1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Es wird eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 4h des
Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i.V.m. § 8
Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002
i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 gegen Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes verstößt.
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A. Streitig ist, ob Zinsaufwendungen
infolge der Anwendung der sog. Zinsschranke (§ 4h des
Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten
steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen -
Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung - vom 16.7.2009,
BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782, - EStG 2002 n.F. - i.V.m.
§ 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes
2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes - UntStRefG - 2008
vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 - KStG 2002
n.F. - ) in den Streitjahren 2008 und 2009 einkommenserhöhend
anzusetzen sind.
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2
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Unternehmensgegenstand der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war in den
Streitjahren die Errichtung, der Erwerb, die
Veräußerung, Betreuung, Bewirtschaftung und Verwaltung
von Immobilien. Die A AG war im Streitjahr 2008 über die A
Beteiligungs-GmbH mit 74 % mittelbar an der Klägerin
beteiligt; zum 1.1.2009 ist jene GmbH mit der A AG verschmolzen.
Die Klägerin nimmt am Konzern-Cash-Clearing der A Gruppe teil
und wird in den Konzernabschluss der A AG einbezogen, sie ist
über die A Beteiligungs-GmbH ein verbundenes Unternehmen der
B. Der bei der Klägerin angefallene Zinsaufwand belief sich
auf 5.002.851 EUR (2008) bzw. 4.983.386 EUR (2009).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Körperschaftsteuer der
Streitjahre auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens
fest, das jeweils unter einkommenserhöhendem Ansatz von nach
der Zinsschranke nicht abziehbarem Zinsaufwand ermittelt worden
war; auf dieser Grundlage stellte das FA auch jeweils einen
verbleibenden Zinsvortrag nach § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.
i.V.m. § 4h EStG 2002 n.F. und § 10d Abs. 4 EStG 2002
n.F. fest (31.12.2008: 1.312.021 EUR; 31.12.2009: 2.049.119 EUR).
Nach der zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnung
überstieg der Saldo zwischen Zinsaufwand und Zinsertrag in
beiden Streitjahren jeweils die Grenze des § 8a Abs. 1 KStG
2002 n.F. i.V.m. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.;
als Teil des A-Konzerns und des Konzerns der B konnte sich die
Klägerin auch nicht auf § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG
2002 n.F. berufen, ebenso wenig auf den sog. Eigenkapital-Escape
des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F., da sie nicht
die Voraussetzungen für eine fehlende schädliche
Gesellschafterfinanzierung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG
2002 n.F. nachweisen konnte. Aufgrund der Verschmelzung der A
Beteiligungs-GmbH auf die A AG war der aus dem Veranlagungszeitraum
2008 resultierende Zinsvortrag untergegangen.
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Die gegen die Steuerfestsetzungen
gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht - FG -
München, Urteil vom 6.3.2015 7 K 680/12, abgedruckt in EFG
2015, 1126 = SIS 15 12 07).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Körperschaftsteuer ohne Anwendung
der Zinsschranke - und damit unter Ansatz weiterer Zinsaufwendungen
von 1.312.021 EUR (2008) und von 2.049.119 EUR (2009) -
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes
über das Bundesverfassungsgericht geboten, weil zur
Überzeugung des Senats die Regelungen der Zinsschranke wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 GG) verfassungswidrig sind.
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I. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit
der Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 und 2 EStG 2002
n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.
vorliegen und dass die angefochtenen Festsetzungen auf dieser
Grundlage nicht zu beanstanden sind. Der den Zinsertrag
übersteigende Zinsaufwand (sog. negativer Zinssaldo) ist in
beiden Streitjahren bei der steuerlichen Einkommensermittlung nicht
abziehbar, da und soweit er jeweils 30 % der für dieses
Wirtschaftsjahr ermittelten gewinnabhängigen Größe
der Klägerin (dem um die Zinsaufwendungen und um die nach
§ 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG
2002 n.F. abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die
Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinn; ab
Veranlagungszeitraum 2010: dem verrechenbaren EBITDA [als Gewinn
vor Zinsen, Steuern, und bestimmten Abschreibungen])
übersteigt; er ist zur Nutzung in die jeweils folgenden
Wirtschaftsjahre vorzutragen, wobei der auf das Streitjahr 2008
entfallende Betrag allerdings im Zuge der schädlichen
Anteilsübertragung fortfällt (§ 8a Abs. 1 Satz 3
i.V.m. § 8c KStG 2002 n.F.). Die Zinsschranke kommt im
Streitfall zur Anwendung, da der jeweilige negative Zinssaldo nicht
weniger als drei Millionen Euro beträgt (s. insoweit § 4h
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
2002 n.F.) und die Klägerin als konzernangehörige
Kapitalgesellschaft (s. insoweit § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b
EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 2 KStG
2002 n.F.) die weitere Ausnahme zum sachlichen Anwendungsbereich -
den sog. Eigenkapitalquotenvergleich (§ 4h Abs. 2 Satz 1
Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) -
auf der Grundlage einer sog. Rückausnahme in § 8a Abs. 3
Satz 1 KStG 2002 n.F. wegen fehlenden Nachweises einer
unschädlichen („Gesellschafter-„)Finanzierung
nicht nutzen kann. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht im
Streit.
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II. Das durch die Regelungen der Zinsschranke
ausgelöste Abzugsverbot für Zinsaufwendungen
verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die
ergebnisabhängige - und in der Gestalt des negativen
Zinssaldos sämtlichen betrieblichen Finanzierungs-/Zinsaufwand
betreffende - Zinsabzugsbeschränkung das Gebot der
folgerichtigen Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts (bzw. des
Körperschaftsteuerrechts) nach Maßgabe der finanziellen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verletzt.
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1. Die Zinsschranke hat folgende
Grundstruktur: Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. kann der
Saldo von Zinsaufwendungen und Zinserträgen grundsätzlich
nur bis zu einem Anteil von 30 % des (um bestimmte Posten
korrigierten) Gewinns abgezogen werden. Die diesen Wert
übersteigenden Zinsen können im Wege eines Zinsvortrags
in die Folgeperioden vorgetragen werden (§ 4h Abs. 1 Satz 2
EStG 2002 n.F.). Dieser Zinsvortrag geht aber bei Übertragung
oder Aufgabe des Betriebs unter. Die Norm beschränkt sich
dabei (zunächst) nicht auf Zinszahlungen zwischen
Konzernunternehmen.
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Die Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1
EStG 2002 n.F. enthält in Buchst. a eine Freigrenze von drei
Millionen Euro. Wenn der Saldo aus Zinsaufwendungen und
Zinserträgen diese Grenze unterschreitet, sind die Regelungen
der Zinsschranke nicht anzuwenden. Ferner nimmt Buchst. b nicht
konzernzugehörige Betriebe vom Anwendungsbereich der
Zinsschranke aus. Des Weiteren sind nach Buchst. c
konzernzugehörige Betriebe von der Zinsschranke ausgenommen,
deren Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen
Abschlussstichtags die des Konzerns nicht um mehr als einen
Prozentpunkt unterschreitet. Die Zinsschranke kommt danach also
nicht zur Anwendung, solange der Betrieb nicht mit erheblich mehr
Fremdkapital finanziert ist als der Gesamtkonzern.
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Für Körperschaftsteuersubjekte
ordnet § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. die grundsätzliche
Anwendbarkeit der Zinsschranke an. § 8a Abs. 2 und 3 KStG 2002
n.F. enthalten jedoch Rückausnahmen zu den Escape-Klauseln des
§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. Diese kommen
nicht zur Anwendung - d.h. die Zinsschranke greift wiederum ein -,
wenn die Vergütungen an wesentlich beteiligte Anteilseigner,
diesen nahestehenden Personen oder gegenüber diesen zum
Rückgriff berechtigte Dritte mehr als 10 % des Zinssaldos
ausmachen.
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2. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B.
