1
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob ein ausgleichsfähiger oder ein verrechenbarer Verlust eines
Nichtgesellschafters oder einer Familienstiftung mit Sitz in
Liechtenstein gesondert und einheitlich festzustellen ist.
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Der Beigeladene zu 1., der bis zum
31.12.2009 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnte,
gründete am 18.7.2007 mit einem Stiftungskapital von 50.000
CHF die Beigeladene zu 3., eine Stiftung, mit Sitz und
Geschäftsleitung in Liechtenstein.
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3
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Die Beigeladene zu 3. bezweckt die
Verwaltung des Stiftungsvermögens einschließlich der
Beteiligung an in- und ausländischen Personen- und
Kapitalgesellschaften sowie die Ausreichung von Zuwendungen an den
Stifter bzw. die Familienmitglieder des Stifters. Zudem bezweckt
sie Zuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen. Sie betreibt
kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Die
Begünstigten und die Höhe der Begünstigungen sind in
einem Reglement bestimmt. Nach dem Reglement sind 10 % des Gewinns
für solche Einrichtungen bestimmt, die steuerbegünstigte
Zwecke gemäß §§ 51 ff. der Abgabenordnung (AO)
verfolgen, wenn sie als besonders förderungswürdig
gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002)
angesehen werden. Im Übrigen ist der Beigeladene zu 1. zu
seinen Lebzeiten allein begünstigt. Nach seinem Ableben sollen
seine beiden Kinder zu gleichen Teilen begünstigt
werden.
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Am 27.7.2007 wurde die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) gegründet, eine GmbH
& Co. KG mit Sitz in Deutschland. An ihr sind die HW GmbH als
Komplementärin ohne Einlageverpflichtung und
Ergebnisbeteiligung und die Beigeladene zu 3. mit einer Einlage in
Höhe von 19,78 Mio. EUR sowie der Beigeladene zu 2. mit einer
Einlage in Höhe von 1.000 EUR als Kommanditisten beteiligt.
Der Beigeladene zu 2. war zugleich der Geschäftsführer
der Klägerin.
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Der Gesellschaftszweck der Klägerin
besteht in dem Erwerb und der Verwaltung von verzinslichen Anleihen
mit einer voraussichtlichen Laufzeit von bis zu zehn
Jahren.
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Am 28.11.2007 emittierte die M S.A.
verzinsliche Schuldverschreibungen an die Klägerin in
Höhe eines Gesamtnennbetrages von 593.400.000 EUR, die am
30.11.2015 zum Nennbetrag zurückzuzahlen sein sollten. Den
Erwerb der Schuldverschreibungen finanzierte die Klägerin
durch ein Darlehen in Höhe von 624.631.578,95 EUR brutto (nach
Abzug eines 5 %-igen Disagios 593.400.000 EUR netto) mit einer
Laufzeit von acht Jahren.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2007 deklarierte die Klägerin
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ./.
51.611.954 EUR, die sie wie folgt zu verteilen beantragte:
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- HW GmbH: 496,23 EUR
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- Beigeladener zu 1.: ./. 51.611.110,83
EUR
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- Beigeladener zu 2.: ./. 1.339,40
EUR
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9
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Hierzu erläuterte die Klägerin,
der Verlustanteil der Beigeladenen zu 3. in Höhe von ./.
51.016.110,83 EUR sei gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 des
Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz - AStG - ) dem Beigeladenen zu 1.
zuzurechnen.
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Mit seinem Bescheid für 2007 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. in
die Feststellung ab, weil dieser an der Klägerin nicht
beteiligt sei. Auch der Beigeladenen zu 3. könnten keine
Einkünfte zugerechnet werden, da diese mit ihren
Einkünften im Inland nicht steuerpflichtig sei.
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Die gegen den Bescheid erhobene Klage wies
das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg ab (Urteil vom
30.3.2011 4 K 1723/09, DStRE 2012, 315 = SIS 11 21 83). Seiner
Auffassung nach ist die Beigeladene zu 3. wegen Missbrauchs
rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) nicht als
Beteiligte zu behandeln. Im Übrigen teilt es die
Rechtsauffassung des FA, dass weder der Beigeladene zu 1. noch die
Beigeladene zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung
einzubeziehen seien.
