Vertrag vom 8.3.1999 rückwirkend zum
1.1.1999 ist dem Feststellungszeitraum 1999 (dem Streitjahr)
zuzuordnen.
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d) Die entgeltliche Übertragung des
Gesellschaftsanteils der Klägerin ist eine entgeltliche
Übertragung einer in einem ausländischen Staat belegenen
Betriebsstätte.
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18
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Der Senat hat hierzu in seinem Urteil in
BFH/NV 2008, 1097 = SIS 08 24 45 bereits in dem Sinne Stellung
genommen, dass eine entgeltliche Übertragung bzw.
Veräußerung einer ausländischen Betriebsstätte
auch darin zu sehen ist, dass ein Mitunternehmer einer
Personengesellschaft, die eine ausländische
Betriebsstätte hat, seinen Mitunternehmeranteil
veräußert, da die Betriebsstätte der Gesellschaft
den Mitunternehmern als eigene Betriebsstätte zuzurechnen
(z.B. Senatsurteile vom 21.7.1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl
II 1999, 812 = SIS 00 02 02; vom 18.12.2002 I R 92/01, BFHE 201,
447 = SIS 03 23 72) und deshalb die Anteilsübertragung mit
einem Wechsel der persönlichen Zurechnung der aus der
Betriebsstätte erzielten Einkünfte verbunden ist
(Senatsurteil vom 17.11.1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000,
605 = SIS 00 07 42; s.a. zu § 2 AuslInvG: Senatsurteil vom
18.7.2001 I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48 = SIS 02 03 33). Wenn aber im Zuge der Anteilsübertragung die
Möglichkeit, die steuersubjektgebundene Begünstigung des
§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 durch die Erfassung
später erzielter Gewinne auszugleichen, abgeschnitten wird,
ist der Zweck des § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3
Satz 5 EStG 1997 n.F. erfüllt. Daran ist festzuhalten
(zustimmend z.B. Mössner in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 2a Rz F 22; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz
55, 56; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 2a Rz 63; Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG
Rz 573; wohl auch Dreyer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 2a
Rz 268).
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19
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Dies steht entgegen der Ansicht der
Klägerin nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 165, 46,
BStBl II 1991, 873 = SIS 91 21 57. Zwar ist dort die
Übertragung einer Mehrheit von Anteilen an einer die
Betriebsstätte betreibenden Personengesellschaft auf eine
Kapitalgesellschaft im Grundsatz nicht als eine Nachversteuerung
auslösende Umwandlung der Betriebsstätte in eine
Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 2 AuslInvG
(entsprechend § 2a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5
EStG 1997 n.F.) gewertet worden (zustimmend wohl Krüger in
Burmester/Endres [Hrsg.], Außensteuerrecht
Dopppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im
Spannungsverhältnis, Festschrift für Helmut Debatin,
1997, S. 267, 276 f.). Der Tatbestand des § 2a Abs. 4 Nr. 2
EStG 1997 n.F. stand hierbei indes nicht zur Entscheidung an (s.a.
insoweit bereits Senatsurteil in BFH/NV 2008, 1097 = SIS 08 24 45).
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20
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2. Der erkennende Senat ist nicht mit der
für eine Vorlageentscheidung i.S. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes notwendigen Gewissheit davon überzeugt, dass die
rückwirkende Anordnung der Nachversteuerung durch § 2a
Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. auch für
Betriebsstättenübertragungen, die bereits während
des Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraums 1999 vorgenommen
worden waren, verfassungswidrig ist.
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21
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a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (z.B.
Beschluss vom 12.11.2015 1 BvR 2961/14, 1 BvR 3051/14,
DE:BVerfG:2015:rk20151112.1bvr296114, m.w.N.) ist bei
rückwirkenden Gesetzen zwischen Gesetzen mit echter
Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung
vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die
grundsätzlich zulässig sind, zu unterscheiden. Eine
Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie
nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd
eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge
mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer
Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände
gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“). Eine unechte Rückwirkung liegt
hingegen vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht
abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die
Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition
entwertet, etwa dann, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst
nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem
bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche
Rückanknüpfung“).
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22
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b) Im Streitfall liegt wegen des sog.
