Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.03.2021 - 5 K 2442/17 =
SIS 21 08 08 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Streitig ist die steuerliche Behandlung
variabler Kaufpreisbestandteile (sogenannte Earn-Out-Zahlungen) im
Zusammenhang mit der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der
GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der
Klägerin ist die M GmbH, die am Vermögen der
Klägerin nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditistin war die
Beigeladene, die zugleich 100 % der Anteile an der M GmbH hielt.
Diese Anteile waren dem Sonderbetriebsvermögen der
Beigeladenen bei der Klägerin zugeordnet.
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Mit notariellem Vertrag vom xx.10.2010
veräußerte die Beigeladene ihren Kommanditanteil an der
Klägerin sowie sämtliche Geschäftsanteile an der M
GmbH an die R GmbH. Der Verkauf erfolgte mit der Maßgabe,
dass der Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge mit
schuldrechtlicher Wirkung zum Ablauf des 30.06.2010
(„Übertragungsstichtag“) auf die
Käuferin übergehen sollte. Die dingliche Übertragung
des Kommanditanteils war aufschiebend bedingt durch die Zahlung des
Kaufpreises und die Eintragung der Käuferin als Kommanditistin
im Wege der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister. Die
Veräußerung der Anteile an der Komplementärin, der
M GmbH, erfolgte wirtschaftlich zum
Übertragungsstichtag.
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Als fester Kaufpreis für den
Kommanditanteil und die Geschäftsanteile an der M GmbH wurde
ein Betrag von … EUR vereinbart (Ziffer 3.1 des
Kaufvertrags), der in Höhe von … EUR auf die
Geschäftsanteile der M GmbH entfiel. Der Kaufpreis war am
15.10.2010 fällig, nicht jedoch vor Sicherstellung des
Eintritts der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der
Käuferin als Kommanditistin in das Handelsregister.
Zusätzlich wurde unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrags folgende
Vereinbarung getroffen:
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„Zusätzlich zum Kaufpreis nach
Ziff. 3.1 erhält die Verkäuferin einen zusätzlichen
Kaufpreis in Form eines variablen Entgelts. Grundlage der
Ermittlung des variablen Entgelts ist die in den
Geschäftsjahren 2011, 2012 und 2013 erzielte Rohmarge, wobei
Rohmarge als Nettoumsatz abzüglich der Materialeinstandskosten
definiert ist. Übersteigt die erzielte Rohmarge in einem der
vorgenannten Geschäftsjahre den Betrag von EUR …, so
erhält die Verkäuferin für das betreffende
Geschäftsjahr einen Betrag von EUR 533.000,00. Unterschreitet
oder entspricht die Rohmarge in einem der vorgenannten
Geschäftsjahre den bzw. dem Betrag von EUR …, so
erhält die Verkäuferin für das entsprechende
Geschäftsjahr kein variables Entgelt. Im Bereich zwischen
einer Rohmarge von EUR … und EUR … errechnet sich das
variable Entgelt, welches die Verkäuferin erhält, linear
zwischen EUR 0,00 und EUR 533.000,00.
[…].“
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Unter Ziffer 6 enthielt der Kaufvertrag zu
Steuern und Abgaben folgende Regelungen:
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„6.1 Soweit sich, insbesondere auch
aufgrund von Betriebsprüfungen, Verbindlichkeiten der
Gesellschaft hinsichtlich Steuern, Sozialabgaben und anderer
öffentlicher Abgaben (jeweils einschließlich Zinsen,
Strafen, Versäumniszuschlägen und andere Nebenleistungen)
für vor oder am Übertragungsstichtag beendete
Veranlagungszeiträume ergeben, wird die Verkäuferin diese
Beträge an die Käuferin zahlen. […]
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6.2 Die Käuferin wird an die
Verkäuferin alle von der Gesellschaft nach dem Stichtag
erhaltenen Erstattungen (einschließlich im Wege der
Verrechnung) Steuern, Sozialabgaben und anderen öffentlichen
Abgaben zahlen, die sich auf vor oder am Stichtag beendete
Veranlagungszeiträume beziehen. […]
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6.3 Die Verkäuferin hält die
Käuferin und die Gesellschaft von jeder etwaigen auf den
Veräußerungsgewinn anfallenden Steuer frei. Dies gilt
ohne Beschränkungen im Übrigen insbesondere für eine
etwaige Gewerbesteuerlast.
