DBA-USA, "S-Corporation": 1. Für die Beurteilung, ob eine "Gesellschaft" i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989 vorliegt, ist die Rechtsordnung des Quellenstaates maßgeblich. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts, in den USA als sog. S-Corporation nicht mit der dortigen Corporate Tax besteuert zu werden, ändert aus deutscher Sicht nichts an der Einordnung als juristische Person. - 2. Wer Nutzungsberechtigter i.S. des Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989 i.V.m. Nr. 10 des dazu ergangenen Protokolls vom 29.8.1989 ist, bestimmt sich nach dem nationalen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Bei der Ausschüttung einer deutschen Kapitalgesellschaft an eine sog. S-Corporation ist aus deutscher Sicht die S-Corporation als mit der Dividende beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige die Nutzungsberechtigte der Dividende. - 3. Eine sog. S-Corporation, welche in den USA infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, ist nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 insoweit eine in den USA ansässige und damit abkommensberechtigte Person, als die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei der Gesellschaft oder bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden. - 4. Der sog. S-Corporation ist infolge ihrer Qualifizierung als juristische Person in Deutschland das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 zu gewähren. - Urt.; BFH 20.8.2008, I R 39/07; SIS 08 42 89
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft
US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von
Amerika (USA), ist infolge Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin
der A-Inc. Die A-Inc. hatte in den USA nach Subchapter S
(§§ 1361 bis 1378) des Internal Revenue Code (IRC)
für die Besteuerung als sog. „S-Corporation“
optiert. Sie war daher in den USA nicht
körperschaftsteuerpflichtig. Ihre Einkünfte wurden
vielmehr unmittelbar bei den beiden in den USA ansässigen
Gesellschaftern besteuert.
Die A-Inc. war an der im Inland
ansässigen A-GmbH mit einem Geschäftsanteil von 50 v.H.
beteiligt. Diese schüttete in den Streitjahren 2003 und 2004
an die A-Inc. Gewinne aus und behielt hierauf gemäß
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Kapitalertragsteuer in
Höhe von 25 v.H. (einschließlich
Solidaritätszuschlägen, vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 5,
§ 4 des Solidaritätszuschlagsgesetzes - SolZG 1995 - )
ein.
Die A-Inc. beantragte beim Beklagten und
Revisionsbeklagten, dem seinerzeitigen Bundesamt für Finanzen
(BfF) und nunmehrigen Bundeszentralamt für Steuern (BZSt),
unter Hinweis auf das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2
Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 -
DBA-USA 1989 - (BGBl II 1991, 355) i.d.F. vor Inkrafttreten des
Protokolls vom 1.6.2006 zur Änderung des am 29.8.1989
unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern - Änderungsprotokoll 2006 - (BGBl II
2006, 1186, BStBl I 2008, 767) - DBA-USA 1989 a.F. - und die danach
gegebene Reduzierung der Kapitalertragsteuer auf 5 v.H. der
Bruttodividende die Teilerstattung der Steuerabzugsbeträge.
Das BfF entsprach dem nur partiell; der A-Inc. als sog.
„S-Corporation“ stehe lediglich ein Anspruch auf
Ermäßigung der Abzugsteuern auf 15 v.H. nach Art. 10
Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. zu, nicht jedoch die
weiter gehende Abkommensvergünstigung des Art. 10 Abs. 2 Satz
1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F.
Die dagegen gerichtete Klage blieb
erfolglos (Finanzgericht - FG - Köln, Urteil vom 20.4.2007 2 K
4034/05, EFG 2007, 1056 = SIS 07 23 13).
Ihre Revision stützt die Klägerin
auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
angefochtenen Steuerbescheide dahin abzuändern, dass die
Erstattungsbeträge für 2003 auf 15.295 EUR und für
2004 auf 60.375 EUR festgesetzt werden.
Das BZSt beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen
Festsetzung der Steuererstattungsbeträge. Die Vorinstanz hat
der Klägerin die Inanspruchnahme der sog.
Schachtelprivilegierung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA
1989 a.F. zu Unrecht versagt.
1. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG (i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG) kann der Gläubiger von
Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der
einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer (hier
gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG; § 3 Abs. 1 Nr.
5, § 4 SolZG 1995 in Höhe von 25 v.H. der
ausgeschütteten Dividenden) verlangen, wenn diese
Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem unter 25 v.H. liegenden
Steuersatz besteuert werden dürfen. So verhält es sich im
Streitfall nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA
1989 a.F.: Nach dessen Buchst. a können Dividenden auch in dem
Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft
ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden;
die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden
im anderen Vertragsstaat ansässig ist, 5 v.H. des
Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der
Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, die unmittelbar
über mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile der die
Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt. In allen anderen
Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989
a.F. das Besteuerungsrecht dieses Staates (Quellenstaat) auf 15
v.H. des Bruttobetrags der Dividende begrenzt.