Jahressteuerprinzips (bei der Körperschaftsteuer nach §
30 Nr. 3 KStG) und des Zeitpunkts, an dem der Steueranspruch
entsteht (§ 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 AO), mit Blick auf die
den Veranlagungszeitraum 1999 betreffenden Neuregelungen des am
29.12.1999 im Bundesgesetzblatt verkündeten
Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (BGBl I 1999, 2601) eine unechte
Rückwirkung vor (s. allgemein und parallel zu
Gesetzesänderungen im laufenden Veranlagungszeitraum bei der
Einkommen- bzw. der Gewerbesteuer den BVerfG-Beschluss vom
10.10.2012 1 BvL 6/07, DE:BVerfG:2012:ls20121010.1bvl000607,
BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53).
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23
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c) Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesem
Grundsatz (s. oben zu b) unechte Rückwirkung entfaltet, gelten
für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis
zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte
Anforderungen, da rückwirkende Regelungen innerhalb eines
Veranlagungszeitraums in vielerlei Hinsicht den Fällen echter
Rückwirkung nahe stehen. Zwar ist eine unechte
Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig, da die
Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des
Fortbestehens der bisherigen Rechtslage andernfalls den dem
Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen
lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der
Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick
auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr
vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der
Rechtsordnung lösen würde (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
132, 302 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche
Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, vor jeder
Enttäuschung zu bewahren; soweit nicht besondere Momente der
Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß
allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig
unverändert fortbestehen, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302
= SIS 12 29 53, m.w.N.). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er
für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende
Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen
Veranlagungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich
gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung
tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung
verfolgt werden, und das Vertrauen der Einzelnen auf die
Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen und der Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53, m.w.N.).
Soweit daher an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des
nicht abgeschlossenen Veranlagungszeitraums angeknüpft wird,
ist eine unechte Rückwirkung mit den Grundsätzen
grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur
vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet
und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung
zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung
rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt
bleibt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53,
m.w.N.). Dabei werden grundsätzlich
Gegenfinanzierungsinteressen (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL
1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06,
DE:BVerfG:2010:ls20100707.2bvl000103, BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37; s. allgemein zur nicht ausreichenden Rechtfertigung durch das
Argument der Erhöhung des Steueraufkommens auch
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53) und Vorhaben,
die die Rechtslage verbessern oder Besteuerungslücken
schließen sollen (BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL
14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05,
DE:BVerfG:2010:ls20100707.2bvl001402, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05,
DE:BVerfG:2010:rs20100707.2bvr074805, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39), nicht als ausreichend angesehen. Allerdings geht das BVerfG in
seiner Rechtsprechung nur dann von einem schutzwürdigen
Vertrauen des Steuerpflichtigen in einen Fortbestand der im
Augenblick der Disposition geltenden Rechtslage aus, wenn die
Disposition noch vor der Einbringung des Gesetzentwurfs in den
Bundestag verbindlich getroffen wurde (z.B. BVerfG-Beschlüsse
in BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37; in BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53); ab diesem Zeitpunkt ist es ihm grundsätzlich
möglich, seine wirtschaftlichen Dispositionen durch
entsprechende Anpassungsklauseln auf etwaige zukünftige
Gesetzesänderungen einzustellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
127, 31 = SIS 10 22 37; s.a. BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR
882/97, DE:BVerfG:1997:rs19971203.2bvr088297, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50).
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24
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d) Die Klägerin kann sich hiernach nicht
mit Erfolg auf einen Vertrauensschutz berufen; die Rückwirkung
ist gerechtfertigt.
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25
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aa) Für die Abwägung ist von
besonderer Bedeutung, dass die Nachversteuerungsregelung
systembildend („kohärent“) bezweckt, den
mit dem Zweck der Förderung von Auslandsinvestitionen
gerechtfertigten subventiven Effekt der der Symmetriethese
widersprechenden Abzugsmöglichkeit (§ 2a Abs. 3 EStG
1990/1997) möglichst auf einen Zinseffekt zu begrenzen (s.
BTDrucks V/3890, S. 29 f., 40 – „vorübergehende
Hilfe im Sinne einer Steuerstundung“; Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG
Rz 448) und Missbrauch zu verhindern (zum Aspekt der Vermeidung
einer missbräuchlichen Aufgabe der Betriebsstätte vgl.