BVerfG-Beschlüsse vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 =
SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa, und vom 8.5.2013 1 BvL 1/08,
BVerfGE 134, 1, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl.
z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4.2.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1
= SIS 09 16 45, unter C.II.1.a; vom 7.5.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR
1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, unter
C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19.2.2013 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09,
BVerfGE 133, 59, unter B.IV.1.a).
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Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes zwar einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE
123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.a; vom 18.7.2012 1 BvL 16/11,
BVerfGE 132, 179 = SIS 12 29 52, unter B.I.2.a). Die
grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen
knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird
aber - insoweit über ein reines Willkürverbot
hinausgehend - vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast
am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das
Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom
21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich
gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I.). Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im
Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.I., und vom 18.12.2012 1 BvR 1509/10 = SIS 13 17 50, BVerfGK 20,
171, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung
bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter
B.I.2.a).
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3. Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das
objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der
Körperschaftsteuer (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224
= SIS 10 36 57, unter D.III.1.a; Senatsurteil vom 22.8.2012 I R
9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 = SIS 12 30 99;
Senatsbeschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II
2014, 1016 = SIS 14 22 37; s.a. Seiler in Hey [Hrsg.],
Einkünfteermittlung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft
[DStJG] Bd. 34, 2011, S. 61, 67). Die Körperschaftsteuer
bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit
nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus §
8 Abs. 1 KStG 2002 n.F., demzufolge sich das Einkommen und die
Einkommensermittlung nach den Vorschriften des
Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der
Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen,
nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben
(vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002 n.F.), der Besteuerung. Deshalb
sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.III.1.a).
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4. Diese systematische Grundentscheidung hat
der Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke
betrieblicher Zinsaufwand als zur Einkommensermittlung nicht
abziehbar qualifiziert und damit insoweit nicht das Nettoeinkommen
besteuert wird.
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a) Die Besteuerung des Nettoeinkommens wird
nicht dadurch gewährleistet, dass nicht abziehbarer
Zinsaufwand als Zinsvortrag in späteren
Veranlagungszeiträumen einkommenswirksam werden kann.
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aa) Während der Besteuerung in einem
konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde
gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. i.V.m.
§ 25 Abs. 1 EStG 2002 n.F.), können die in dem
Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen (bezogen auf
einen negativen Zinssaldo, [“Nettozinssaldo“]) nur nach
Maßgabe der Zinsschranke (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002
n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) unmittelbar abgezogen
und im Übrigen nur in spätere Veranlagungszeiträume
vorgetragen werden. Die Regelung schließt daher eine
Saldierung von Einnahmen und Ausgaben im Veranlagungszeitraum bzw.
im Wirtschaftsjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (bei
bilanzieller Gewinnermittlung) oder unter Berücksichtigung
besonderer Praktikabilitätserfordernisse der kassentechnischen
Vereinnahmung/Zahlung (bei Gewinnermittlung durch
Einnahmen-/Überschussrechnung) aus. Der Zinsvortrag wird zwar
zeitlich unbegrenzt eingeräumt, so dass er bei einer
Änderung der Finanzierungsstruktur oder der tatbestandlichen
Maßgrößen in zukünftigen Jahren
„genutzt“ werden kann. Allerdings erhöht
der Zinsvortrag im Vortragsjahr nicht die ertragsbezogene
Maßgröße (Einkommen i.e.S.), sondern er ist als
(weiterer) Zinsaufwand zu erfassen (s. zu dieser Rechtsfolge das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen [BMF] vom 4.7.2008,
BStBl I 2008, 718 = SIS 08 27 85, Rz 46).
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bb) Die mit einem Zinsvortrag ausgelöste
Rechtsfolge kann dazu führen, dass „im Vortragsjahr
die Freigrenze nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG
überschritten wird“ (BMF-Schreiben in BStBl I 2008,
718 = SIS 08 27 85, Rz 46), was die Abzugsbeschränkung auch im
Vortragsjahr eröffnet. So ist die Konstellation denkbar, dass
in diesem Jahr der tatsächlich entstandene Zinsaufwand (bzw.
der negative Zinssaldo) mit Blick auf die Freigrenze
abzugsfähig gewesen wäre, der Zinsvortrag aber (durch die
Qualifizierung als [weiterer] Zinsaufwand) die Zinsschranke
für den Gesamtbetrag der tatsächlich angefallenen
Finanzierungsaufwendungen auslöst. Im Übrigen kann der
Zinsvortrag nicht allein schon aus dem Grunde im Vortragsjahr
abgezogen werden, dass die tatsächlich angefallenen
Finanzierungsaufwendungen die Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1
Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.)
nicht erreichen: Der (ertragsabhängige) Abzugsrahmen (in den
Streitjahren: „maßgeblicher Gewinn“;
später: „verrechenbarer EBITDA“) bleibt
durch einen offenen Zinsvortrag unverändert; der Abzugsrahmen
wird nur durch den in den Streitjahren noch nicht geltenden sog.
EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des
Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums -
Wachstumsbeschleunigungsgesetz - vom 22.12.2009 - EStG 2009 n.F. -,
BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2, mit Wirkung ab 2010) erweitert.
Der Zinsvortrag wird auf dieser Grundlage erst dann
einkommenswirksam, wenn eine Maßgröße (Einkommen
i.e.S.) in einer Höhe erwirtschaftet wird, die den
tatsächlich entstehenden Zinsaufwand (bzw. negativen
Zinssaldo) übersteigt.
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Dabei ist zur praktischen
„Wahrscheinlichkeit“ einer späteren
Vortragsnutzung festzuhalten, dass ein zu diesem Zweck
erforderliches erfolgreicheres Wirtschaften des Unternehmens
gegenläufig dadurch erschwert sein kann, dass dem Betrieb
durch die zinsschrankenbedingte Steuerlast Liquidität entzogen
wurde. Darüber hinaus kann der Zinsvortrag vor einer
Effektuierung auch z.B. infolge von betrieblichen
Umstrukturierungsmaßnahmen oder Gesellschafterwechseln
vollständig entfallen (§ 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG
2002 n.F.; s. zur Parallele sog. Definitivsituationen beim
gesetzlichen Ausschluss einer weiteren Nutzungsmöglichkeit
für einen Verlustvortrag i.S. des § 10d EStG 2002 n.F. im
Rahmen der sog. Mindestbesteuerung den Senatsbeschluss in BFHE 246,
27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37), was sich im Streitfall
auch zum 1.1.2009 so zugetragen hat.
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b) Ein solches - möglicherweise nur
temporäres - (Teil-)Abzugsverbot ist
rechtfertigungsbedürftig, da es dem im Ausgangspunkt
abschnittsbezogenen System der Einkommensermittlung nicht
widerspruchsfrei zuzuordnen ist. Jedenfalls kann ein solches
Abzugsverbot nicht für sich in Anspruch nehmen, dass in diesem
Fall die Abschnittsstruktur zugunsten des Steuerpflichtigen zur
Bemessung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
geöffnet wird („abschnittsübergreifende
Leistungsfähigkeit“, insbesondere beim Verlustabzug;
s. zum „intertemporalen objektiven Nettoprinzip“
z.B. Ismer, DStJG Bd. 34, 2011, S. 91, 108 ff.). Diese Wertung wird
in Rechtsprechung und Literatur überwiegend geteilt,
insbesondere in allen Entscheidungen bzw.