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12
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Gegen das Urteil des FG richtet sich die
Revision, die die Klägerin auf die Verletzung formellen und
materiellen Rechts stützt. Sie beantragt,
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1. das FG-Urteil aufzuheben und den
angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der
Beigeladene zu 1. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn
entfallenden ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von
51.611.110,83 EUR aufgenommen wird,
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2. hilfsweise den angefochtenen Bescheid
dahingehend abzuändern, dass die Beigeladene zu 3. als
Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden
ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 51.016.110,83 EUR
in den Bescheid aufgenommen wird,
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3. hilfsweise den angefochtenen Bescheid
dahingehend abzuändern, dass der Beigeladene zu 1. als
Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden
verrechenbaren Verlust in Höhe von 51.611.110,83 EUR in den
Bescheid aufgenommen wird,
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4. hilfsweise den angefochtenen Bescheid
dahingehend abzuändern, dass die Beigeladene zu 3. als
Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden
verrechenbaren Verlust in Höhe von 51.016.110,83 EUR in den
Bescheid aufgenommen wird.
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13
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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14
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit die
Klägerin die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. und der
Beigeladenen zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung
ihrer Einkünfte beantragt hat. Der Senat hält insoweit
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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15
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist
das FG-Urteil nicht bereits wegen eines Verfahrensfehlers
aufzuheben. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg, weil
weder der Beigeladene zu 1. noch die Beigeladene zu 3. mit einem
ausgleichsfähigen oder mit einem verrechenbaren Verlust in die
gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen sind.
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1. Das FG-Urteil ist nicht aufzuheben, weil
die Klägerin einen Verfahrensmangel geltend macht, auf dem die
Entscheidung beruhen kann.
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a) Das Urteil ist insbesondere nicht auf eine
mündliche Verhandlung ergangen, bei der die Vorschriften
über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden
sind (§ 119 Nr. 5 FGO).
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Zwar trägt die Klägerin vor, das
Urteil sei nicht öffentlich verkündet worden, obwohl
§ 52 Abs. 1 FGO i.V.m. § 173 Abs. 1 des
Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) vorschreibt, dass dies in jedem
Fall zu erfolgen habe. Ungeachtet der Frage, ob das FG das Urteil
im Streitfall tatsächlich nicht öffentlich verkündet
hat, gehört § 52 Abs. 1 FGO i.V.m. § 173 Abs. 1 GVG
aber jedenfalls nicht zu den Vorschriften über die
Öffentlichkeit des Verfahrens i.S. des § 119 Nr. 5 FGO,
auf deren Verletzung ein Urteil beruhen kann. Denn die
Entscheidungsfindung kann durch die nichtöffentliche
Verkündung eines Urteils nicht beeinflusst worden sein
(Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.5.1996 V R 53/95,
BFH/NV 1997, 37; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom
19.8.1980 6 CB 29/80, Die Öffentliche Verwaltung 1981, 969;
Beermann in Beermann/Gosch, FGO § 119 Rz 67). Gerügt wird
in diesen Fällen lediglich die fehlerhafte Verkündung
einer bereits getroffenen Entscheidung, nicht aber deren
verfahrensfehlerhaftes Zustandekommen (vgl. Hüßtege in
Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 33. Aufl., § 173 GVG Rz 3
a.E.; im Ergebnis ebenso BFH-Beschluss vom 6.7.2001 III B 58/00,
BFH/NV 2001, 1530 = SIS 01 81 10).
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19
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b) Die erstmals mit dem Schriftsatz vom
29.11.2011 erhobene Rüge, es liege eine Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG -, § 96 FGO) durch eine
Überraschungsentscheidung vor (dazu BFH-Beschlüsse vom
3.5.2010 VIII B 72/09, BFH/NV 2010, 1474 = SIS 10 21 50; vom
12.4.2012 III B 97/11, BFH/NV 2012, 1131 = SIS 12 15 72; vom
11.5.2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339 = SIS 12 19 26), weil die
vom FG als Kern des Missbrauchs angenommene zu frühzeitige
Gründung der Beigeladenen zu 3. und der Klägerin
während des gerichtlichen Verfahrens nicht angesprochen worden
sei, kann keine Berücksichtigung mehr finden. Diese
Verfahrensrüge ist verspätet. Revisionsrügen
können in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO
entsprechenden Weise nur bis zum Ablauf der
Revisionsbegründungsfrist geltend gemacht werden (Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO
Rz 105), was im Streitfall nicht geschehen ist.
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20
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Im Übrigen hat das FG die Klageabweisung
(kumulativ) auch auf den Gesichtspunkt der fehlenden
Beteiligungsfähigkeit des Beigeladenen zu 1. am
Feststellungsverfahren und der Unmöglichkeit, steuerpflichtige
Einkünfte der Beigeladenen zu 3. festzustellen, gestützt,
so dass die Frage des § 42 AO letztlich nicht
entscheidungserheblich war.