BTDrucks 14/1514, S. 28 f. und 14/2070, S. 22; s.a. zu dem Zweck,
„Ausweichgestaltungen“ zu begegnen, die
Senatsurteile in BFH/NV 2009, 744 = SIS 09 12 45, und vom 5.2.2014
I R 48/11, BFHE 244, 371 = SIS 14 11 23). Dem steht angesichts der
gesetzlichen Typisierungsmöglichkeit nicht entgegen, dass die
konkrete Übertragung nach Einschätzung des FG nicht von
einem Missbrauchsgedanken (wie evtl. bei einer konzerninternen
Übertragung) getragen war.
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26
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Darüber hinaus ist von Bedeutung, dass
die im Zeitpunkt der Disposition der Klägerin geltende
Rechtslage, die eine Hinzurechnung vorsah, wenn „eine in
einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte in eine
Kapitalgesellschaft umgewandelt (wird)“ (§ 2a Abs. 4
Satz 1 EStG 1990/1997), in höchstem Maße unklar war. Da
eine Betriebsstätte i.S. § 12 AO „als
solche“ nicht in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt
werden kann (z.B. Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 165 [vor
Lief. 135]; s.a. Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG
Rz 566), ist teilweise befürwortet worden, den Tatbestand
„untechnisch“ zu verstehen (s. Probst in
Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG
Rz 571; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 56;
Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 165 [vor Lief. 135]; s.a.
BFH-Urteil in BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873 = SIS 91 21 57; zur
Situation der Veräußerung des Betriebsvermögens der
Betriebsstätte s. Senatsurteil in BFHE 244, 371 = SIS 14 11 23), um dem Regelungszweck gerecht zu werden.
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27
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bb) Die Klägerin kann sich nicht auf ein
schützenswertes Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage
berufen, weil die im Streitfall angewendete
Nachversteuerungsregelung schon vor März 1999 Gegenstand von
Gesetzesentwürfen und Diskussionen in der Fachliteratur
gewesen war (s. insoweit ebenfalls Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG
Rz 566; Dreyer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 2a Rz 268;
evtl. abw. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 50; abw. Jung/
Bartelt/Rode, IStR 2016, 36).
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28
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Der Senat folgt insoweit der Einschätzung
des FG, dass in die Würdigung der im Streitjahr geltenden
Rechtslage der in 1998 eingeleitete Systemwechsel betr. § 2a
Abs. 3 EStG 1990/1997 einbezogen werden muss und deshalb eine
Zusammenschau der Begründungen des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304)
für die Streichung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1990/1997
und des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 für die Einfügung
des neuen § 2a Abs. 4 EStG i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG
1997 n.F. geboten ist. Hierdurch wird das Anliegen des
Gesetzgebers, eine systemwidrige endgültige
Berücksichtigung der ausländischen Verluste - auch mit
Blick auf einen weiteren Betriebsausgabenabzug im Rahmen der
ausländischen Besteuerung - zu verhindern, folgerichtig auf
den Stichtag des Systemwechsels (d.h. der Streichung des § 2a
Abs. 3 und 4 EStG 1990/1997 ab dem Veranlagungszeitraum 1999)
zurückbezogen.
