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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden für das Streitjahr 2008 als Eheleute
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger, der im Streitjahr eine
kapitalisierte Pensionszahlung von ... Mio. EUR vereinnahmte,
beteiligte sich im selben Jahr mit einer Einlage von ... Mio. EUR
atypisch still an einer in Österreich ansässigen GmbH,
der C-GmbH, die mit Edelmetallen handelte und ihre Geschäfte
im November 2008 aufgenommen hatte. Der Kläger hat dazu
mitgeteilt, die C-GmbH habe laufend An- und Verkäufe von
Buntmetallen durchgeführt und auch die im Streitjahr von
dieser erworbenen Kupfer- und Manganerzlager seien zwischen
März und August 2009 wieder veräußert worden. Die
Umsätze der C-GmbH hätten zwischen rd. 100.000 EUR und 5
Mio. EUR betragen; der Handelswarenumsatz habe sich auf rd. 85 Mio.
EUR belaufen. In geringerem Umfang sei die C-GmbH auch beratend
tätig. Sie habe ihren Gewinn und Verlust im Wege der
Bilanzierung ermittelt. Nach der Bilanz zum 31.12.2008 habe sich
ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in
Höhe von ./. ... Mio. EUR ergeben. Hiervon sei ihm als
atypisch stillem Gesellschafter ein Betrag in Höhe von ./. ...
Mio. EUR zugerechnet worden.
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Aus dieser Beteiligung erklärten die
Kläger nach Art. 7 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.8.2000 (BGBl
II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) - DBA-Österreich 2000 -
steuerfreie gewerbliche Einkünfte von ./. ... Mio. EUR, die
sie dem sog. negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1
Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878, BStBl I 2007, 8) - EStG 2002 n.F. - unterwarfen. Den Verlust
errechneten die Kläger im Wege der Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, wobei die Anschaffungskosten
für die im Streitjahr getätigten Rohstofferwerbe als
sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzt wurden. Der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) folgte dem zwar
dem Grunde nach. Allerdings sei für die Berechnung der
österreichische Jahresabschluss der C-GmbH zum 31.12.2008
maßgebend. Der Verlustanteil betrage hiernach aber lediglich
... Mio. EUR zzgl. Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... EUR,
also ... Mio. EUR. Eine alternative Gewinnermittlung nach
Maßgabe von § 4 Abs. 3 EStG 2002 und ein sofortiger
Abzug der Anschaffungskosten für die gehandelten Edelmetalle
als Betriebsausgaben scheide aus (Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 16.5.2011, BStBl I 2011, 530 = SIS 11 16 35, Tz. 3, vgl. jetzt auch die Neufassung des Anwendungserlasses
zur Abgabenordnung - AEAO - vom 31.1.2014, BStBl I 2014, 291, dort
AEAO zu § 140 Satz 4).
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Die (Sprung-)Klage gegen die hiernach
festgesetzte Einkommensteuer war erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 28.2.2013 6 K 875/11,
abgedruckt in EFG 2013, 1018 = SIS 13 15 28, statt und setzte die
zuvor auf ... Mio. EUR festgesetzte Einkommensteuer infolge des
nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. anzusetzenden
Steuersatzes nunmehr auf 0 EUR fest.
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Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Unrecht
angenommen, der Kläger habe seinen Gewinnanteil aus der
atypisch stillen Beteiligung an der C-GmbH im Wege der
Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln
können. Richtigerweise ist auch dieser Gewinnanteil - wie der
Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft insgesamt - durch
Vermögensvergleich zu ermitteln, und auf dieser Basis ist der
angefochtene Einkommensteuerbescheid zu bestätigen.
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1. Das FG ist davon ausgegangen, dass der im
Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger im Streitjahr
an der C-GmbH atypisch still beteiligt war. Es ist weiter davon
ausgegangen, dass er aus seiner Beteiligung gewerbliche
Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002
erwirtschaftet hat; die C-GmbH als Inhaberin des
Handelsgeschäfts habe nach den Maßstäben des §
15 Abs. 2 EStG 2002 einen Gewerbebetrieb betrieben. All das ist
unter den Beteiligten unstreitig und das gibt dem Senat auch keinen
Anlass zu rechtlichen Beanstandungen. Es genügt infolgedessen,
in diesen Punkten auf das angefochtene Urteil zu verweisen.
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2. Das FG ist weiter davon ausgegangen, dass
das Besteuerungsrecht an dem Gewinnanteil des Klägers an der
atypisch stillen Gesellschaft Österreich und nicht der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. Das ergebe sich
aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 DBA-Österreich 2000.
Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats werden danach nur
in diesem Staat besteuert, es sei denn, das Unternehmen übt
seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort
gelegene Betriebsstätte aus, und das gilt nach Art. 7 Abs. 7
Satz 1 DBA-Österreich 2000 auch für die Einkünfte
aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft; nach Abs. 3 des
zu dem Abkommen ergangenen Protokolls vom 24.8.2000 (BGBl II 2002,
745, BStBl I 2002, 597) zu den Art. 7 und 10 DBA-Österreich
2000 wird ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer behandelt,
wenn mit seiner Einlage eine Beteiligung am Vermögen des
Unternehmens verbunden ist. Die (alleinige) Betriebsstätte der
C-GmbH befinde sich nach Auffassung des FG aber in Österreich
und nicht in Deutschland, und diese Betriebsstätte sei dem
Kläger als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft
aus Sicht des Abkommensrechts anteilig zuzurechnen. Es handele sich
deswegen um Einkünfte aus Österreich, die in Deutschland
nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1
DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer auszunehmen seien. Deutschland behalte nach Satz 2 der
Abkommensvorschrift lediglich das Recht, die so von der
Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der
Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu
berücksichtigen, und davon werde durch § 32b Abs. 1 Nr. 3
EStG 2002 n.F. innerstaatlich auch Gebrauch gemacht.
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Auch das ist im Ausgangspunkt alles zutreffend
(vgl. Senatsurteil vom 21.7.1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl
II 1999, 812 = SIS 00 02 02; kritisch wohl Hahn in juris
PraxisReport Steuerrecht 26/2013 Anm. 4). Allerdings wäre es
vorstellbar, dass der Kläger in Deutschland in seiner Funktion
als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft und für
diese eine eigene Betriebsstätte unterhalten hat, welcher sein
Gewinnanteil zuzurechnen wäre (s. zu einer sog.
Mitunternehmerbetriebsstätte z.B. Senatsurteil vom 12.6.2013 I
R 47/12, BFHE 242, 107 = SIS 13 29 92; Senatsbeschlüsse vom
13.11.2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172 = SIS 13 32 63; vom 11.12.2013 I R 4/13, BFHE 244, 1 = SIS 14 04 27, jeweils
m.w.N.). In casu mag man dem entgegenhalten, der Kläger habe,
soweit nach den tatrichterlichen Feststellungen ersichtlich, in
Deutschland bezogen auf den Handel mit den Edelmetallen keinerlei
„operative“ Aktivitäten entfaltet (so aber
u.U. die Situation, über welche das FG Münster zu
entscheiden hatte: Urteil vom 11.12.2013 6 K 3045/11 F, EFG 2014,
753 = SIS 14 10 03, dort unter II.2.c der
Entscheidungsgründe), die den Anforderungen, welche Art. 5
Abs. 1 DBA-Österreich 2000 an die Existenz einer
Betriebsstätte stellt, genügen. Der Senat lässt das
im Ergebnis unbeantwortet, weil es darauf für die Entscheidung
des Streitfalls nicht ankommt.
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3. Denn der Kläger war nicht nur dann,
wenn die atypisch stille Gesellschaft über eine
Inlandsbetriebsstätte verfügen sollte, sondern auch dann,
wenn das zu verneinen wäre, gehalten, seinen Gewinnanteil an
der atypisch stillen Gesellschaft nach Maßgabe des deutschen
Rechts einheitlich durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Er
konnte deswegen die Anschaffungskosten der erworbenen Edelmetalle
nicht unmittelbar als Betriebsausgaben in Abzug bringen, woraus
sich wiederum ergibt, dass die Berechnung des Steuersatzes nach
Maßgabe von § 32a Abs. 1 und Abs. 5 i.V.m. § 32b
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. so, wie sie vom
FA vorgenommen worden ist, entgegen der Vorinstanz richtig ist.
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a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002
können (nur) Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss
der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die
- erstens - nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet
sind, Bücher zu führen und regelmäßig
Abschlüsse zu machen, und - zweitens - die auch keine
Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Damit
knüpft die Vorschrift an die allgemeinen abgabenrechtlichen
Bestimmungen über die Buchführungs- und
Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. der Abgabenordnung
(AO) an, die ihrerseits auf die einschlägigen
handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (vgl.
Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 544).
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An diesen tatbestandlichen Anforderungen fehlt
es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Denn die C-GmbH als
Inhaberin des Handelsgeschäfts wird nach den tatrichterlichen
Feststellungen von dem einschlägigen österreichischen
Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, und sie ist
tatsächlich auch in dieser Weise verfahren. Unter diesen
Maßgaben steht dem Kläger als atypisch still beteiligtem
Gesellschafter aber kein „Wahlrecht“ zu, von der
Gewinnermittlung abzuweichen und nur für seine Person den
Gewinnanteil im Wege der Überschussrechnung zu ermitteln.