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2. In der Sache ist der Beigeladene zu 1.
nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin
aufzunehmen.
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22
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a) Ausweislich des Wortlauts des § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wird in die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Einkünften als Feststellungsbeteiligter nur
einbezogen, wer von mehreren Personen an einkommensteuerpflichtigen
oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften beteiligt
ist. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie
den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder
Gemeinschaft erfüllen (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., §
180 AO Rz 15; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
180 AO Rz 169). Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist,
ist nicht an den gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt
(Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, ebenda).
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Hiervon ausgehend ist der Beigeladene zu 1.
nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und
einheitliche Feststellung aufzunehmen, weil er an den
gemeinschaftlich erzielten Einkünften der Klägerin im
Streitjahr nicht beteiligt war; als Gesellschafter beteiligt waren
im Streitzeitraum nur die HW GmbH als Komplementärin sowie die
Beigeladene zu 3. und der Beigeladene zu 2. als Kommanditisten.
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b) Der Beigeladene zu 1. ist auch nicht
deshalb als ein an den gemeinsamen Einkünften Beteiligter zu
behandeln, weil gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das
Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die ihre
Geschäftsleitung und ihren Sitz außerhalb des
Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, dem Stifter zugerechnet wird,
wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig ist (a.A. Podewils,
jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1). § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wirkt
sich auf das Feststellungsverfahren nicht aus (vgl. bereits
Senatsbeschluss vom 8.4.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67). Anderes käme nur dann in Betracht, wenn § 15 Abs.
1 Satz 1 AStG die Rechtssubjektqualität der Familienstiftung
durchbrechen würde, so dass der Beigeladene zu 1. unmittelbar
als an der Beigeladenen zu 3. Beteiligter behandelt werden
könnte. Das ist indes nicht der Fall. Die
Rechtssubjektqualität der Familienstiftung erkennt § 15
Abs. 1 Satz 1 AStG dadurch an, dass es die Familienstiftung ist,
die den Einkünfteerzielungstatbestand verwirklicht
(Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 21). § 15 Abs. 1
Satz 1 AStG regelt ausweislich seines Wortlauts nur die Zurechnung
des Einkommens, nicht aber die - vorgelagerte - Frage der Erzielung
von Einkünften (Senatsurteil vom 22.12.2010 I R 84/09, BFHE
232, 352 = SIS 11 13 26).
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3. Auch die Beigeladene zu 3. ist nicht
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit einem
ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust in die
gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen.
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a) Wie sich aus dem Wortlaut des § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt, sind lediglich die im Inland
einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen
Einkünfte festzustellen (Senatsurteil vom 24.4.2007 I R 33/06,
BFH/NV 2007, 2236 = SIS 08 00 69). Da weder das
Einkommensteuergesetz noch das Körperschaftsteuergesetz eine
Einkommensteuerpflicht oder Körperschaftsteuerpflicht der
Personengesellschaft kennen, kann unter die
einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen
Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur
die Summe der Gewinnanteile fallen, die in der Person der
Gesellschafter im Inland steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der
Personengesellschaft sind deshalb sowohl die im Inland nicht
steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte
auszuscheiden (Senatsurteile vom 24.2.1988 I R 95/84, BFHE 153,
101, BStBl II 1988, 663 = SIS 88 17 54; vom 18.12.2002 I R 92/01,
BFHE 201, 447 = SIS 03 23 72). Dies gilt insbesondere für die
nicht steuerbaren Einkünfte außerhalb des § 49 EStG
2002 (von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt, 20.
Aufl., AO, § 180 Rz 14).
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b) Im Streitfall fehlt es an im Inland
einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen
Einkünften, mit denen die Beigeladene zu 3. in die gesonderte
und einheitliche Feststellung aufgenommen werden könnte: Sie
ist ausschließlich in Liechtenstein ansässig und deshalb
in Deutschland nicht gemäß § 1 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) unbeschränkt
steuerpflichtig. Sie ist ebenso wenig mit ihrem Gewinnanteil in
Deutschland beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1
KStG 2002. Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch
ihren Sitz im Inland haben, sind nur mit ihren inländischen
Einkünften gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m.