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Bereits vor der Disposition der Klägerin
war ersichtlich, dass der Gesamtkomplex des § 2a Abs. 3, 4
EStG 1990/1997 Gegenstand einer (belastenden)
Änderungsinitiative war (s. insoweit auch BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50, Rz 51). Zwar datiert der
Gesetzesentwurf zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BTDrucks
14/1514) vom 27.8.1999. Jedoch beinhaltete bereits der Entwurf
eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wagniskapital
(Beschluss des Bundesrates vom 8.5.1998, BRDrucks 376/98) in
Artikel 2 eine Neufassung des § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG
1990/1997, die im Wesentlichen der Fassung durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 entsprach (s. sachlich ebenso Art. 1
Nr. 15 [betr. § 20 Abs. 4 AStG/E] des Entwurfs eines Gesetzes
zur Änderung des Außensteuergesetzes und anderer Gesetze
in der Fassung der BRDrucks 12/98 vom 16.1.1998). Dieser Entwurf
wurde am 17.6.1998 im Deutschen Bundestag eingebracht (BTDrucks
13/10990) und an verschiedene Ausschüsse zur weiteren Beratung
überwiesen. Mit Ende der 13. Legislaturperiode des Deutschen
Bundestages war dieser Entwurf wegen der sachlichen
Diskontinuität zwar erledigt. Allerdings regte der Freistaat
Bayern im Jahre 1998 an, den ursprünglichen Gesetzesantrag
durch den Bundesrat erneut einzubringen (BRDrucks 913/98 vom
17.11.1998). Parallel dazu enthielt der am 10.11.1998
veröffentlichte Referentenentwurf zum Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 ebenfalls die vom Bundesrat vorgeschlagene
Neuregelung des § 2a EStG (s. dazu den Bericht von
Kroschel/Löbl/Wellisch, DB 1998, 2387). Hieraus wird deutlich,
dass sich bereits im Veranlagungszeitraum 1998 - also im Jahr vor
dem Streitjahr - die spätere Änderung des § 2a EStG
und dabei insbesondere auch die gesetzgeberische Konkretisierung
des Nachversteuerungstatbestandes abgezeichnet hatten.
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Dies wird auch aus der steuerrechtlichen
Literatur ersichtlich. So diagnostizierte etwa Reuß in IStR
1997, 673, 674 f. einen „Reformstau“ zu §
2a EStG, der spätestens zum „Steuerreformgesetz
1999“ (unter Sicherstellung der Hinzurechnung)
aufgelöst werden sollte, und Inzelmann/Mutscher verweisen in
IStR 1999, 40 mit Blick auf die in 1998 in Gang gesetzte Initiative
auf die Möglichkeit, dass „der Gesetzgeber die
Hinzurechnungsregelungen ... für bereits im Inland abgezogene,
aber zwischenzeitlich nicht wieder hinzugerechnete
Betriebsstättenverluste noch verschärfen wird“
(s.a. dort S. 43 zur
Betriebsstättenveräußerung).
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Unabhängig hiervon ist der Senat der
Ansicht, dass die im Laufe des Jahres 1998 eingetretene Erledigung
des Gesetzesvorhabens (Grundsatz der Diskontinuität) entgegen
der Auffassung der Klägerin keinen Vertrauensschutz auf den
Fortbestand der bisherigen Rechtslage begründen konnte. Allein
aus dem bloßen zeitlichen Ablauf der Legislaturperiode ergibt
sich - ohne Hinzutreten sonstiger Umstände - gerade nicht,
dass der Gesetzgeber sein Änderungsvorhaben endgültig
aufgegeben hat. Das zeigt gerade auch der Streitfall, in dem in der
folgenden Legislaturperiode die beabsichtigte Gesetzesänderung
umgesetzt worden ist.
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3. Nach dem Vorstehenden ist zwar die
Feststellung im angefochtenen Bescheid, dass die in den Jahren 1996
bis 1998 bei der Klägerin zum Abzug gebrachten Verluste aus
der Betriebsstätte in Italien im Veranlagungszeitraum 1999
(bei ihrer Steuerveranlagung) wieder hinzuzurechnen sind, nach dem
Maßstab nationalen Rechts rechtmäßig. Eine
Entscheidung darüber, ob eine dem Feststellungsverfahren
nachfolgende Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber der
Klägerin unter Einschluss der Gewinnhinzurechnung aufgrund
früherer Verluste unionsrechtlichen Maßgaben gerecht
wird, ist hiermit jedoch nicht verbunden (zur Verschränkung
von Hinzurechnung und Nachversteuerung mit dem Gesichtspunkt sog.
finaler Verluste s. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - Timac Agro Deutschland vom 17.12.2015 C-388/14,
EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99 - dort
Entscheidung zur Vorlagefrage 1; s.a. Schlücke, FR 2016, 130
f. [sog. Rechtsfolgeneinschränkung der
Nachversteuerungsregelung, s. dieselbe, Die Umsetzung von
EuGH-Entscheidungen in das deutsche Steuerrecht, 2014, S. 51 ff.];
Schiefer/Scheuch, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2016, 701, 706 f.;
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 50; im Senatsurteil in BFHE
244, 371 = SIS 14 11 23 offen gelassen). Dies ergibt sich - in
verfahrensrechtlicher Hinsicht - aus der sachlichen
Beschränkung der Entscheidung in einem Feststellungsverfahren;
der Senat verweist insoweit auf sein Urteil in BFH/NV 2008, 1097 =
SIS 08 24 45.