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6.4 Zahlungen nach Ziff. 6.1 und 6.2 gelten
als nachträgliche Kaufpreisreduzierung oder
-erhöhung.“
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In der Folge kam es auf Grundlage der
Vereinbarung unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrags zu
Kaufpreiszahlungen in Höhe von 136.424 EUR (2011), 426.500 EUR
(2012) beziehungsweise 252.895 EUR (2013), die von der Beigeladenen
in den betreffenden Veranlagungszeiträumen als laufende
Einkünfte erfasst wurden.
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In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010
erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von … EUR. Darin waren Gewinne der Beigeladenen
aus der Veräußerung des Kommanditanteils in Höhe
von 235.471,06 EUR und aus der Veräußerung der
Geschäftsanteile an der M GmbH in Höhe von 17.098,40 EUR
enthalten. Am 06.02.2012 erließ der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) für die Klägerin
einen erklärungsgemäßen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) für 2010. Der Bescheid stand
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ).
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Im Rahmen einer steuerlichen
Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2014 gelangte
der Betriebsprüfer zu der Auffassung, die auf Grundlage der
Vereinbarung unter Ziffer 3.4 des Kaufvertrags in den Jahren 2011
bis 2013 geleisteten Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt
815.819 EUR („Earn-Out“) seien als
nachträgliche Kaufpreiszahlungen gemäß § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr der Veräußerung (2010) zu
berücksichtigen. Der Veräußerungserlös sei um
die auf die Erhöhung entfallende Gewerbesteuer zu reduzieren,
da dieser Betrag nach den Regelungen des Kaufvertrags von der
Beigeladenen als Verkäuferin zu tragen sei. Zudem minderten
Beratungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung in
Höhe von … EUR den Veräußerungserlös.
Auf dieser Grundlage ermittelte der Betriebsprüfer einen
Veräußerungsgewinn für den Kommanditanteil in
Höhe von 816.838,80 EUR sowie einen
Veräußerungsgewinn für die Anteile an der M GmbH in
Höhe von 17.098,40 EUR. Der zuerst genannte Betrag setzte sich
wie folgt zusammen:
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Dem folgend erließ das FA am
26.07.2016 für die Klägerin einen nach § 164 Abs. 2
AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2010, der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt
… EUR auswies. Darin waren - neben dem Gewinn aus
Gesamthandsbilanz in Höhe von … EUR -
Veräußerungsgewinne der Beigeladenen in Höhe von
833.936 EUR (davon entfielen 816.838 EUR auf die
Veräußerung des Kommanditanteils) enthalten. Den dagegen
gerichteten Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte,
die geleisteten „Earn-Out-Zahlungen“
seien Kaufpreisraten, die erst mit Zufluss realisiert würden,
wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 als
unbegründet zurück.
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Während des nachfolgenden
Klageverfahrens erließ das FA am 21.02.2019
(antragsgemäß) einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2010, der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt
… EUR auswies. Darin waren Veräußerungsgewinne
der Beigeladenen in Höhe von 531.686,80 EUR (davon 514.588,80
EUR auf die Veräußerung des Kommanditanteils entfallend)