§ 49 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007
vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432)
beschränkt steuerpflichtig. Die Beigeladene zu 3. erzielte
jedoch keine inländischen Einkünfte. Insbesondere
erzielte sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin keine
- mangels gewerblicher Prägung der Klägerin
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 allein in
Betracht kommenden - (inländischen) Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5
Buchst. c Doppelbuchst. cc EStG 2002. Das ist zwischen den
Beteiligten nicht im Streit und folgt schon daraus, dass die
Schuldnerin der Zinsforderungen die luxemburgische M S.A. und damit
keine Inländerin ist.
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4. Die Beigeladene zu 3. ist auch nicht in
analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Klägerin
einzubeziehen (a.A. Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker,
Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz
26.32; Kirchhain in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz,
2. Aufl., § 15 Rz 21; ders., Die Familienstiftung im
Außensteuerrecht, 2010, Rz 21; Podewils, jurisPR-SteuerR
41/2011 Anm. 1). Soweit der Senat in einem Verfahren wegen
Aussetzung der Vollziehung, das eine vergleichbare Sachlage betraf,
eine analoge Anwendung bei summarischer Prüfung der Rechtslage
in Betracht gezogen hat (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67), sieht er nach erneuter Prüfung die Voraussetzungen
als nicht erfüllt an. Eine Gesetzesanalogie setzt eine
planwidrige Regelungslücke voraus, an der es im vorliegenden
Fall fehlt.
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a) Eine planwidrige Regelungslücke
besteht nur, wo das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und
Zweck, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist
und eine Ergänzung nicht einer dem Gesetz gewollten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht
(BFH-Urteil vom 21.10.1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II
1998, 142 = SIS 98 08 79; Senatsurteile vom 21.10.1999 I R 66/98,
BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288 = SIS 00 06 23; vom 19.12.2007 I
R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53; vom
1.7.2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061 = SIS 09 28 67). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt;
soweit der Rechtsprechung des erkennenden Senats in den Fällen
einer Mehrmütterorganschaft (vgl. Senatsurteile vom 9.6.1999 I
R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 = SIS 00 01 50; I R
37/98, BFH/NV 2000, 347 = SIS 00 52 68) etwas anderes entnommen
werden kann, hält er hieran nicht fest.
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aa) An einer ausfüllungsbedürftigen
Regelungslücke fehlt es bereits deshalb, weil der Gesetzgeber
sich ausdrücklich dafür entschieden hat, eine gesonderte
Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung
oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1
AO). § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des
Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige)
Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) einer
ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen
(BFH-Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II
2005, 679 = SIS 05 31 02; BFH-Urteile vom 17.8.2005 X R 58/01,
BFH/NV 2006, 230 = SIS 06 07 26; vom 22.9.2005 IX R 21/04, BFHE
212, 41, BStBl II 2007, 158 = SIS 06 20 04; vom 8.11.2005 VIII R
11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71; Kruse in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 90; Koenig in Pahlke/Koenig,
Abgabenordnung, 2. Aufl., § 179 Rz 10). Die gebotene und
unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine
Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare
sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (BFH-Beschlüsse in
BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02; vom 4.8.2006 VIII
B 239/05, BFH/NV 2006, 2228 = SIS 06 44 56; BFH-Urteil vom
1.10.2008 II R 73/06, BFH/NV 2009, 113 = SIS 09 02 18;
Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 179 Rz 4; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 9; von
Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 175 Rz 5).
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Dem kann nicht entgegengehalten werden, §
180 Abs. 1 AO benenne nur mehrere Fälle, in denen
„insbesondere“ eine gesonderte Feststellung erfolge.
Der Gesetzesformulierung kann nicht entnommen werden, dass der
Gesetzgeber eine entsprechende Anwendbarkeit in vergleichbaren
Fällen ermöglichen wollte. Das Wort
„insbesondere“ bringt lediglich zum Ausdruck, dass es
sich um die wichtigsten Fälle der gesonderten Feststellung
handelt und weitere Fälle einer gesonderten Feststellung in
den Einzelsteuergesetzen geregelt werden (vgl. Kunz in
Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 1; Koenig in Pahlke/Koenig,
a.a.O., § 180 Rz 1).