2. Die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 Satz
1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. für die weiter gehende
Ermäßigung der Steuerabzugsbeträge auf 5 v.H. des
Bruttobetrags der Dividende wurden in den Streitjahren von der
A-Inc. infolge ihrer hälftigen Beteiligung an der A-GmbH
erfüllt.
a) Bei der A-Inc. handelt es sich nach Art. 3
Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989 a.F., der auch für die Auslegung
von Art. 10 DBA-USA 1989 a.F. anzuwenden ist (vgl.
ausdrücklich Art. 3 Nr. 3 des Musterkommentars - MustKomm -
zum Musterabkommen - MustAbk - der Organisation for Economic
Cooperation and Development - OECD - ; Tischbirek in Vogel/Lehner,
DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 18; anders Wassermeyer in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz 28), um eine
juristische Person oder einen Rechtsträger, der für die
Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird, und damit
wiederum um eine Gesellschaft i.S. des Art. 10 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. Maßgeblich für diese
Einordnung ist die deutsche Rechtsordnung als diejenige des
Quellenstaates (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Art. 10 MA Rz 71; Vogel, IStR 1999, 5, 6; Grützner in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 85; Gradel in
Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 16; s.
auch Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Entwurf eines
Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf
Personengesellschaften vom 10.5.2007, abgedruckt in F. Wassermeyer
[Bearbeiter], Handbuch des Außensteuerrechts 2007, Anhang II.
E.2, S. 963 ff., dort Tz. 4.1.4.2). Die Ausübung des
steuerlichen Wahlrechts („S Election“), in den
USA als sog. S-Corporation nicht der Körperschaftsteuer
(Corporate Tax) nach Subchapter C, sondern der direkten
(anteiligen) Besteuerung ihrer Gesellschafter
(„pass-through treatment“) nach Subchapter S des
IRC (dort Secs. 1361 bis 1378) unterworfen zu werden, ändert
an dieser Einordnung nichts (FG Köln, Urteil vom 16.2.2006 2 K
2100/03, EFG 2006, 746 = SIS 06 22 14; Wolff in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 USA Rz 22; Plewka/Renger, IStR
2006, 586, 587, m.w.N).
b) Die A-Inc. war i.S. von Art. 10 Abs. 2 Satz
1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. Nutzungsberechtigte der von der
A-GmbH gezahlten Dividenden. Wer Nutzungsberechtigter in diesem
Sinne ist, bestimmt sich nach dem Protokoll Nr. 10 zu den Art. 10,
11 und 12 DBA-USA 1989 a.F. Als nutzungsberechtigt gilt danach der
im anderen Vertragsstaat ansässige Bezieher von Dividenden,
Zinsen oder Lizenzgebühren, wenn der Bezieher die Person ist,
der die Einkünfte nach dem Recht des erstgenannten Staates
steuerlich zuzurechnen sind. Ausschlaggebend ist auch insoweit das
deutsche Recht als das Recht des Ansässigkeitsstaates der
ausschüttenden Kapitalgesellschaft, also der A-GmbH. Bei der
Ausschüttung von Gewinnen an die A-Inc. als US-amerikanischer
S-Corporation ist damit aus deutscher Sicht die S-Corporation
Nutzungsberechtigte der Dividende. Diese ist mit der Dividende nach
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1, §
8 Abs. 1 KStG im Inland beschränkt
körperschaftsteuerpflichtig (vgl. Plewka/Renger, IStR 2006,
586, 587, m.w.N.).
c) Die A-Inc. war schließlich in den USA
als dem anderen Vertragsstaat ansässig.
aa) Zwar wurde sie in den USA nicht als
eigenständiges Steuersubjekt angesehen, da dort nicht sie
selbst, sondern ihre Gesellschafter der amerikanischen
Ertragsbesteuerung unterlagen (FG Köln, Urteil in EFG 2006,
746 = SIS 06 22 14, m.w.N.; Wolff in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O.,
Art. 4 USA Rz 42; Plewka/Renger, IStR 2006, 586, 588, m.w.N.; s.
auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.3.2008 4 K 59/06, EFG
2008, 1098 = SIS 08 23 58). Die Ansässigkeitsvoraussetzungen
des Art. 4 Abs. 1 1. Halbsatz DBA-USA 1989 a.F. lagen demnach nicht
vor. Denn danach bedeutet im Sinne des Abkommens der Ausdruck
„eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person“ (nur) eine Person, die nach dem Recht dieses
Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen
Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der
Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals
steuerpflichtig ist. Nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F.
gilt dies jedoch bei Einkünften, die eine Personengesellschaft
bezieht, nur insoweit, als die von der Personengesellschaft
bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort
Ansässiger besteuert werden, und zwar entweder bei der
Gesellschaft selbst oder bei deren Gesellschaftern.
bb) Letzteres ist unter den
streitgegenständlichen Gegebenheiten indes der Fall (vgl. z.B.