enthalten. Bei der Ermittlung des den Kommanditanteil betreffenden
Veräußerungsgewinns wurden eine im Jahr 2017 geleistete
Kaufpreisrückzahlung in Höhe von 350.000 EUR sowie eine
(geminderte) Gewerbesteuer auf die Erhöhung des
Veräußerungsgewinns in Höhe von 45.050 EUR
berücksichtigt. Dem liegt ein am 08.02.2017 geschlossener
Prozessvergleich zwischen der R GmbH, die
Schadenersatzansprüche wegen verletzter Garantieversprechen
geltend gemacht hatte, und der Klägerin zugrunde. Danach
verpflichtete sich die Klägerin, 350.000 EUR netto (unter
Verrechnung mit einem
„Earn-Out-Anspruch“ in Höhe von
50.000 EUR netto) an die R GmbH zu zahlen.
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Die Klage, mit welcher die Klägerin
begehrte, einen Veräußerungsverlust der Beigeladenen in
Höhe von 219.806,80 EUR festzustellen, war in vollem Umfang
erfolgreich. Mit Urteil vom 30.03.2021 - 5 K 2442/17 änderte
das Finanzgericht (FG) den Gewinnfeststellungsbescheid für
2010 vom 21.02.2019 dahingehend, dass es für die Beigeladene
einen Veräußerungsverlust in Höhe von insgesamt
219.806,80 EUR (Verlust aus der Veräußerung des
Kommanditanteils: 236.905,20 EUR) feststellte. Das FA habe die in
den Jahren 2011 bis 2013 zugeflossenen Kaufpreiszahlungen in
Höhe von insgesamt 815.819 EUR zu Unrecht bei der Ermittlung
des im Jahr 2010 angefallenen Veräußerungsgewinns
berücksichtigt. Bei gewinn- und umsatzabhängigen
Kaufpreisabreden mache die Rechtsprechung eine Ausnahme vom
Grundsatz der stichtagsbezogenen Ermittlung des
Veräußerungsgewinns auf den
Veräußerungszeitpunkt und stelle auf die Realisation des
Veräußerungsentgelts im Zeitpunkt des Zuflusses ab
(Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.12.2018 - I
R 71/16, BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493 = SIS 19 08 57). Bei dem
mit Vertrag vom 05.10.2010 vereinbarten zusätzlichen variablen
Entgelt handele es sich um eine derartige umsatzabhängige
Kaufpreisabrede. Das Entgelt sei von der erzielten Rohmarge
abhängig gewesen. Dies gelte nicht nur für die Entstehung
des Anspruchs dem Grunde nach, sondern auch für die Höhe
des Entgelts. Die mögliche Entgeltspanne habe zwischen 0 EUR
und 533.000 EUR je Geschäftsjahr gelegen. Damit sei die
Entstehung eines zusätzlichen Kaufpreisanspruchs im Zeitpunkt
der Veräußerung im Jahr 2010 weder dem Grunde noch der
Höhe nach „so gut wie sicher“
gewesen, so dass eine Berücksichtigung unter Beachtung des
Realisationsprinzips nicht in Betracht komme.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
mit der eine Verletzung materiellen Rechts (§ 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO, §§ 16, 24 Nr. 2 EStG) gerügt wird. Die
variablen Entgelte seien nicht als nachträgliche
Einkünfte im Sinne von § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG im Jahr des Zuflusses zu versteuern, sondern als
rückwirkende Erhöhung des Kaufpreises nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Veräußerungszeitpunkt.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
30.03.2021 - 5 K 2442/17 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zutreffend
(stillschweigend) von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen
(dazu 1.). Zudem hat es die variablen Kaufpreisbestandteile zu
Recht nicht bei der Ermittlung des im Streitjahr angefallenen
Veräußerungsgewinns der Beigeladenen nach § 16 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt (dazu 2.).
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1. Die Klage, die sich gegen die Höhe des
in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 nach § 179
Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
festgestellten Gewinns der Beigeladenen aus der
Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils richtet (z.B.
BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 13/19 = SIS 22 03 19, Rz 16, zur selbständigen
Anfechtbarkeit dieser Feststellung), ist zulässig. Wenngleich
der Rechtsstreit eine selbständige Feststellung betrifft, die
allein die Beigeladene als ausgeschiedene Gesellschafterin
persönlich angeht, ist die Klägerin nach § 48 Abs. 1
Nr. 1 FGO klagebefugt (dazu ausführlich BFH-Urteil vom
10.09.2020 - IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367 = SIS 20 20 53, Rz 12 ff.).
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Nicht angegriffen ist der in diesem
Veräußerungsgewinn enthaltene - auf die
Veräußerung der Geschäftsanteile an der M GmbH
entfallende - Gewinn in Höhe von 17.098,40 EUR, der unter
§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG beziehungsweise § 8b
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fällt (z.B.
BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II
2020, 142 = SIS 19 13 99, Rz 12, 14, zur selbständigen
Anfechtbarkeit dieser Feststellung). Dieser festgestellte
Veräußerungsgewinnbestandteil steht zwischen den
Beteiligten nicht in Streit (zur Zulässigkeit der
„Bruttofeststellung“ vgl. BFH-Urteil vom
25.07.2019 - IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142 = SIS 19 13 99, Rz 23).
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2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die streitigen variablen Kaufpreisbestandteile den aus der
Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils (§
16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nach § 16 Abs. 2 EStG zu
ermittelnden Veräußerungsgewinn im Streitjahr nicht
erhöhen.
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a) Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils
eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des
Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG),
erzielt werden. Im Streitfall hat die Beigeladene ihren
Mitunternehmeranteil an der Klägerin im Jahr 2010
veräußert. Der Tatbestand der Veräußerung des
Mitunternehmeranteils ist mit der Übertragung der
wirtschaftlichen Inhaberstellung auf den Erwerber verwirklicht
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter
C.II.2.b; BFH-Urteil vom 19.12.2018 - I R 71/16, BFHE 264, 115,
BStBl II 2019, 493 = SIS 19 08 57, Rz 20). Demnach hat das FA dem
Grunde nach zutreffend einen Gewinn der Beigeladenen aus der
Veräußerung des Mitunternehmeranteils für 2010
gesondert und einheitlich festgestellt. Zu diesem
Veräußerungsgewinn gehört auch der Gewinn aus der
Veräußerung der - im Interesse der Klägerin
gehaltenen und damit zum Sonderbetriebsvermögen II der
Beigeladenen gehörenden (vgl. nur BFH-Urteil vom 21.12.2021 -
IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651 = SIS 22 02 81, Rz
33) - Beteiligung an der M GmbH als Komplementärin (BFH-Urteil
vom 03.12.2015 - IV R 4/13, BFHE 252, 441, BStBl II 2016, 544 = SIS 16 02 87, Rz 17, zur Aufgabe eines Mitunternehmeranteils).
Letzteres ist - wie vorstehend erwähnt - zwischen den
Beteiligten nicht streitig. Der erkennende Senat sieht insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
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b) Veräußerungsgewinn im Sinne des
§ 16 Abs. 1 EStG ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der
Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)
übersteigt. Der Wert des Anteils ist für den Zeitpunkt
der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5
EStG zu ermitteln. Zwischen den Beteiligten ist allein die
Höhe des Veräußerungspreises für den
Kommanditanteil der Beigeladenen streitig.
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aa) Veräußerungspreis im Sinne des
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der tatsächlich erzielte
Erlös (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.2.; BFH-Urteil vom 31.08.2006 - IV R 53/04, BFHE
214, 550, BStBl II 2006, 906 = SIS 06 40 92, unter B.II.2.a, zur
Betriebsaufgabe). Dazu gehören alle Leistungen, die der
Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung
erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung vom Erwerber oder - ohne dass dies der
Erwerber veranlasst hat - von einem Dritten erlangt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.09.2014 - IV R 33/11,
BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717 = SIS 15 05 93, Rz 26; vom
27.10.2015 - VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 = SIS 16 01 48, Rz 36). Das ist regelmäßig der vereinbarte
Kaufpreis mit seinem Nennwert (BFH-Urteil vom 19.12.2018 - I R
71/16, BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493 = SIS 19 08 57, Rz
26).
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(1) Der Veräußerungsgewinn entsteht
grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, das
heißt mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums
an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, und zwar unabhängig
davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten
zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der
Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich
zufließt. Der Veräußerungsgewinn ist damit
regelmäßig stichtagsbezogen auf den
Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln. Später
eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten
Veräußerungspreis sind solange und soweit
materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung
zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur
Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es
unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder
Erhöhung des Erlöses maßgebend waren (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172,
66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.2.b). Dies gilt
auch für die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
(BFH-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II
2010, 528 = SIS 09 25 86, unter II.2.d aa aaa).