Meinungsäußerungen, die im Ergebnis eine
Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke bejahen (z.B. FG Berlin-
Brandenburg, Beschluss vom 13.10.2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358
= SIS 11 40 90; FG Münster, Beschluss vom 29.4.2013 9 V
2400/12 K, EFG 2013, 1147 = SIS 13 19 30; Gosch/Förster, KStG,
3. Aufl., § 8a Rz 50 ff.; Glahe, Einkünftekorrektur
zwischen verbundenen Unternehmen – Vereinbarkeit der
deutschen Verrechnungspreisvorschriften und der Zinsschranke mit
Europa- und Verfassungsrecht, 2012, S. 407 f., 431 ff.; derselbe,
Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2015, 454, 455;
Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 554; Gosch, DStR 2007, 1553,
1559; derselbe in Kube/Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler
[Hrsg.], Leitgedanken des Rechts/Festschrift Paul Kirchhof, 2013,
Band II, § 178 Rz 14; Hallerbach, Steuern und Bilanzen 2007,
487, 493; Hey, BB 2007, 1303; dieselbe in Brähler/Lösel
[Hrsg.], Deutsches und IStR - Gegenwart und Zukunft, Festschrift
Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; dieselbe in Tipke/Lang,
Steuerrecht, 22. Aufl., § 11 Rz 56; Hick in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4h EStG Rz 6; derselbe, FR 2014,
564, 566 f.; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 4h Rz 15; Jehlin, Die Zinsschranke als
Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der
Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Knöller, Die
Besteuerung von Sollertrag und Istertrag - Eine Untersuchung am
Beispiel der Zinsschranke, 2015, S. 357 ff.; Schmidt/Loschelder,
EStG, 34. Aufl., § 4h Rz 4; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301,
2302; Mattern in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 36;
München, Die Zinsschranke - eine verfassungs-, europa- und
abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 44 ff.;
München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1470 ff.;
Musil/Volmering, DB 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in
Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 37; derselbe in
Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 8.119;
Prinz, DB 2013, 1273 und 1571; derselbe, FR 2013, 145; derselbe in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 4; Streck/Schwedhelm,
KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 4; Seiler in Kirchhof, EStG, 14.
Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stangl in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8a Rz 21 ff., 26;
Stöber in Lademann, KStG, § 8a Rz 243 ff.; Thiel, FR
2007, 729, 730; Tillmanns/Wehmschulte, Die Vereinbarkeit der
Zinsschranke mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit,
2011, S. 24 f.; Wiese, GmbHR 2014, 546, 547; s. darüber hinaus
insoweit zustimmend [“Durchbrechung des Nettoprinzips“]
z.B. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG/GewStG, §
8a KStG Rz 2; Ismer, FR 2014, 777, 778; Schenke in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162, 185
[keine vollständige Kompensation des Verstoßes durch den
Zinsvortrag]).
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22
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aa) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten
werden, ein „veranlagungszeitraumübergreifendes
Konzept“ des Betriebsausgabenabzugs sei mit dem
objektiven Nettoprinzip vereinbar.
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aaa) Das BMF ist allerdings der Ansicht (s.
Schreiben vom 13.11.2014, BStBl I 2014, 1516 = SIS 14 30 32, zu 1.;
ebenso FG München in den Parallelsachen zur hier angefochtenen
Entscheidung - Urteile vom 2.3.2015 7 K 2372/13, EFG 2015, 1127
[Revision I R 18/15] = SIS 15 12 04, und vom 6.3.2015 7 K 3431/12,
EFG 2015, 1127 [Leitsatz. Revision I R 21/15] = SIS 15 12 04;
Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Möhlenbrock, Internationale
Steuer-Rundschau - ISR - 2014, 154, 155; Staats, Ubg 2014, 520, 522
f.), dass ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip schon
insofern vermieden werde, als die Zinsschranke ohnehin
„veranlagungszeitraumübergreifend“
konzipiert sei. Zinsaufwendungen seien aufgrund der
Vortragsmöglichkeit nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2002
n.F. allenfalls vorübergehend nicht abziehbar. Und dies sei -
was sich an den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog.
Mindestbesteuerung u.a. nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002
n.F. erweise - hinzunehmen.
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bbb) Diese Rechtsauffassung geht fehl. Die
Entscheidungen zur sog. Mindestbesteuerung sind in diesem
Zusammenhang nicht heranzuziehen. Denn die zugrunde liegenden
Sachsituationen sind nicht vergleichbar.
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So bezieht sich die Mindestbesteuerung darauf,
dass das objektive Nettoprinzip zur sachgerechten Bemessung
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vom Zeitabschnitt der
Verlustentstehung ausgehend „geöffnet“ wird
(Verlustrück- oder –vortrag), diese Öffnung
allerdings in der Situation des Verlustvortrags in ihrer Wirkung
betragsmäßig begrenzt wird. Dabei ist diese Öffnung
mit Blick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zwecknotwendig
und verfassungsrechtlich geboten (s. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE
238, 419, BStBl II 2013, 512 = SIS 12 30 99, und Senatsbeschluss in
BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37, jeweils m.w.N.),
die Begrenzung der Effektuierung des Verlustvortrags ist bei
besonderer Rechtfertigung (hier: sog. qualifizierter Fiskalzweck)
allenfalls möglich (s. nochmals Senatsurteil in BFHE 238, 419,
BStBl II 2013, 512 = SIS 12 30 99). Eine
„veranlagungszeitraumübergreifende
Konzeption“ der Zinsschranke ist angesichts der Zuordnung
des Zinsvortrags zu den Zinsaufwendungen des Vortragsjahrs und der
Möglichkeit des „Untergangs“ des
Zinsvortrags auch bei fortbestehender Identität des
Steuersubjekts (jenes Kriterium betont Wendt, FR 2007, 609; s.a.
Schaden/Käshammer, BB 2007, 2317) schon zu bezweifeln (s.a.
Jehlin, a.a.O., S. 159 f., mit dem Hinweis auf empirische
Untersuchungen zur [Un-]Wahrscheinlichkeit einer späteren
Nutzung; Glahe, a.a.O., S. 410 ff.; Prinz, FR 2013, 145, 146;
München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1472). Auch wenn man
dieses Bedenken außer Acht lässt, kann sich eine solche
Konzeption aber nicht (wie der Verlustabzug) auf ein
verfassungsrechtliches Fundament (s.o. zum
„intertemporalen objektiven Nettoprinzip“)
stützen (ebenso München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1471
f.).
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26
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Insbesondere geht es auch nicht darum, eine
wirtschaftliche Zuordnung des Zinsaufwands im Sinne einer
Periodisierung vorzunehmen, wie sie allgemein bei der
Rechnungsabgrenzung (§ 5 Abs. 5 EStG 2002 n.F.) oder mit Blick
auf einen Nutzungszeitraum bei der Absetzung für Abnutzung
(§ 7 EStG 2002 n.F.) von Bedeutung ist. Vielmehr liegt -
bezogen auf die Zeiteinheit des Anfalls des Finanzierungsaufwands -
ein (Teil-)Betriebsausgabenabzugsverbot vor. Jenes wirkt zwar mit
Blick auf den Zinsvortrag (und darüber hinaus auch den nach
den Streitjahren eingeführten sog. EBITDA-Vortrag in § 4h
Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 n.F.) möglicherweise - aber wiederum
mit dem Risiko sog. Definitivsituationen z.B. bei
Umstrukturierungen (s. § 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m.
§ 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.) - nur
temporär (zukünftig auflösend bedingt),
schließt aber jedenfalls zunächst einen möglichen
Ausgleich mit Betriebseinnahmen nach Maßgabe des objektiven
Nettoprinzips aus. Die Regelung nimmt dem Aufwand daher seine
mögliche Steuerwirkung im Streitjahr: So beruhen im Streitfall
die Steuerfestsetzungen angesichts der Höhe der ermittelten zu
versteuernden Einkommen jeweils auf dem Ansatz von nicht
abziehbaren Zinsaufwendungen.
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bb) Die Ausgestaltung des Tatbestands und der
Blick auf die Regelungsausnahmen (und Rückausnahmen)
lässt erkennen, dass der Gesetzgeber hier mitnichten eine neue
(„veranlagungszeitraumübergreifende“)
Grundentscheidung zur Abzugsfähigkeit von Betriebsaufwand
getroffen hat. Er hat vielmehr nur einen betriebsindividuell zu
ermittelnden Teil des grundsätzlich als Betriebsausgabe
abzugsfähigen Finanzierungsaufwands (soweit ein negativer
Zinssaldo besteht) einer Abzugsbeschränkung unterworfen (s.
insbesondere nochmals Jehlin, a.a.O., S. 157, 161; Glahe, a.a.O.,
S. 413 ff.; Hey, BB 2007, 1303, 1305; Marquart/Jehlin, DStR 2013,
2301, 2304; Ismer, FR 2014, 777, 778) und der Zinsvortrag (bzw. ab
Veranlagungszeitraum 2010 auch der sog. EBITDA-Vortrag) vermag
diese Rechtsfolge nur im Eventualfall (mit einem hohen
Unsicherheitsfaktor einer Effektuierung) abzumildern.