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III. Auf die Revision des FA wird das
angefochtene Urteil aufgehoben, soweit es der Klage entsprochen
hat. Die Klage wird insoweit abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO). Eine Rechtsgrundlage für den Abzug der Zahlung der
Klägerin an die X KG für die Übernahme des
Kommanditanteils als Betriebsausgabe besteht, soweit die Zahlung
auf die Betriebsstätte in Italien entfällt, weder
einfach- noch unionsrechtlich.
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1. Der im Streitjahr (1999) angefallene
Verlust der Klägerin aus der Veräußerung des
Kommanditanteils ist, soweit er auf die Betriebsstätte der B
in Italien entfällt, gemäß Art. 13 Abs. 2 i.V.m.
Art. 24 Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom
18.10.1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397) von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer bzw.
Körperschaftsteuer ausgenommen. Der dort verwendete Begriff
der „Einkünfte“ schließt auch
negative Einkünfte ein (s. insoweit nur Senatsurteile vom
17.7.2008 I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630 = SIS 08 35 49; in BFHE 244, 371 = SIS 14 11 23, jeweils m.w.N. - ständige
Rechtsprechung). Ein Abzug gemäß § 2a Abs. 3 EStG
1990/1997 kommt nicht in Betracht, da diese Regelung letztmals im
Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden ist.
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2. Ein Anspruch der Klägerin, den Verlust
(hier: in Gestalt der Entschädigungszahlung von ... DM) als
sog. finalen Verlust trotz der prinzipiellen abkommensrechtlichen
Freistellung von der inländischen Bemessungsgrundlage
ausnahmsweise abzuziehen, weil er in Italien definitiv nicht mehr
verwertet werden könnte, ergibt sich auch nicht aus der
unionsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit (Art. 43
i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung
des Vertrags über die Europäische Union, der
Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte,
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C 340, 1,
jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C 115, 47).
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a) Allerdings entspricht es bisher
ständiger Senatsrechtsprechung (unter Anschluss an die
bisherige ständige Rechtsprechung des EuGH, z.B. Urteil Lidl
Belgium vom 15.5.2008 C-414/06, EU:C:2008:278, BStBl II 2009, 692 =
SIS 08 25 46), einen Verlustabzug abweichend von der sog.
Symmetriethese (abkommensrechtliche Freistellung positiver und
negativer Einkünfte) aus Gründen des Unionsrechts
(Niederlassungsfreiheit, Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) zuzulassen,
sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste
im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig
verwertbar sind (sog. finale Verluste). Der Senat hat eine
derartige „Finalität“ angenommen, wenn die
Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht
mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem
Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen
Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider
Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland
verfahrensrechtlich noch rückwirkend nachvollzogen werden
könnte (Senatsurteil in BFHE 244, 371 = SIS 14 11 23, unter
Bestätigung des Senatsurteils vom 9.6.2010 I R 107/09, BFHE
230, 35 = SIS 10 22 24; s. zuletzt Senatsbeschluss vom 22.9.2015 I
B 83/14, BFH/NV 2016, 375 = SIS 16 02 44; Darstellung der
Rechtsentwicklung bei Brandis in Beck-Festgabe für Franz
Wassermeyer, 2015, S. 433 [dort Nr. 59: Finale Auslandsverluste];
s.a. Hey in Lüdicke/ Mellinghoff/Rödder [Hrsg.],
Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der
Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 161;
Kögel, ebenda, S. 205; Schnitger in
Lüdicke/Schnitger/Spengel [Hrsg.], Besteuerung internationaler
Unternehmen, Festschrift für Dieter Endres, 2016, S. 361).
Darauf hat sich das FG im angefochtenen Urteil auch bezogen.