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(2) Ist die Gegenleistung indes bereits
erbracht und die Anteilsveräußerung vollzogen, liegt
eine materiell-rechtliche und deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO auch verfahrensrechtliche Rückwirkung auf das
abgeschlossene Rechtsgeschäft nur vor, wenn der Rechtsgrund
für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen
Rechtsgeschäft - der Anteilsveräußerung - angelegt
ist (vgl. BFH-Urteile vom 04.10.2016 - IX R 8/15, BFHE 255, 436,
BStBl II 2017, 316 = SIS 16 27 95, Rz 12; vom 04.02.2020 - IX R
7/18 = SIS 20 07 50, Rz 27; beide
zum Tatbestand des § 17 EStG, dem allerdings dieselben
Grundsätze zugrunde liegen wie § 16 EStG; dazu BFH-Urteil
vom 14.06.2005 - VIII R 14/04, BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15 =
SIS 05 44 61, unter II.2.a). Ist die nach Vollziehung der
Veräußerung geleistete Zahlung jedoch Gegenstand eines
selbständigen Rechtsgeschäfts, das nicht in unmittelbarem
Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt
diese nicht auf den Zeitpunkt des Entstehens des
Veräußerungsgewinns zurück (BFH-Urteil vom
04.10.2016 - IX R 8/15, BFHE 255, 436, BStBl II 2017, 316 = SIS 16 27 95, Rz 13; vom 04.02.2020 - IX R 7/18 = SIS 20 07 50, Rz 29).
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(3) Eine Ausnahme gilt bei gewinn- oder
umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist in diesen Fällen auf die
Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der
Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt.
Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den
Veräußerungszeitpunkt) wird nicht angestellt. Dies liegt
darin begründet, dass es sich bei gewinn- oder
umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen um aufschiebend bedingte
Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) handelt, bei denen im Zeitpunkt der
Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der
Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch, wie hoch diese
sein wird (vgl. BFH-Urteile vom 06.05.2010 - IV R 52/08, BFHE 229,
279, BStBl II 2011, 261 = SIS 10 19 12, Rz 29; vom 17.09.2014 - IV
R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717 = SIS 15 05 93, Rz 42;
vom 27.10.2015 - VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 =
SIS 16 01 48, Rz 36 f., mit Hinweis auf BFH-Urteile vom 14.05.2002
- VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57 und
vom 17.07.2013 - X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883 = SIS 13 24 83; vom 19.12.2018 - I R 71/16, BFHE 264, 115, BStBl II 2019,
493 = SIS 19 08 57, Rz 27; gleicher Ansicht H 16 (11) der
Einkommensteuer-Richtlinien; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl.,
§ 16 Rz 250; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 16
Rz 69; Schiffers in Korn, § 24 EStG Rz 49; Ettinger/Schmitz,
GmbHR 2016, 966, 971; der Vorentscheidung zustimmend Kobor in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 446; Intemann, Neue
Wirtschafts-Briefe 2021, 1776; vgl. auch Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, Kommentar zum KStG,
§ 8b Rz 159, zu § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG). Zudem steht bei
gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen eine
stichtagsbezogene Ermittlung des Veräußerungsgewinns im
Widerstreit zur Systematik der §§ 16, 34 EStG sowie zum
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (dazu ausführlich BFH-Urteil vom
14.05.2002 - VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57, unter II.2.c aa bbb).
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bb) In Anwendung dieser Grundsätze ist
die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die von der
Beigeladenen in den Jahren 2011 bis 2013
(„Earn-Out-Periode“) vereinnahmten
variablen Entgelte den im Jahr 2010 erzielten
Anteilsveräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG nicht erhöht haben. Vielmehr sind sie im Zeitpunkt
des Zuflusses als nachträgliche gewerbliche Betriebseinnahmen
(§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu
versteuern.