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5. Die Durchbrechung des objektiven
Nettoprinzips ist nicht durch einen besonderen sachlichen Grund
ausreichend gerechtfertigt (a.A. insbesondere
Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.7.2013 6 K 226/11, EFG
2013, 1790 [Revision I R 57/13] = SIS 13 27 14; FG München,
Urteile in EFG 2015, 1127 [Leitsatz] = SIS 15 12 04, und in EFG
2015, 1127 = SIS 15 12 04; Heuermann, DStR 2013, 1 ff.;
Blümich/Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Ismer, FR 2014, 777,
779 ff.; Möhlenbrock, ISR 2014, 155; Möhlenbrock/Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8a Rz 22; Schmehl in Schön/Beck [Hrsg.], Zukunftsfragen
des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Staats, Ubg 2014,
520, 524 ff.; Trossen, Das objektive Nettoprinzip und der Spielraum
des Gesetzgebers, in Brandt [Hrsg.], Deutscher Finanzgerichtstag
2013/2014, 2015, S. 105, 120 u. 126; Verfügung der
Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11.7.2013, DStR 2013,
1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und
neue Rechtfertigungsgrundsätze zur Zinsschranke [§ 4h
EStG, § 8a KStG], 2014, S. 404 ff.; Schenke in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 188 f.;
derselbe in Appel/Hermes/Schönberger [Hrsg.],
Öffentliches Recht im offenen Staat, Festschrift Rainer Wahl,
2011, S. 817).
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a) Ausgehend von der Begründung des
Gesetzentwurfs stellt die Zinsschranke in ihrer Hauptbedeutung eine
Regelung der Missbrauchsvermeidung bzw. -typisierung dar (z.B.
Senatsbeschluss vom 18.12.2013 I B 85/13, BFHE 244, 320, BStBl II
2014, 947 = SIS 14 10 54, m.w.N.; s.a. Gosch in Festschrift Paul
Kirchhof, a.a.O., § 178 Rz 14; zur Missbrauchsabwehr als im
Grundsatz tauglichem Rechtfertigungsgrund s. z.B. Jehlin, a.a.O.,
S. 152 f., 163 f.). Denn sie soll der „Sicherung
inländischen Steuersubstrats“ und der
„Vermeidung von missbräuchlichen
Steuergestaltungen“ dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35, 48).
Sie richtet sich gegen eine übermäßige
Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass
allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe
Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere
nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner
Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete
Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll
die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über
ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und
über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die
Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S.
31).
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30
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Allerdings lassen sich auch weitere Zwecke
identifizieren. So wird moniert, eine auf einen
Missbrauchsvermeidungszweck gerichtete Deutung des Gesetzeszwecks
werde „der Grundidee und der Ausrichtung der Zinsschranke
... nicht gerecht“ (Staats, Ubg 2014, 520, 524; s.a.
Möhlenbrock, ISR 2014, 154, 155; Heuermann, DStR 2013, 1;
Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A
169; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 f.
[s. aber bezogen auf § 8a KStG 2002 n.F. auch dort Rz 6]).
Denn dem Gesetz gehe „es zunächst um eine angemessene
Besteuerung des von einem Steuersubjekt erwirtschafteten Gewinns.
... Ziel der Zinsschranke ... (sei) die Bekämpfung von
Gewinnverlagerungen zulasten des deutschen Fiskus, nicht die
allgemeine Bekämpfung von Missbräuchen“
(Staats, ebenda), was eine Nähe zum unionsrechtlichen
Rechtfertigungsgrund der „angemessenen Aufteilung der
Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten“ aufweise
(s. insoweit auch Heuermann, DStR 2013, 1, 3 f.). Jedenfalls lassen
sich der Begründung des Gesetzentwurfs neben dem Zweck der
Gegenfinanzierung von Steuerentlastungen bzw. der Deckung des
Finanzbedarfs (s. unter b) und der Missbrauchsbekämpfung (s.
unter c) auch verschiedene wirtschaftspolitische Lenkungszwecke
entnehmen (s.a. z.B. Jehlin, a.a.O., S. 112 f.) - ausdrücklich
werden angeführt die Stärkung der Eigenkapitalausstattung
deutscher Unternehmen, Investitionsanreize für
Direktinvestitionen und die Sicherung des deutschen Steuersubstrats
(s. unter bb).
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31
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aa) Es ist anerkannt, dass der
Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert ist,
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus
Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (s. nur BVerfG-Urteil vom
9.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 59, m.w.N.; Jehlin, a.a.O., S. 153 f.). Er darf nicht nur
durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare
Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend
Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich
zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch
Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch
steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein
finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder
Unterlassen zu entscheiden. Allerdings sind solche Förderungs-
und Lenkungsziele nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe
für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn
sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen
werden (BVerfG-Urteil, ebenda; s.a. Schenke in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 170).
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bb) Nach dieser Maßgabe können die
in der Begründung des Gesetzentwurfs angeführten
Lenkungszwecke der Stärkung der Eigenkapitalbasis oder der
Anreize für Auslandsinvestitionen allerdings nicht als
rechtfertigend angesehen werden, ebenfalls nicht der Aspekt einer
Sicherung des deutschen Steuersubstrats.
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33
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aaa) So wird man den Gesichtspunkt der
Anreizwirkung für eine Stärkung der Eigenkapitalbasis
unternehmerischer Tätigkeit (BTDrucks 16/4841, S. 31) zwar als
legitimes gesetzgeberisches Motiv einzuschätzen haben (gl.A.
Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A
176 [als gesetzgeberisches Motiv „dem Grunde nach
nachvollziehbar“]; s. insbesondere auch Ismer, FR 2014,
777, 779 ff.), insbesondere wenn man eine Wirkung als Schutz vor
Insolvenz (s. BTDrucks 16/4841, S. 31) einberechnet. Dies gilt
ungeachtet des Umstands, dass bei der Zinsschranke offensichtlich
die (Eigen-)Finanzierung durch den Unternehmer/Anteilseigner als
Substitut einer Fremdfinanzierung der Geschäftstätigkeit
gemeint ist, nicht - wie im sonst üblichen Sinne - die
Stärkung der Liquidität und Eigenkapitalbasis des
Unternehmens durch eine besondere Minderung der
Steuerbemessungsgrundlage, die zu einer Absenkung der Steuerlast
führt (s. z.B. zu § 7g EStG 2002 n.F.: BTDrucks 16/4841,
S. 51). Dafür könnte auch angesichts der durch Art. 2
Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des
Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert, der
mögliche Gemeinwohlnutzen angeführt werden (zur
verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen
Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19.10.1983 2 BvR 298/81,
BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8.4.1997
1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 = SIS 98 22 10, unter C.III.1.a, und
vom 18.6.2012 1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte
Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.). Ob dieses Motiv auch eine
gesetzgeberische Anforderung abdeckt, es solle innerhalb von
Konzernstrukturen für eine gleichmäßige (maximal um
einen Prozentpunkt vom Durchschnitt abweichende, s. § 4h Abs.
2 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 2002 n.F.) Eigen- und
Fremdkapitalausstattung der Konzerngesellschaften gesorgt werden
(s. insoweit Möhlenbrock, ISR 2014, 154, 155; s.a. Ismer, FR
2014, 777, 779), ist (unabhängig davon, dass prinzipiell nur
auf den „Lenkungswillen“ des Gesetzgebers
abzustellen ist) angesichts der in aller Regel vorzufindenden
heterogenen Geschäftsbereiche der einzelnen
konzernangehörigen Unternehmen sehr zu bezweifeln. Im
Übrigen wird ganz allgemein vorausgesetzt, dass die gegebene
Finanzierungsstruktur des Unternehmens durch den
Unternehmer/Anteilseigner auch anders (eigenkapitalintensiver)
gestaltet werden könnte, ohne einen Gegenbeweis fehlender
alternativer Finanzierungsmöglichkeiten zuzulassen.