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b) Diese Rechtsprechung wird vom EuGH
inzwischen aber nicht mehr aufrecht gehalten. Im Urteil Timac Agro
Deutschland (EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99) hat
der EuGH auf der Grundlage der Vorlagefrage des FG Köln im
Beschluss vom 19.2.2014 13 K 3906/09 (EFG 2014, 1901 = SIS 14 26 52) zur Veräußerung einer österreichischen
Betriebsstätte an eine österreichische
Kapitalgesellschaft, die zu dem gleichen Konzern gehört wie
die deutsche Kapitalgesellschaft, entschieden, dass Art. 49 AEUV
dahin auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines
Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
(dort: Art. 23 Abs. 1a DBA-Österreich 2000) nicht
entgegensteht, die einer gebietsansässigen Gesellschaft im
Fall der Veräußerung einer in einem anderen
Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte an eine gebietsfremde,
zum gleichen Konzern wie die veräußernde Gesellschaft
gehörende Gesellschaft die Möglichkeit verwehrt, die
Verluste der veräußerten Betriebsstätte in die
Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen, sofern aufgrund eines
DBA die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung der
Ergebnisse dieser Betriebsstätte dem Mitgliedstaat zusteht, in
dem sie belegen ist.
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In der Urteilsbegründung hat der EuGH
hierzu ausgeführt, dass im Fall der abkommensrechtlichen
Freistellung der ausländischen Einkünfte im Sitzstaat
wegen der fehlenden Besteuerungsbefugnis (als Anknüpfungspunkt
für einen Steuervorteil - s. Schlussanträge des
Generalanwalts Wathelet vom 3.9.2015 in der Rs. C-388/14,
EU:C:2015:533, IStR 2015, 738, dort Rz 74) bei der Prüfung
eines Verstoßes gegen das Beschränkungsverbot nunmehr
schon tatbestandlich eine Vergleichbarkeit mit der Behandlung
reiner Inlandsfälle abzulehnen sei (s. dort Rz 64 f. und Rz
27). Dies hat zur Folge, dass die Prüfungsebene der
Rechtfertigungsgründe (als „Standort“ der
Verhältnismäßigkeitsprüfung und der
Rechtsfigur der finalen Verluste) entfallen ist. Insoweit hat der
EuGH zwar die gegenläufigen Aussagen seines Urteils Marks &
Spencer vom 13.12.2005 C-416/03 (EU:C:2005:763, Slg. 2005, I-10837)
nicht ausdrücklich aufgegeben; vielmehr ist diese Entscheidung
zur ersten Vorlagefrage weiterhin herangezogen worden (kritisch
Niemann/ Dodos, DStR 2016, 1057; s.a. z.B. Schlücke, FR 2016,
130). Jedoch hat er der sog. Symmetriethese die Eignung
zugesprochen, eine Beschränkung von Grundfreiheiten von
vornherein auszuschließen (so z.B. Benecke/Staats, IStR 2016,
80; Mitschke, FR 2016, 132; dem folgend z.B. FG München,
Beschluss vom 31.5.2016 7 V 3044/15, EFG 2016, 1232 = SIS 16 16 01;
s.a. Forchhammer, EFG 2016, 1233; Schulz-Trieglaff, NWB
Unternehmensteuern und Bilanzen - StuB - 2016, 918) und damit seine
Erwägungen in der Entscheidung Nordea Bank Danmark vom
17.7.2014 C-48/13 (EU:C:2014:2087, ABlEU 2014, Nr. C 315, 8)
fortgeführt (dort Rz 24 der Entscheidungsgründe; s.a.
Mitschke, IStR 2014, 565; Schlussanträge der
Generalanwältin Kokott vom 23.10.2014 in der Rs. C-172/13,
EU:C:2014:2321, Rz 25; Schlussanträge des Generalanwalts
Wathelet vom 3.9.2015 in der Rs. C-388/14, EU:C:2015:533, IStR
2015, 738, dort Rz 69 ff.; Dobratz, IStR 2017, 116[zugleich in Fn.