Plewka/Renger, IStR 2006, 586, 588, m.w.N.; Lehner in Vogel/Lehner,
a.a.O., Art. 4 Rz 74): Die A-Inc. wird in den USA infolge der
Besteuerungsoption nach dem Subchapter S des IRC steuerlich wie
eine Personengesellschaft behandelt. Die von ihr bezogenen
Einkünfte werden „wie Einkünfte dort
Ansässiger“ bei ihren dort ansässigen
Gesellschaftern besteuert. Damit erfüllt sie im Ergebnis die
Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989
a.F. und ist sie selber abkommensberechtigt.
cc) Der dagegen gerichtete Einwand des BZSt
(vgl. ebenso Oberfinanzdirektion - OFD - Berlin, Verfügung vom
21.1.2003, IStR 2003, 138 = SIS 03 14 74, sowie OFD Chemnitz,
Verfügung vom 31.3.2003, GmbHR 2003, 727 = SIS 03 22 74; vgl.
auch FG Köln, Urteil in EFG 2006, 746 = SIS 06 22 14, und wohl
Lehner, ebenda), Personengesellschaften seien in den USA keine
selbständigen Steuersubjekte, folglich werde von vornherein
nur auf die tatsächlich besteuerten Gesellschafter
(„durch“-)geblickt, ohne dass es auf die
Ansässigkeit der steuerlich aufgrund der Option als
Personengesellschaft behandelten Corporation ankäme, ist nicht
beizupflichten.
Ein solches Verständnis wird den
abkommensrechtlichen Begriffsvorgaben in Art. 4 Abs. 1 Buchst. b
DBA-USA 1989 a.F. nicht gerecht. Dadurch, dass diese
Abkommensregelung Personengesellschaften erkennbar - und in
Einklang mit Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-USA 1989 a.F.
(„... unter anderem ...“) - als
„Person“ auffasst („... eine Person,
..., jedoch mit der Maßgabe ...“) und lediglich
weiteren einschränkenden (Ansässigkeits-)Erfordernissen
unterwirft, wird verdeutlicht, dass es bei Vorliegen dieser
Erfordernisse für die Ansässigkeit und damit für die
Abkommensberechtigung allein auf die - fiktive („... dies
nur insoweit gilt ...“) - Ansässigkeit der
Personengesellschaft als jener „Person“ ankommt,
auf die Ansässigkeit der Gesellschafter hingegen nur mittelbar
als derjenigen Personen, die tatsächlich „... wie
Einkünfte dort Ansässiger ...“ besteuert
werden. Denn mit der inhaltlichen Bezugnahme („... dies
...“) werden die in Halbsatz 1 der Vorschrift bestimmten
Merkmale für die „in einem Vertragsstaat
ansässige Person“ aufgegriffen und auf die
Personengesellschaft als „Person“ im Sinne des
Abkommens erstreckt. Durch die „Technical
explanation“ der US-amerikanischen Steuerverwaltung zu
Art. 4 DBA-USA 1989 a.F. (abgedruckt in Jacob/Crowe/Zschiegner et
alt., Handbook on the 1989 Double Taxation Convention between the
Federal Republic of Germany and the United States of America, Band
3, Parliamentary Documents, S. 33 ff.) wird dies vorbehaltlos
bestätigt („... will be treated ...“),
ebenso wie durch die (neben der deutschsprachigen
gleichberechtigte) englischsprachige Fassung des betreffenden
Abkommenstextes in Art. 4 DBA-USA 1989 a.F. Denn darin heißt
es bei der Einschränkung unter Abs. 1 Buchst. b:
„..., however, that in the case of income derived or paid
by a partnership, estate, or trust, this term applies only to the
extent that the income derived by such partnership, estate, or
trust is subject to tax in that State as the income of a resident,
either in its hands or in the hands of its partners or
beneficiaries.” Namentlich die kursiv gestellte und im
deutschen Text nicht explizit enthaltene Formulierung „... or
paid ...“ verdeutlicht, dass die Sondervorschrift der
S-Corporation eine Abkommensberechtigung durch die in den USA
ansässigen und damit dort unbeschränkt steuerpflichtigen
Gesellschafter vermittelt und dass sie nicht lediglich die Person
des Vergütungsschuldners bestimmt. Zu diesem
Auslegungsergebnis gelangt - jedenfalls unter den Gegebenheiten des
Streitfalles - folglich auch Wolff (in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Art. 4 USA Rz 41 f., Art. 3 USA Rz 3, 22), auf den sich das
Finanzamt (FA) deswegen zu Unrecht beruft: Die
(Personen-)Gesellschaft ist danach „nur insoweit
abkommensberechtigt, als ihre Gesellschafter in den USA
ansässig sind“ (daselbst, Art. 4 USA Rz 42; ebenso
Greif in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger
Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 37; vgl. insoweit auch - letztlich
gleichlautend, aber deutlicher - Art. 4 Abs. 1 2. Halbsatz Buchst.