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Jedenfalls lässt die konkrete
Tatbestandsstruktur der Zinsschranke aber nicht erkennen, dass der
Gesetzgeber konsequent das Ziel einer Stärkung der
Eigenkapitalbasis verfolgt hat, die als gesamtwirtschaftliche
Aufgabe auf eine möglichst große Zahl der Unternehmen
abzielen muss und ihr Ziel bei einer Verschonung kleiner und
mittlerer Unternehmen (s. z.B. BTDrucks 16/4841, S. 48) gerade
verfehlt: Denn auch wenn die Regelung solche Unternehmen erfassen
soll, die im Vergleich zu ihrem Nettozinsaufwand relativ
ertragsschwach sind, wird eine Vielzahl solcher (zugleich
eigenkapitalschwacher) Betriebe aufgrund der Freigrenze (§ 4h
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F., ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG 2002 n.F.) von der Zinsschranke praktisch nicht erfasst, und
es sind nicht konzernzugehörige Unternehmen vom sachlichen
Anwendungsbereich ausgenommen (s. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b
EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. - mit
Modifikation durch § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. bei
Kapitalgesellschaften). Gleiches betrifft selbst hoch
fremdkapitalfinanzierte Betriebe, soweit sie nur den
Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG
2002 n.F. (mit Modifikation durch § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F.
bei Kapitalgesellschaften) bestehen.
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35
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Nach der Darlegung des BMF in den beim Senat
anhängigen Revisionsverfahren I R 2/13 = SIS 15 28 45 und I R
57/13 - die in der Kernaussage als allgemein bekannt anzusehen ist
- haben von den rund einer Million in Deutschland steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaften im Veranlagungszeitraum 2008 weniger als
1.200 einen Nettozinsaufwand von mehr als drei Millionen Euro;
potentiell von der Regelung betroffen waren somit lediglich 0,12 %
der steuerpflichtigen Körperschaften, die Rechtsfolge
nichtabziehbaren Aufwands betraf „deutlich unter
1.000“ Steuerpflichtige. Zwar ist es nicht
ausgeschlossen, dass es bei einzelnen Steuerpflichtigen, die einen
entsprechenden finanziellen Gestaltungsspielraum haben, mit dem
Ziel der Rechtsfolgenvermeidung zur Anpassung der
Finanzierungsstruktur nach den Maßgaben der sog.
Eigenkapital-Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c
EStG 2002 n.F. (z.B. durch Erweiterung der Eigenkapitalbasis)
kommt; dieses Ergebnis erscheint aber angesichts der oben
beschriebenen tatbestandlichen Einengungen allenfalls als Folge-
oder Nebeneffekt („flankierendes
Rechtfertigungselement“; s.a. Staats, Ubg 2014, 520,
526), nicht als konkretes Lenkungsziel mit entsprechender
konsequenter tatbestandlicher Ausrichtung (Jehlin, a.a.O., S. 181
ff.; s.a. Marquart, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2014, 1624,
1625; a.A. insb. Ismer, FR 2014, 777, 779 f.).
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36
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bbb) Soweit der Zinsschranke die Wirkung
zugesprochen wird, Anreize für eine Investition im Inland zu
setzen, wird dies in der Begründung des Gesetzentwurfs darauf
bezogen, dass aufgelaufene Zinsvorträge ein Ausgleichsvolumen
für die Gewinne aus diesen Investitionen darstellen
würden (BTDrucks 16/4841, S. 31, 48). Man kann zweifeln, ob
die Grundlage dieser Überlegung - die Privilegierung von
Inlandsinvestitionen gegenüber Auslandsinvestitionen -
unionsrechtlichen Maßgaben standhält (zutreffend Schenke
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 177, 223;
s. zu den Maßstäben - wenn auch im Zusammenhang mit
§ 6b EStG 2002 n.F. - zuletzt Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Kommission/Deutschland vom
16.4.2015 C-591/13, EU:C:2015:230, DStR 2015, 870 = SIS 15 08 46).
Jedenfalls kann ein solches Motiv nicht als tragfähig
angesehen werden, weil es sich auf die Nutzung eines Zinsvortrags
bezieht, die Grundlage dieser Größe bzw. den zugrunde
liegenden und hier zu rechtfertigenden Eingriff durch ein
Betriebsausgabenabzugsverbot aber nicht betrifft.
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ccc) Der Zweck der Sicherung des deutschen
Steuersubstrats wird in der Begründung des Gesetzentwurfs
besonders hervorgehoben (BTDrucks 16/4841, S. 35, 48; s.a. BTDrucks
17/15, S. 17). Der Gesetzgeber hatte insoweit offensichtlich die
Vermeidung als problematisch eingestufter Fallgruppen der
grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung im Blick (BTDrucks
16/4841, S. 29, 31 - es wird dabei von „asymmetrischen
Finanzierungsstrukturen zu Lasten Deutschlands“
gesprochen; s.a. Jehlin, a.a.O., S. 91 ff.; Rödder/Stangl, DB
2007, 479; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 4h Rz A 3 ff.): Die übermäßige sog.
Down-stream-Inboundfinanzierung durch Gesellschafter, bei der eine
ausländische Mutterkapitalgesellschaft ihre inländische
Tochterkapitalgesellschaft mit Fremdkapital finanziert, die sog.
Up-stream-Inboundfinanzierung, bei der eine inländische
Mutterkapitalgesellschaft ihre ausländische
Tochterkapitalgesellschaft übermäßig mit
Eigenkapital ausstattet und die Tochterkapitalgesellschaft der
Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, sowie die sog.
Outboundfinanzierung, bei der eine inländische
Mutterkapitalgesellschaft ein Eigenkapitalinvestment in eine
ausländische Tochterkapitalgesellschaft durch einen Bankkredit
refinanziert. Indem der Gesetzgeber - unabhängig von einer
konkreten Missbrauchsbetrachtung - die Belastung der
inländischen Bemessungsgrundlage mit Fremdfinanzierungsaufwand
als Verlagerung von (dem Standort der Einnahmenerzielung
zuzuordnenden) Besteuerungspotenzial deutet
(„inländisches Besteuerungssubstrat“),
unterlegt er der Zinsschranke eine äquivalenztheoretische
Steuerrechtfertigung (Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 4h, Rz A 178 f.; s.a. den Hinweis von Heuermann,
DStR 2013, 1, 3 f., auf die Nähe zum unionsrechtlichen
Rechtfertigungsgrund der „angemessenen Aufteilung der
Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten“). Dies
kann auch als „Konzept der Mindestbesteuerung“
(so Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 5)
verstanden werden.
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Ein solches Konzept kann allerdings zur
Rechtfertigung eines von der Regelung ebenfalls eröffneten
Besteuerungszugriffs im „reinen Inlandsfall“
nicht herhalten. Im Inlandsfall kann es nicht um eine
„faire Verteilung des Steueraufkommens“ zwischen
verschiedenen Steuergläubigern gehen. Insbesondere kann es
aber auch keine von der individuellen Ertragskraft abhängige
„angemessene“ Höhe der
Besteuerungsgrundlage für eine wirtschaftende Tätigkeit
des steuerpflichtigen Unternehmens (als Schuldner aus den
Finanzierungsvereinbarungen) geben, wenn eine Abweichung den
Tatbestand einer nicht abzugsfähigen Betriebsausgabe
auslöst. Ein solches Konzept findet in der bisher geltenden
Deutung des Ertragsteuerrechts keine Grundlage. Es ist in der
Konsequenz ein punktueller Paradigmenwechsel, der die Struktur der
Ertragsteuer als „Ist-Ertragsteuer“ (objektives
Nettoprinzip) insoweit zerstört und in eine für den
Bereich Einkommensteuer/Körperschaftsteuer systemfremde
„Soll-Ertragsteuer“ überführt
(zutreffend Jehlin, a.a.O., S. 168; s.a. mit der Deutung als
„Bruttobesteuerung“ Glahe, a.a.O., S. 413 ff.;
umfassend Knöller, a.a.O., S. 299 ff.; s.a. allgemein zur
Einkommensteuer Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl., S.