2 mit Hinweis auf das EuGH-Urteil Denkavit International und
Denkavit France vom 14.12.2006 C-170/05, EU:C:2006:783, Slg. 2006,
I-11949 = SIS 07 02 97]; Benecke/ Staats, IStR 2016, 80, 81[mit
Hinweis auf das EuGH-Urteil X vom 10.6.2015 C-686/13,
EU:C:2015:375, IStR 2015, 557 = SIS 15 13 21]; ablehnend Schön
in Schön/Heber, Grundfragen des Europäischen
Steuerrechts, 2015, S. 109, 137 ff.).
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Es ist nicht ersichtlich, dass das EuGH-Urteil
Timac Agro Deutschland (EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99) zur Vorlagefrage 2 (Freistellungsbetriebsstätte)
maßgeblich dadurch geprägt war, dass nach dem zur
Vorlagefrage 1 abgehandelten Vortrag der österreichischen
Regierung (s. Rz 56 des Urteils) nicht alle Möglichkeiten zur
Berücksichtigung der Verluste in Österreich
ausgeschöpft worden waren (so aber Niemann/Dodos, DStR 2016,
1057, 1062). Ebenso ist nicht ersichtlich, dass der im Tenor der
Entscheidung des EuGH (ebenda) erwähnte Umstand der
Veräußerung an eine konzernangehörige
Kapitalgesellschaft (der ebenfalls Gegenstand der Vorlagefrage des
FG Köln war) für die Grundsatzentscheidung zur Frage der
Vergleichbarkeit von Bedeutung war (zweifelnd aber Jung/Rode, DB
2016, 137, 138; Patzner/Nagler, GmbHR 2016, 176, 177). Letzteres
vor allem deshalb nicht, weil es sich insoweit um einen Aspekt der
Eingriffsrechtfertigung handelt (s. mit diesem Ansatz ebenso
Müller, Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2016, 54, 57
f.; gl.A. von Brocke, steueranwaltsmagazin 2016, 103, 104).
Dementsprechend hat auch das FG Köln in seinem
Vorlagebeschluss in EFG 2014, 1901 = SIS 14 26 52 hervorgehoben, es
wäre ergänzend zu prüfen, ob bei konzerninternen
Veräußerungen von Betriebsstätten eine
Rechtfertigung der Freistellungsmethode durch die Notwendigkeit der
Verhinderung von Steuerumgehungsgestaltungen gegeben sein
könnte (s. Rz 49 des Beschlussnachweises in juris mit dem
dortigen Verweis auf das EuGH-Urteil Oy AA vom 18.7.2007 C-231/05,
EU:C:2007:439, Slg. 2007, I-6373 = SIS 07 28 57; s.a. Mitschke,
IStR 2014, 381[Ausschluss der Doppelberücksichtigung]), da bei
Übertragungen innerhalb eines Konzerns dem Steuerpflichtigen
faktisch ein Optionsrecht eingeräumt werde, ob oder in welchem
Jahr er einen Verlust in den Staat des Stammhauses importieren
will, ohne dass eine Vermögensveränderung auf der Ebene
des Konzerns eintrete.
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40
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Ob es zur Herstellung der Vergleichbarkeit
grenzüberschreitender und innerstaatlicher Sachverhalte
genügt, wenn der deutsche Gesetzgeber aufgrund nationaler oder
abkommensrechtlicher Sonderregeln (sog. switch-over) von der
Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode wechselt (dazu z.B.
Schnitger, IStR 2016, 72, 73; derselbe, Jahrbuch der
Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 2016/2017, 9, 11;
derselbe in Festschrift Endres, a.a.O., S. 370; Kögel, NWB
Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht - IWB - 2017, 7, 14;
s.a. Kahlenberg, NWB 2016, 1723, 1729), ist vorliegend nicht
streiterheblich. Ob sich eine Vergleichbarkeit im vorgenannten
Sinne darauf stützen lässt, dass - wie in
abkommensrechtlicher Hinsicht regelmäßig dem
freistellenden Staat zugestanden - der Steuersatz mittels
Progressionsvorbehalt (d.h. unter Einschluss der freigestellten
Betriebsstätteneinkünfte) berechnet wird (so ebenfalls
als erheblich für die Vergleichbarkeitsprüfung
eingeschätzt von Schnitger, IStR 2016, 72, 73 f.; derselbe,
JbFSt 2016/2017, 9, 11; derselbe in Festschrift Endres, a.a.O., S.