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bb) Gegen das Vorliegen einer
Regelungslücke spricht auch der für gesonderte
Feststellungen allgemein geltende Grundsatz, dass diese
Feststellungen dem Ziel einer verfahrensökonomischen
Vorbereitung der Steuerfestsetzung dienen und deshalb nur insoweit
getroffen werden dürfen, als sie für die Besteuerung von
Bedeutung sind. Steht hingegen - wie im Streitfall - unzweifelhaft
fest, dass die Besteuerungsgrundlagen im Inland keine steuerliche
Bedeutung haben, ist eine Feststellung insoweit unzulässig
(BFH-Urteil vom 4.5.2011 II R 51/09, BFHE 233, 517 = SIS 11 23 94;
BFH-Beschluss vom 30.11.1993 II B 183/92, BFHE 172, 530, BStBl II
1994, 150 = SIS 94 08 18). Im vorliegenden Fall fehlt es an der
eine gesonderte und einheitliche Feststellung rechtfertigenden
steuerlichen Bedeutung, weil die Beigeladene zu 3. weder der
Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer unterliegt und der
nach Auffassung der Klägerin festzustellende Verlust daher
nicht in eine inländische Steuerfestsetzung der Beigeladenen
zu 3. eingehen kann.
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33
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b) Eine Bindungswirkung der Feststellung
für ein folgendes Festsetzungsverfahren folgt ebenso wenig
(mittelbar) aus § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, weil das Einkommen
einer ausländischen Familienstiftung dem im Inland
unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen ist. Auch
im Hinblick auf diese besondere Konstellation erscheint § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht ergänzungsbedürftig, weil
sein Regelungszweck durch eine Behandlung der ausländischen
Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte nicht gefördert
werden könnte. Durch die Aufnahme der Beigeladenen zu 3. in
den Feststellungsbescheid käme es nicht zu einer
Verfahrensvereinfachung, sondern im Gegenteil zu einem gesteigerten
Verwaltungsaufwand. Die Aufnahme der Beigeladenen zu 3. als
Feststellungsbeteiligte hätte keine (vereinfachende)
rechtliche Bindungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt, das
für die Veranlagung des Beigeladenen zu 1. zuständig ist,
sondern bestenfalls eine rein faktische Wirkung. Denn der
Beigeladene zu 1. wäre nicht Adressat des
Feststellungsbescheides. Hierdurch wäre das für ihn
zuständige Wohnsitzfinanzamt darin frei, das zuzurechnende
Einkommen und damit auch die Einkünfte der Beigeladenen zu 3.
gegenüber dem Beigeladen zu 1. neu und anders als das für
die Feststellung zuständige FA zu berechnen (so auch
Wassermeyer, IStR 2009, 506).
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5. Somit bedarf es für die Entscheidung
des Rechtsstreits keiner Erörterung, ob dem FG darin gefolgt
werden kann, in der Gründung der Beigeladenen zu 3. liege ein
Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des
§ 42 AO (ablehnend etwa Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm.
1).
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35
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III. Die Revision ist unzulässig, soweit
die Klägerin hilfsweise gemäß § 180 Abs. 2 AO
i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180
Abs. 2 AO vom 19.12.1986 - VO zu § 180 Abs. 2 AO - (BGBl I
1986, 2663) die gesonderte Feststellung eines
ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlustes des
Beigeladenen zu 1. begehrt, die mit der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Klägerin verbunden werden soll;
sie ist deshalb insoweit gemäß § 126 Abs. 1 FGO
durch Beschluss zu verwerfen (zur Zulässigkeit eines
kombinierten Beschlusses nach § 126 Abs. 1 FGO und § 126a
FGO vgl. Seibert, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 130a Rz
44).
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36
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Es fehlt für den Hilfsantrag an der
für die Zulässigkeit einer Revision notwendigen formellen
Beschwer, die nur vorliegt, soweit das FG dem Klagebegehren nicht
voll entsprochen oder über dieses nicht befunden hat
(BFH-Urteile vom 3.6.1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, BStBl II
1977, 62 = SIS 77 00 40; vom 19.4.2012 III R 85/11, BFH/NV 2012,
1411 = SIS 12 21 39). Erweitert der Beteiligte seinen Klageantrag
hingegen erst im Revisionsverfahren hinsichtlich eines Teils,
über den noch keine erstinstanzliche Entscheidung vorliegt,
die vom Revisionsgericht überprüft werden könnte,
fehlt es an der formellen Beschwer (vgl. BFH-Urteil vom 21.7.1993 X
R 32/91, BFH/NV 1994, 305). So liegt der Fall hier. Denn die
Klägerin hat ihr Klagebegehren im Revisionsverfahren
erweitert, indem sie erstmals hilfsweise den Erlass einer
gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 2 AO
i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO beantragt
hat, die neben die gesonderte und einheitliche Feststellung
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO treten und
nur mit dieser verbunden werden soll.
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