497 f., u. Bd. 2, 2. Aufl., S. 631 ff.; s. aber mit einer durch die
dortigen Sachgesetzlichkeiten gerechtfertigten anderen
Würdigung zur Gewerbesteuer als Sollertragsteuer das
Senatsurteil vom 25.11.2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941 = SIS 10 12 56). Denn der Gesetzgeber erhielt die Möglichkeit, mit Blick
auf den Finanzierungsaufwand (bzw. den negativen Zinssaldo) eine
„übliche/angemessene“ oder
„symmetrische“ Finanzierungsstruktur durch feste
Typisierung ohne Entlastungsmöglichkeit vorzugeben und daran
eine Belastung des (inländischen) Besteuerungssubjekts
anzuknüpfen. Dies provoziert konzernfinanzierungspolitische
Entscheidungen dahin, „dass die relativ ...
(einkommens-)starken Unternehmen ihre überschüssigen
Gewinne ungestraft ins Ausland verlagern und die im Verhältnis
zu ihrem Zinsaufwand relativ ertragsschwachen Unternehmen ihre
inländischen Gewinne zu steigern versuchen“ (Jehlin,
a.a.O., S. 168).
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Eine solche Typisierung kann im Übrigen
auch nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen
Leistungsfähigkeit - hier verstanden als punktgenaue Zuweisung
der Leistungsfähigkeit ohne Einfluss von personenbezogenen
„Verschiebungen“ (so Staats, Ubg 2014, 520, 525)
- gerechtfertigt werden. Denn das Gesetz identifiziert die
Leistungsfähigkeit bisher durchgängig auf der Grundlage
der Abgrenzung zwischen betrieblicher und beruflicher Veranlassung
einerseits sowie der privaten und auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhenden Veranlassung (§ 12 Nr.
1 EStG einschließlich § 4 Abs. 5 EStG 2002 n.F.; §
8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) andererseits, nicht aber auf der
Grundlage einer ertragsabhängigen
„üblichen/angemessenen“ oder
„symmetrischen“ Finanzierungsstruktur, deren
Quantifizierung mit 30 % des maßgeblichen Gewinns
(später: des verrechenbaren EBITDA) soweit ersichtlich nicht
empirisch belegt und als betriebsüberindividuelle starre
Grenze ausgelegt ist.
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b) Der Zweck, den staatlichen Finanzbedarf zu
decken, kann den Eingriff nicht rechtfertigen.
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aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008
wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % gesenkt und
die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 % auf einheitlich 3,5 %
verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne
- bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 % - nur noch bei 29,83 %
lag. Nach Auffassung des Senats ist der Gesetzgeber zur
Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar
nicht grundsätzlich gehindert, einzelne betriebliche
Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips
bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen
(s. allgemein z.B. Senatsurteil vom 16.1.2014 I R 21/12, BFHE 244,
347, BStBl II 2014, 531 = SIS 14 12 92; zum Gegenfinanzierungaspekt
im konkreten Fall der Zinsschranke s. BTDrucks 16/4841, S. 34, 48).
Jedoch muss er bei derartigen Maßnahmen auf eine
gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschlüsse
vom 29.5.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60,
BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01, unter C.III.3.c aa; vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, unter
C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der
Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuersätze bei der
Körperschaftsteuer nicht durch eine die entsprechenden
Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig belastende
Erweiterung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage
gegenfinanziert. Dies erweist sich schon auf der Grundlage der
äußerst geringen Zahl der Steuerfälle, in denen die
Zinsschranke überhaupt praktisch wird (s.o. zu II.5.a bb
aaa).
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42
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bb) Die Zinsschranke ist nicht durch einen
sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt.
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43
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aaa) Der Senat hat in seinen Entscheidungen
zur Mindestbesteuerung (Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II
2013, 512 = SIS 12 30 99; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II
2014, 1016 = SIS 14 22 37, m.w.N.) eine Rechtfertigung von
Verstößen gegen das objektive Nettoprinzip unter Hinweis
auf einen sog. qualifizierten Fiskalzweck zugelassen (s.a. zur
Zinsschranke den Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014,
947 = SIS 14 10 54). Der Gesetzgeber könne sich auf den im
Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des
Steueraufkommens infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen
konjunktureller Schwankungen berufen. Denn damit habe der
Gesetzgeber nicht nur auf den nicht in ausreichender Weise
rechtfertigenden (z.B. Jehlin, a.a.O., S. 150 f.) Einnahmezweck
(Erzielung von Steuermehreinnahmen; s.a. § 3 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ), sondern auf einen in der Konzeption der
Regelung angelegten „qualifizierten Fiskalzweck“
verwiesen (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 27.1.2006 VIII B 179/05,
BFH/NV 2006, 1150 = SIS 06 21 73, [“Stärkung und
Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung“];
Begrifflichkeit durch Desens, FR 2011, 745, 749; Kube, DStR 2011,
1781, 1789 und 1790).
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44
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Dass die Zinsschranke zur Verstetigung des
Steueraufkommens oder zur Vermeidung unkalkulierbarer
Steuerausfälle geboten ist, erkennt der Senat nicht. Auch wenn
man neben den direkten Aufkommenswirkungen der Zinsschranke (s.
dazu Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947 = SIS 14 10 54) solche indirekter Art - infolge Vermeidung der Rechtsfolge
durch regelungsangepasste Finanzierungssituation bei den einzelnen
Steuerpflichtigen - einberechnen wollte (s. Marquart, NWB 2014,
1624 f.), sind dem Senat entsprechende (und ausreichend belastbare)
Erhebungsdaten nicht bekannt.
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45
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bbb) Allerdings ist das BMF im Schreiben in
BStBl I 2014, 1516 = SIS 14 30 32 (dort zu 1.) der Ansicht, die
Regelung schränke zielgerichtet Gewinnverlagerungen im Konzern
ein und verfolge damit zugleich einen qualifizierten Fiskalzweck.
Dem wird in der Rechtsprechung (s. insbesondere FG München,
Urteile in EFG 2015, 1127 [Leitsatz] = SIS 15 12 04, und in EFG
2015, 1127 = SIS 15 12 04) und in der Literatur beigetreten: Den
Regelungen liege ein Lenkungszweck zugrunde (Stärkung der
Eigenkapitalbasis von Konzernen im Inland), der wiederum bewirken
solle, das inländische Steuersubstrat zu sichern (Heuermann,
DStR 2013, 1, 2f.; derselbe, DB 2014, Heft Nr. 50, S. M5). Dieser
Zweck gehe dem allgemeinen Fiskalzweck voraus und sei (soweit die
Regelung zur Zweckerreichung geeignet ist) rechtfertigend.
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46
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ccc) Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.
Ein solcher (vorheriger) Lenkungsbedarf („Sicherung des
Steuersubstrats“) ist als mögliches Regelungsmotiv
dem allgemeinen Fiskalzweck bzw. dem Gegenstand des Steuerbegriffs
des § 3 Abs. 1 AO zugeordnet (ebenso München/Mückl,
DStR 2014, 1469, 1472 f.; Tillmanns/Wehmschulte, a.a.O., S. 25;
Jehlin, a.a.O., S. 162 f.; Musil/Volmering, DB 2008, 12, 14). Und
im Ausgangspunkt ist eine Gewinnverlagerung im Konzern vermittels
Fremdfinanzierung „als solche“ nach
steuerrechtlichen Maßstäben nicht zu sanktionieren, wenn
die Grenze des Rechtsmissbrauchs nicht überschritten wird
(Senatsurteil vom 5.2.1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II
1992, 532 = SIS 92 07 32). Der Fiskalzweck einer
Betriebsausgabenabzugsbeschränkung bei Fremdfinanzierung ist
daher nicht durch einen in der Folge weitergehenden
rechtfertigenden Zweck qualifiziert.