b des Abkommens zwischen der Republik Österreich und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 31.5.1996,
[österreichisches] BGBl III 1998, 7, und das dazu ergangene
Verständigungsprotokoll, [österreichisches] BGBl III
1998, 42, dort zu Art. 4). Nichts anderes ergibt sich aus der -
ebenfalls auf Wolff (in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz
19, 41; ähnlich auch Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004,
481, 484, sowie - jeweils bezogen auf eine US-amerikanische Limited
Liability Company - FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2008,
1098 = SIS 08 23 58, und BMF-Schreiben vom 19.3.2004, BStBl I 2004,
411 = SIS 04 13 87, Tz. VI 1. Buchst. a und 3. Buchst. b)
gestützten - Überlegung, dass Art. 4 Abs. 1. Buchst. b
DBA-USA 1989 keine für beide Vertragsstaaten verbindliche
Subjektqualifikation für Zwecke der Abkommensanwendung
vorschreibe, weswegen insoweit auf den nationalen
Verständnisvorbehalt des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.
zurückzugreifen sei; nach der dann maßgeblichen US-Sicht
werde die S-Corporation gerade nicht als Steuersubjekt angesehen.
Auch diese Deutung übersieht jedoch, dass Art. 4 Abs. 1
Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. die Ansässigkeit (auch) von
Personengesellschaften abschließend im Wege einer Fiktion
festlegt. Dass es dem jeweiligen Vertragsstaat gleichwohl
freisteht, die Voraussetzungen für die
Steuersubjektfähigkeit zu bestimmen, steht auf einem anderen
Blatt und hat mit jener Festlegung nichts zu tun. Nicht zuletzt aus
diesen Gründen dürfte das BfF der A-Inc. seinerzeit auch
die Quellensteuerentlastung nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA
1989 a.F. gewährt haben. Dafür, dass dies - wie das BZSt
nunmehr vorträgt - „im Wege einer analogen
Anwendung“ des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F.
geschehen sein sollte, ist nichts ersichtlich.
3. a) Die Vorinstanz geht zwischenzeitlich
(entgegen ihrem Urteil in EFG 2006, 746 = SIS 06 22 14) ebenfalls
davon aus, dass die tatbestandlichen Erfordernisse des sog.
Schachtelprivilegs gemäß Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a
DBA-USA 1989 a.F. erfüllt sind. Sie will der Klägerin die
Vergünstigung dennoch versagen. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst.
a DBA-USA 1989 a.F. sei teleologisch einschränkend auszulegen.
Sinn und Zweck der Sonderregelung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst.
a DBA-USA 1989 a.F. sei es nämlich, eine mehrfache
Steuerbelastung von Konzerndividenden auf Körperschaftsebene
zu vermeiden. Zu einer solchen Mehrfachbelastung auf der
Gesellschaftsebene komme es aber nicht, wenn der
Nutzungsberechtigte der Dividenden eine Gesellschaft sei, die nach
dem Recht ihres Sitzstaates als steuerlich transparent behandelt
werde und bei deren Gesellschaftern es sich ausschließlich um
natürliche Personen handele.
b) Eine solche einschränkende Auslegung
ist nicht vorzunehmen (im Ergebnis ebenso Plewka/Renger, IStR 2007,
446; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 68;
anders Wolff, daselbst, Art. 10 USA Rz 71; Herlinghaus, EFG 2007,
1058, 1059). Sie verbietet sich in Anbetracht des klaren
Regelungswortlauts und der in diesem Zusammenhang für den
Begriff der Gesellschaft im Abkommen selbst (Art. 3 Abs. 1 Buchst.