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(1) Bei den variablen Kaufpreisbestandteilen
handelt es sich um Entgelte auf gewinnabhängige
Kaufpreisforderungen, da sie von den in den drei Jahren nach der
Anteilsveräußerung von der Klägerin erzielten
Rohmargen (definiert als Nettoumsatz abzüglich
Materialeinstandskosten) - das heißt von dem Rohgewinn -
abhängig waren. Das Entstehen der Kaufpreisforderungen war
also sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss (ebenso
Feld, FR 2023, 647, 652: „stetige
Earn-Out-Vereinbarung“ mit Besonderheiten).
Damit wirken diese variablen Kaufpreisbestandteile nicht auf den
Veräußerungszeitpunkt zurück. Sie sind genauso zu
behandeln wie (andere) gewinn- oder umsatzabhängige
Kaufpreisforderungen.
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Der erkennende Senat folgt insoweit dem
BFH-Urteil vom 19.12.2018 - I R 71/16 (BFHE 264, 115, BStBl II
2019, 493 = SIS 19 08 57). Gründe für eine
unterschiedliche Behandlung von gewinn- oder umsatzabhängigen
Kaufpreisforderungen im Allgemeinen und sogenannten
Earn-Out-Zahlungen der hier vorliegenden Art im Besonderen sind
nicht ersichtlich (anders dagegen Gosch KStG, 4. Aufl., § 8b
Rz 195f, allerdings speziell zu § 8b KStG; Bahns/Vogel, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2015, 634, 636; kritisch auch
Geiger/Kurrle, Ubg 2019, 495). Denn auch bei
„Earn-Out-Zahlungen“ wie den im
Streitfall vereinbarten handelt es sich um - aufschiebend bedingte
- Kaufpreisbestandteile, deren Entstehen im
Veräußerungszeitpunkt sowohl dem Grunde als auch der
Höhe nach ungewiss ist; eine Schätzung ihres Kapitalwerts
ist im Veräußerungszeitpunkt nicht möglich
(BFH-Urteil vom 17.07.2013 - X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II
2013, 883 = SIS 13 24 83, Rz 30). Diese Unsicherheit rechtfertigt
es, derartige „Earn-Out-Zahlungen“ unter
Berücksichtigung des Grundsatzes der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und in - jedenfalls
gedanklicher - Anlehnung an das Realisationsprinzip (§ 252
Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs; zur
Verdrängung der Regeln der laufenden Bilanzierung durch die
Bestimmungen des § 16 EStG im Allgemeinen vgl. BFH-Urteil vom
31.08.2006 - IV R 53/04, BFHE 214, 550, BStBl II 2006, 906 = SIS 06 40 92, unter B.II.3.a) von der stichtagsbezogenen Ermittlung des
Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG auszunehmen. Die
Entstehung derartiger Kaufpreisbestandteile ist im
Veräußerungszeitpunkt noch nicht „so gut wie
sicher“ (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2002 - VIII
R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57). Die dem
Grunde und der Höhe nach unsicheren
„Earn-Out-Zahlungen“ sind erst im
Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern.
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(2) Soweit teilweise eine materiell-rechtliche
Rückwirkung - mangels gewinn- oder umsatzabhängiger
Kaufpreisforderung - angenommen wird, wenn nur das Entstehen einer
bereits betragsmäßig festgelegten Zahlung vom Gewinn
oder Umsatz abhängig ist (Geiger/Kurrle, Ubg 2019, 495, 498,
unter Hinweis darauf, dies sei die in der Praxis weitaus
häufiger anzutreffende Art von
„Earn-Out-Klauseln“; Pung in D/P/M,
§ 8b Rz 159; anderer Ansicht Frey/Wind, GmbHR 2021, 1122;
Feld, FR 2023, 647, 653), kann der Senat offenlassen, ob er dem
beitreten könnte. Denn vorliegend waren die
Kaufpreisforderungen - wie dargelegt - auch der Höhe nach
ungewiss. Wenngleich die Berechnungsparameter vertraglich fixiert
waren, hing die Höhe der zu leistenden variablen
Kaufpreisbestandteile von der Höhe der in den betreffenden
Jahren erzielten Rohmargen ab.
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cc) Die vom FA gegen die Besteuerung der
variablen Kaufpreisbestandteile erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses
vorgetragenen Einwände greifen nicht durch.