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c) Ebenso kann die Zinsschranke nicht mit dem
Zweck der Missbrauchsabwehr gerechtfertigt werden. Sie entspricht
den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine
Missbrauchstypisierung nicht.
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aa) Eine gesetzliche Typisierung darf keinen
atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
D.I.; vom 6.4.2011 1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812 = SIS 11 16 50,
unter IV.2.a; Jehlin, a.a.O., S. 151 f.). Zudem muss sich die
Typisierung am allgemeinen Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss
vom 4.4.2001 2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; Huster in
Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz
130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine
verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen,
und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen
(BVerfG-Beschlüsse vom 30.5.1990 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126,
unter C.I.4.f; vom 8.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 = SIS 91 24 36, unter C.I.2.).
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bb) Die Typisierungsgrenzen wurden vom
Gesetzgeber schon aus dem Grunde überschritten, dass er die
Zinsschranke nicht auf grenzüberschreitende Situationen
beschränkt hat, die Regelung vielmehr eine Anwendung auch auf
Inlandsfälle vorsieht.
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aaa) So ist das nach dem Wortlaut der
Begründung des Gesetzentwurfs auf die deutschen fiskalischen
Interessen im grenzüberschreitenden Fall ausgerichtete Ziel
für den reinen Inlandsfall nicht tragfähig: Eine das
deutsche Besteuerungssubstrat gefährdende Gewinnverlagerung
durch Fremdkapitalisierung ist ausgeschlossen (s. nur Hey in
Festschrift Christiana Djanani, a.a.O., S. 109, 125; Prinz, FR
2013, 145; wohl auch Böwing-Schmalenbrock, Verbösernde
Gleichheit und Inländerdiskriminierung im Steuerrecht, 2011,
S. 160 f.). Soweit hiergegen eingewandt wird, mit Blick auf
unterschiedliche Hebesätze bei der Gewerbesteuerbemessung
könne auch bei reinen Inlandsfällen ein
Gewinnverlagerungsanreiz bestehen (z.B. Staats, Ubg 2014, 520,
525), ist dieses Argument angesichts der vom Gesetzgeber
tolerierten Bandbreite der Hebesatzentscheidungen der
Steuergläubiger, soweit nur 200 % überschritten sind
(§ 16 Abs. 4 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes), nicht
durchschlagend (im Ergebnis ebenso Böwing-Schmalenbrock,
a.a.O., S. 162).
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bbb) Die konkrete Ausgestaltung der
Zinsschranke (hier: die „Ausweitung auf
Inlandsfälle“) war nach der Überzeugung des
Senats auch nicht zwingend dadurch veranlasst, den
Beschränkungen durch das Unionsrecht, die der
Vorgängerregelung des § 8a KStG 1990 i.d.F. des Gesetzes
zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des
Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt
(Standortsicherungsgesetz) vom 13.9.1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl
I 1993, 774) - KStG 1990 n.F. - entgegengehalten wurden (s.
EuGH-Urteil Lankhorst-Hohorst vom 12.12.2002 C-324/00,
EU:C:2002:749, Slg. 2002, I-11779 = SIS 03 09 16), Rechnung zu
tragen. Der Gerichtshof der Europäischen Union würde
ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil
Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas vom 12.9.2006
C-196/04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02, Rz 55
ff.; EuGH-Beschluss Test Claimants in the CFC and Dividend Group
Litigation vom 23.4.2008 C-201/05, EU:C:2008:239, Slg. 2008, I-2875
= SIS 08 32 62, Rz 77 ff.; allerdings einengend EuGH-Urteil Itelcar
vom 3.10.2013 C-282/12, EU:C:2013:629, IStR 2013, 871 = SIS 13 30 48, Rz 41) eine im dargestellten Sinne zielgenaue
Missbrauchsklausel - wenn sie denn in ihrem Anwendungsbereich
darauf beschränkt wäre, den unionsrechtlich
maßgebenden Missbrauchsbereich nicht zu überschreiten
bzw. entsprechend dem Erfordernis der
Verhältnismäßigkeit eine
Gegenbeweismöglichkeit wirtschaftlicher Gründe für
die inkriminierte Gestaltung zuzulassen - akzeptieren (z.B.
Schön, IStR 2009, 882, 888; s.a. Ernst, Steuer und Wirtschaft
- StuW - 2010, 262; Glahe, a.a.O., S. 426 f. und 427 f.; Hey in
Festschrift Christiana Djanani, a.a.O., S. 109, 126; dieselbe in
Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 49, 56; München/Mückl,
DStR 2014, 1469, 1473; Oellerich in Schaumburg/Englisch, a.a.O., Rz
8.119; a.A. wohl Staats, Ubg 2014, 520, 525). Der Gesetzgeber hat
allerdings eine solche (insbesondere mit Blick auf eine
Gegenbeweismöglichkeit) „engere“ Regelung,
die vielleicht auch mit Blick auf eine tendenziell erhöhte
Gestaltungsanfälligkeit geringere Aufkommenswirkungen
hätte (Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 6; s.a.
Marquart, Zinsabzug und steuerliche Gewinnallokation, 2013, S. 119
ff.), nicht installiert; vielmehr hat er das Ziel verfolgt, mit der
im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 gefundenen und im
Vergleich dazu tatbestandlich deutlich ausgeweiteten Regelung ohne
Gegenbeweismöglichkeit interne und grenzüberschreitende
Finanzierungssituationen gleichzubehandeln, um dem
unionsrechtsbezogenen Diskriminierungsvorwurf (als Verstoß
gegen die Niederlassungsfreiheit auf der Tatbestandsebene des Art.
49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen
Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) bei einer allein
grenzüberschreitende Fälle treffenden Regelung zu
entgehen. Diese Motivation berührt allerdings die
verfassungsrechtlichen Rechtfertigungsmaßstäbe für
einen Eingriff in ein tragendes Strukturprinzip des
Ertragsteuerrechts bei der inländischen Besteuerung im
„reinen Inlandsfall“ nicht (Hey, StuW 2005, 317,
322 f.; Jehlin, a.a.O., S. 227 f.; Glahe, ebenda; wohl auch Seiler,
DStJG Bd. 34, S. 61, 83; s.a. Marquart, NWB 2014, 1624, 1625). Sie
ist nicht eigenständiger - aus sich heraus tragender -
Rechtfertigungsgrund (Böwing-Schmalenbrock, a.a.O., S. 164
ff.; Glahe, ebenda; a.A. FG München, Urteile in EFG 2015, 1127
[Leitsatz] = SIS 15 12 04, und in EFG 2015, 1127 = SIS 15 12 04).
Insoweit ist eine „überschießende“
Missbrauchsabwehr im Sinne einer Erstreckung der
Belastungsentscheidung auf „reine
Inlandsfälle“ keine Bedingung der
Unionsrechtskonformität (so aber Seiler in Kirchhof, a.a.O.,
§ 4h Rz 6), sie ist vielmehr der vom Gesetzgeber
gewünschten (intensiveren) Aufkommenswirkung des
Regelungskomplexes geschuldet.
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cc) Die Typisierungsgrenzen sind auch wegen
der nicht zielgenauen Ausgestaltung i.S. einer Missbrauchsabwehr
überschritten.
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53
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Der Tatbestand der Zinsschranke trifft zwar
auch Fälle von Gewinnverlagerungen, in denen das
Besteuerungssubstrat im Inland gefährdet ist (s. zu den oben
angeführten Gestaltungen der sog.
Down-stream-Inboundfinanzierung, der sog.