Vielmehr ist der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft für
alle an ihr Beteiligten einheitlich zu ermitteln. Dass der Inhaber
des Handelsgeschäfts in Österreich ansässig ist,
ändert daran nichts. Die Abschlüsse der atypisch stillen
Gesellschaft sind auch in dieser Situation für die Zwecke der
inländischen Besteuerung prinzipiell nach deutschem Handels-
und Steuerrecht und hierbei nach den allgemeinen innerstaatlichen
Gewinnermittlungsvorschiften aufzustellen (vgl. Senatsurteil vom
16.2.1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128 = SIS 96 18 45).
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b) Im Streitfall führt das zur Anwendung
von § 4 Abs. 1 EStG 2002. Bei der Gewinnermittlung ist sonach
von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am
Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (bzw. im Zeitpunkt
der Eröffnung des Betriebs, s. § 6 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2002), vermehrt um den
Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen,
auszugehen.
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Die atypisch stille Gesellschaft als solche
betreibt - anders als die Personenhandelsgesellschaft - zwar kein
gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der
atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der
Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der
Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis
für alle Gesellschafter entsprechend der für sie
geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der
Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich
zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15
Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG 2002 ab und danach wird auch eine
atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich
tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung
und Einkünftequalifikation (vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BFHE 182,
101, BStBl II 1998, 328 = SIS 97 11 45; vom 5.2.2002 VIII R 31/01,
BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464 = SIS 02 08 50; BFH-Beschluss vom
5.7.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447 = SIS 02 97 98;
Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 347, jeweils m.w.N.).
Ob es vor diesem Hintergrund einer „eigenen“
Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft bedarf, mag
dahinstehen. Jedenfalls ist eine Gesamtbilanz der atypisch stillen
Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des
Geschäftsinhabers abzuleiten (vgl. zu alledem z.B. Bolk in
Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß,
2008, S. 449, 466 ff., m.w.N.). Auf dieser Basis gibt es aber nur
einen einheitlichen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder
Verlust der Gesellschaft und dem sind, wie gesagt, alle Beteiligten
unterworfen (s. allgemein Chr. Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011,
428; Pfirrmann, Die Einkommensteuerrechtssubjektivität der
Personengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des
Verhältnisses zwischen Steuerrecht und Zivilrecht, 2002, S.
182 ff. und passim, sowie für eine mit dem Streitfall
vergleichbare Sachverhaltsgestaltung FG Nürnberg, Urteil vom
26.11.2013 1 K 1884/10, nicht veröffentlicht).
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c) Selbst wenn die C-GmbH nach
österreichischem Recht nicht zur Buchführung verpflichtet
gewesen sein sollte, verhielte es sich nicht anders. Auch dann
schiede ein „Wahlrecht“ des Klägers, seinen
individuellen Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung durch
Überschussrechnung zu ermitteln, aus, weil die C-GmbH unter
solchen Umständen jedenfalls freiwillig einen
Vermögensvergleich angestellt hätte. Auch das stünde
aber, wie sich aus dem kumulativ erforderlichen zweiten
Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ergibt,
einer Überschussrechnung durch den Kläger entgegen.
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d) Auf die (umstrittene) Rechtsfrage danach,
ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht des
Klägers (auch) isoliert nach Maßgabe von § 140 AO
in Verbindung mit dem hier maßgebenden österreichischen
Handelsrecht ergibt, bedarf es deswegen im Streitfall - nach wie
vor (s. bereits Senatsurteile vom 13.9.1989 I R 117/87, BFHE 158,
340, BStBl II 1990, 57 = SIS 90 06 55, und vom 14.9.1994 I R
116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238 = SIS 95 09 80, sowie
Senatsbeschluss vom 9.8.1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II
1990, 175 = SIS 90 01 58) - keiner abschließenden Antwort
(bejahend BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530 = SIS 11 16 35, dort
Tz. 3; AEAO in BStBl I 2014, 291, dort zu § 140 Satz 4; R 4.1
Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; ebenso z.B. Drüen
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140
AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2014,
265, m.w.N.; verneinend demgegenüber neben dem FG z.B.
Hessisches FG, Urteil vom 15.11.2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503 =
SIS 13 05 73; FG Münster, Urteil in EFG 2014, 753 = SIS 14 10 03; Märtens in Beermann/Gosch, § 140 AO Rz 10; Görke
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; St.
Richter/John, ISR 2014, 37; Cloer/Conrath, Internationale
Wirtschaftsbriefe 2013, 220, ebenfalls m.w.N.). Gleichermaßen
können die unter den Beteiligten diskutierten Fragen offen
bleiben, ob die besonderen Abzugsregelungen des § 4 Abs. 3
Satz 4 oder des § 15b EStG 2002 auf die Situation des
Streitfalls anwendbar sind oder nicht.
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4. Nach diesen Grundsätzen ist die
Festsetzung der Einkommensteuer durch das FA nicht zu beanstanden.
Da die Vorinstanz im Ergebnis eine abweichende Rechtsauffassung
vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist
abzuweisen.
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