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(1) Der Hinweis des FA, der Streitfall
unterscheide sich von den bislang von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung entschiedenen Fällen, geht fehl. Im Streitfall
sind die variablen Kaufpreisbestandteile wie diejenigen in den
BFH-Urteilen vom 27.10.2015 - VIII R 47/12 (BFHE 252, 80, BStBl II
2016, 600 = SIS 16 01 48), vom 14.05.2002 - VIII R 8/01 (BFHE 199,
198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57) und vom 19.12.2018 - I R
71/16 (BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493 = SIS 19 08 57) - wie
vorstehend aufgezeigt - auch der Höhe nach ungewiss.
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Danach kann der erkennende Senat auch nicht
der in der mündlichen Verhandlung nochmals vorgetragenen
Argumentation des FA folgen, wonach im Streitfall eine steuerliche
Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt (§
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) anzunehmen sei, weil ein fester - die
variablen Kaufpreisbestandteile enthaltender - Kaufpreis vereinbart
worden und lediglich dessen Zahlung noch vom Eintritt bestimmter
Bedingungen abhängig gewesen sei. Denn im Streitfall ist das
Entstehen der variablen Kaufpreisbestandteile - wie dargestellt -
sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss gewesen.
Soweit die variablen Kaufpreisbestandteile betroffen sind, kann
daher nicht von der Reduzierung eines fest vereinbarten Kaufpreises
ausgegangen werden. Fest vereinbart war nur ein Kaufpreis in
Höhe von … EUR.
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(2) Ebenso ist der Einwand nicht
durchgreifend, die den BFH-Urteilen vom 04.10.2016 - IX R 8/15
(BFHE 255, 436, BStBl II 2017, 316 = SIS 16 27 95) und vom
04.02.2020 - IX R 7/18 = SIS 20 07 50 zugrunde liegenden Sachverhalte seien mit dem Streitfall
nicht vergleichbar. Zwar hat der BFH dort für maßgebend
erachtet, dass die nach Erfüllung des Erwerbsgeschäfts
geleistete Zahlung Gegenstand eines selbständigen
Rechtsgeschäfts war, das nicht in sachlichem Zusammenhang mit
der Anteilsveräußerung stand (BFH-Urteile vom 04.10.2016
- IX R 8/15, BFHE 255, 436, BStBl II 2017, 316 = SIS 16 27 95, Rz
13; vom 04.02.2020 - IX R 7/18, Rz 29). Dies schließt es
jedoch nicht aus, in den (Ausnahme-)Fällen gewinn- oder
umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen (ebenfalls) auf die
Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen.
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dd) Auch aus dem BFH-Urteil vom 14.05.2002 -
VIII R 8/01 (BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57)
folgt für das Streitjahr keine andere Beurteilung. Nach dieser
Entscheidung steht dem Steuerpflichtigen bei umsatz- oder
gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten kein
Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung eines
Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG
und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der
nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses zu.
Vielmehr habe er das Entgelt zwingend als laufende
nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern,
in der die Summe der Entgelte das - gegebenenfalls um
zusätzliche Einmalleistungen gekürzte -
Schlusskapitalkonto zuzüglich der
Veräußerungskosten überschreitet (BFH-Urteile vom
14.05.2002 - VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57, unter II.2.b; vom 06.05.2010 - IV R 52/08, BFHE 229, 279,
BStBl II 2011, 261 = SIS 10 19 12, Rz 29). Dies betrifft jedoch die
Besteuerung der Beigeladenen in den Jahren des Zuflusses der
„Earn-Out-Zahlungen“ (2011, 2012 und
2013). In diesen Jahren hat sie die Zahlungen (ohne
Berücksichtigung des Schlusskapitalkontos) in voller Höhe
zu versteuern. Hingegen gilt für den
Veräußerungszeitpunkt, das heißt das Streitjahr
(2010), dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
die (geminderte) Einmalzahlung dem Kapitalkonto und den
Veräußerungskosten gegenüberzustellen ist. Dies hat
das FG beachtet.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
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