370; Müller, ISR 2016, 54, 57, mit Hinweis auf das EuGH-Urteil
K vom 7.11.2013 C-322/11, EU:C:2013:716; Kögel, IWB 2017, 7,
14), ist zweifelhaft, da hierdurch die Steuerbemessungsgrundlage
nicht berührt wird und damit die steuerfreien Einkünfte
nicht besteuert werden (s. nur Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art.
23A Rz 121). Auch diese Frage ist im Streitfall indes nicht
entscheidungserheblich, da die Klägerin als
Kapitalgesellschaft keinem progressiven Tarif unterliegt (s.a.
allgemein Müller, ISR 2016, 54, 58).
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41
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3. Die Voraussetzungen für eine
(nochmalige) Vorlage für eine Vorabentscheidung des EuGH (Art.
267 AEUV) sind im vorliegenden Streitfall nicht erfüllt. Zwar
ist anerkannt, dass auch nach einer Entscheidung des EuGH über
die Auslegung des Unionsrechts die entscheidungserhebliche
Rechtsfrage bei Zweifeln durch ein anderes Gericht erneut vorgelegt
werden kann (EuGH-Urteil CILFIT vom 6.10.1982 C-283/81,
EU:C:1982:335; Ehricke in Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 267
AEUV Rz 72; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, EuRS Rz 48, m.w.N.). Allein der Umstand,
dass der Begründung der Entscheidung vom 17.12.2015 (Timac
Agro Deutschland, EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99)
dogmatische Zweifel (z.B. im Hinblick auf die Antwort zu der ersten
Vorlagefrage [z.B. Henze, ISR 2016, 397, 399 f.; Schulz-Trieglaff,
StuB 2016, 225, 228 [“Zirkelschluss“]; Kahlenberg, NWB
2016, 1723, 1728 f.; Schumacher, IStR 2016, 473, 477; Schiefer,
IStR 2016, 79, 80; Benecke/Staats, IStR 2016, 80, 82; Diskussion
von Sydow/Gosch/Schön, JbFSt 2016/ 2017, 13 ff.; Schnitger in
Festschrift Endres, a.a.O., S. 370 f.; Kögel, IWB 2017, 7, 14]
oder mit Blick auf eine in vergleichbaren anderen Verfahren - z.B.
Urteil Lidl Belgium, EU:C:2008:278, BStBl II 2009, 692 = SIS 08 25 46 - unterbliebene Vergleichbarkeitsprüfung [z.B. Henze,
ebenda; derselbe in Festschrift Gosch, a.a.O., S. 137, 139 ff.;
ausführliche Analyse bei Schumacher, IStR 2016, 473])
entgegengehalten werden können oder dass die Reichweite des
Urteils auf andere (hier nicht streiterhebliche) Konstellationen
ungewiss ist oder dass auf der Grundlage dieser Entscheidung die
harmonisierende Bedeutung der Grundfreiheiten in der Fallsituation
der Freistellung entwertet werde (Schlücke, FR 2016, 130, 131
f.), reicht nach Überzeugung des Senats jedenfalls dann nicht
aus, wenn die Rechtsfrage mit Blick auf den konkret zu
entscheidenden Streitfall geklärt ist und kein Raum
„für vernünftige Zweifel hinsichtlich der
richtigen Auslegung der fraglichen Rechtsnorm“ mehr
besteht (s. die EuGH-Empfehlungen an die nationalen Gerichte zu
Art. 267 Abs. 3 AEUV, ABlEU 2016, C 439, 1, Rz 6; zur fehlenden
Vorlagepflicht bei vorliegender Rechtsprechung z.B. EuGH-Urteil
Parfums Christian Dior/Evora vom 4.11.1997 C-337/95, EU:C:1997:517,
Slg. 1997, I-6013, Rz 29 f.; s. insoweit allgemein auch BFH-Urteil
vom 13.7.2016 VIII K 1/16, BFHE 254, 481, BStBl II 2017, 198 = SIS 16 22 88; Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches
Steuerrecht, 2015, Rz 23.16).
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42
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1, 2 und 3 FGO; die Kosten der Beigeladenen sind nicht
erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).
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