e DBA-USA 1989 a.F.) gegebenen Bestimmung. Wenn danach eine
„Gesellschaft“ juristische Personen oder
Rechtsträger sind, die für die Besteuerung wie
juristische Personen behandelt werden, und wenn eine solche
Gesellschaft nach dem Recht des maßgeblichen Anwendestaates
vorliegt, dann kommt es (auch) für die Gewährung des
Schachtelprivilegs nicht darauf an, in welcher Weise sie in ihrem
Sitzstaat besteuert wird. Zwar trifft es zu, dass es in jenen
Fällen, in denen die Gesellschaft in ihrem Sitzstaat entweder
selber nicht besteuert wird oder in denen ihre Besteuerung
diejenige ihrer Gesellschafter abdeckt, der Sache nach nicht als
zwingend erscheint, sie in den Genuss des abgesenkten
Quellensteuersatzes von 5 v.H. gelangen zu lassen, da ihre
Einschaltung tatsächlich keine Doppelbesteuerung bewirkt (vgl.
allgemein Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 54). Das
DBA-USA 1989 a.F. unterscheidet in diesem Punkt jedoch - abweichend
vom OECD-Musterabkommen, aber in Einklang mit Art. 10 Abs. 2 der
United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996
(vgl. dazu Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 65) -
gerade nicht; der entsprechende Klammerzusatz in Art. 10 Abs. 2
Buchst. a OECD-MustAbk, wonach Personengesellschaften von der
Schachtelprivilegierung ausgenommen sind, ist in Art. 10 Abs. 2
Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. - anders als in der im sog.
Methodenartikel (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 3 DBA-USA 1989 a.F.)
im Rahmen der Freistellung eingeräumten
Schachtelprivilegierung - nicht enthalten. Ein
Begriffsverständnis zu Lasten der S-Corporation wäre
angesichts dessen kein einschränkendes, sondern ein
Verständnis gegen den Regelungswortlaut. Ein solches
Verständnis verträgt sich prinzipiell auch dann nicht mit
den allgemeinen Grundsätzen für die Auslegung
völkerrechtlicher Verträge (vgl. Art. 31 Abs. 1 des
Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge
vom 23.5.1969 - WÜRV -, BGBl II 1985, 927, in innerstaatliches
Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom
3.8.1985, BGBl II 1985, 926, am 20.8.1987, BGBl II 1987, 757), wenn
es sich mit den abkommensrechtlichen Regelungszwecken besser
vereinbaren ließe (s. dazu Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O.,
Einl. Rz 105 ff.; abgrenzend für einen entsprechend
weitgefassten Abkommenswortlaut z.B. Senatsurteil vom 4.6.2008 I R
62/06, BFH/NV 2008, 1769 = SIS 08 33 10, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Hiervon darf nach Art. 32 Buchst.
b WÜRV nur abgewichen werden, wenn die Auslegung zu einem
offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis
führt. Die wörtliche Auslegung der in Rede stehenden
Abkommensbestimmung steht jedoch weder im Widerspruch zum
erkennbaren Zweck dieser Vorschrift, noch führt sie zu einem
offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis. Denn
unbeschadet dessen, dass in der gegebenen Situation keine
Doppelbesteuerung drohen mag, ergibt sich infolge der
Gewährung des Schachtelprivilegs im wirtschaftlichen Ergebnis
umgekehrt keine geringere Besteuerung der S-Corporation und ihrer
Gesellschafter. Die Gewährung zieht lediglich eine
anderweitige Verteilung der Besteuerungszugriffe zwischen den
Vertragsstaaten nach sich, was wiederum aber keine Sinnwidrigkeit
des am Regelungstext orientierten Verständnisses zur Folge hat
und folglich auch nicht ein ausnahmsweises Abweichen vom
Regelungstext erzwingt (zutreffend Plewka/Renger, IStR 2007, 446);
das BZSt bezieht sich deshalb zu Unrecht auf das Senatsurteil vom
27.1.1988 I R 241/83 (BFHE 153, 5, BStBl II 1988, 574 = SIS 88 12 59), in welchem eine solche Ausnahme für eine anders gelagerte
Konstellation abstrakt erwogen wurde.
4. Da die Vorinstanz eine abweichende
Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Die Erstattungsbeträge sind unter
Abänderung der angefochtenen Steuerbescheide
antragsgemäß für 2003 auf 15.295 EUR und für
2004 auf 60.375 EUR festzusetzen.