Up-stream-Inboundfinanzierung und der sog. Outboundfinanzierung
z.B. Jehlin, a.a.O., S. 133 f. [“funktionale Antwort“
des Gesetzgebers]; Dorenkamp in Hüttemann [Hrsg.],
Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, DStJG
Bd. 33, 2010, S. 301, 313 ff., 318 f., 319 ff.). Er ist indes im
Sinne einer Missbrauchsabwehr nicht zielgenau formuliert, so dass
missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von drei
Millionen Euro (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.,
evtl. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht erfasst werden,
während andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden,
die marktüblich, sinnvoll und typischerweise nicht
missbräuchlich sind (Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl
II 2014, 947 = SIS 14 10 54, m.w.N.; s.a. Prinz, FR 2008, 441, 443;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4; Seiler in Kirchhof,
a.a.O., § 4h Rz 4; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.;
Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A
187). Grund hierfür ist, dass die Regelung pauschal an eine
ertragsbezogen als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung
anknüpft, ohne insoweit aber branchenspezifische Situationen
(sowohl bei der Höhe des verrechenbaren Einkommens/Gewinns als
auch bei dem Eigenkapitalvergleich im Konzern) oder besondere
Phasen der Unternehmenstätigkeit (Gründungs- oder
Krisenphase) zu berücksichtigen.
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54
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Dies wird vom Gesetzgeber bewusst in Kauf
genommen, da er ohne weitere Differenzierung umfassend auf den
„negativen Zinssaldo“ abstellt; die
Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 46 f.)
erwähnt ausdrücklich die Situation allgemeiner
Bankenfinanzierung. Dies hat der Regelung in der Literatur den
Vorwurf einer „überweiten Streubreite“
eingebracht (z.B. von Schenke, ebenda). So werden aufgrund der
Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere
fremdkapitalbedürftige neue Unternehmen und Unternehmen in der
Krise betroffen, ohne dass bei ihnen der Verdacht der
Gewinnverlagerung bestehen müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ
2010, 550, 555; Südkamp in Birk/Saenger/Töben, Forum
Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen
kann die Regelung zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in
Form einer Substanzbesteuerung führen, die eine weitere
Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden
Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten
Insolvenzrisiko führen kann (z.B. Jehlin, a.a.O., S. 205 f.;
s.a. zu den „krisenverschärfenden“
Wirkungen und fehlenden Ausweichstrategien Eilers, Die Zinsschranke
in der Finanzmarktkrise, in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.],
Festschrift Harald Schaumburg, 2009, S. 275, 283 ff.; Vogel, Die
Einflussnahme steuerlicher Lenkungsnormen auf Entscheidungen von
Wirtschaftssubjekten, 2015, S. 170, m.w.N.).
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55
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Darüber hinaus ist für die
Besteuerung der Kapitalgesellschaft (und damit im Streitfall) zu
beachten, dass die tatbestandlichen Einschränkungen des §
4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. (sog.
stand-alone-Klausel bzw. sog. Eigenkapital-Escape) durch
Rückausnahmen in § 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F. mit dem
Anknüpfungspunkt einer (i.w.S.)
Gesellschafterfremdfinanzierung wiederum modifiziert werden, was
auch mit Blick auf den im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008
außer Kraft gesetzten § 8a KStG 1990 n.F. zugleich
verdeutlicht, dass zumindest insoweit im Hauptgewicht der Zweck der
Missbrauchsabwehr gesetzesleitend ist (s. insoweit Senatsbeschluss
vom 13.3.2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611 = SIS 12 12 74; Jehlin, a.a.O., S. 174 ff.; Böwing-Schmalenbrock,
a.a.O., S. 161; s.a. ausdrücklich in dieser Weise zwischen
§ 4h EStG 2002 n.F. einerseits und § 8a KStG 2002 n.F.
andererseits differenzierend Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 8a KStG Rz 6). So führt bei einer Kapitalgesellschaft
die Finanzierung durch einen zu mehr als 25 % beteiligten
Gesellschafter (oder einen diesem Nahestehenden oder auf einen
Dritten, der auf den dieserart qualifizierten Gesellschafter oder
Nahestehenden Rückgriff nehmen kann) in den
Beschränkungstatbestand, womit die sog. stand-alone-Klausel
des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. insoweit nicht
mehr gilt. Ebenfalls reicht der eigentlich erfolgreich bestandene
Eigenkapitaltest des einzelnen konzernabhängigen Betriebs
(§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.) nicht, wenn ein
anderer Rechtsträger des Konzerns
„schädlich“ fremdfinanziert wird (dazu
plakativ Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, 6, 10:
„Gruppenhaftung“; rechtfertigender Hinweis auf
eine Manipulationsabwehr bei Möhlenbruck/Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a Rz 160). Damit
wird die Gesellschafterfremdfinanzierung (i.w.S.), soweit sie einen
bestimmten (nicht mit empirischen Erkenntnissen belegten, s.
Jehlin, a.a.O., S. 175 f.) Prozentsatz des Nettozinsaufwands
ausmacht (10 %), ohne Blick auf den wirtschaftlichen Hintergrund
der Finanzierungssituation (s. insoweit zu § 8a Abs. 2
Alternative 3 KStG 2002 n.F. und der Rückgriffssituation bei
branchentypischer Bankenfremdfinanzierung den Senatsbeschluss in
BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611 = SIS 12 12 74) und ohne
Gegenbeweismöglichkeit als Missbrauch typisiert. Dies
widerspricht zugleich den Maßgaben des der Besteuerung der
Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden sog. Trennungsprinzips
(Gosch in Festschrift Paul Kirchhof, a.a.O., § 178 Rz 14;
allgemein zum Trennungsprinzip z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
127, 224 = SIS 10 36 57; Böhmer, StuW 2012, 33; Gosch, ebenda,
§ 178 Rz 2).
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56
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d) Eine Rechtfertigung kann auch nicht aus dem
Umstand folgen, dass Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung
durchaus auch Gegenstand ausländischer Steuerrechtsordnungen
sind (Überblick zu den in ihren Einzelheiten höchst
unterschiedlichen Einzelregelungen bei Herzig/Bohn, IStR 2009, 253;
Kahlenberg/Kopec, IStR 2015, 84) und sie internationalen
Bestrebungen zur Eindämmung von steuerorientierten
Gestaltungen entsprechen können (so im Ergebnis aber wohl
Staats, Ubg 2014, 520, 527, unter Hinweis auf die aktuelle sog.
BEPS-Initiative [Base Erosion and Profit Shifting] der Organisation
for Economic Cooperation and Development [OECD]). Denn die
Zinsschranke ist in ihrem sachlichen Anwendungsbereich nicht auf
Gesellschafterfremdfinanzierungen begrenzt; darüber hinaus
dient sie ersichtlich nicht nur der Abwehr eines
missbräuchlichen Entzugs deutschen Besteuerungssubstrats und
sie trifft durch die hohe Quote der Nichtabzugsfähigkeit (70 %
des maßgeblichen Gewinns/verrechenbaren EBITDA) des negativen
Zinssaldos häufig auch den Normalfall fremdfinanzierter
Unternehmen (so zutreffend Eilers, FR 2007, 733, 735). Damit geht
sie in ihrer Tatbestandsweite über im Grundsatz vergleichbare
ausländische Regelungen hinaus (Herzig/Bohn, IStR 2009, 253,
261; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 56; Prinz in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a KStG Anm. 6, jeweils
m.w.N.). Insoweit berühren daher die verfassungsrechtlichen
Einwendungen nicht die Möglichkeit einer solchen Regelung
„als solche“, sie betreffen nur die konkrete
Ausgestaltung durch § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002
n.F.
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III. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1
GG ist nicht verletzt (so im Ergebnis auch Heuermann, DStR 2013, 1,
2; Heyes, a.a.O., S. 419 ff.; Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; Schenke
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190;
Staats, Ubg 2014, 520, 527; a.A. Glahe, a.a.O., S. 428 ff.;
Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.;
Förster in Gosch, a.a.O., § 8a Rz 52; Oellerich in
Mössner/Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Stangl in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8a Rz 22;
einschränkend mit Verweis auf Härtefälle Seiler in
Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 5). Der Umstand, dass die durch den
Tatbestand nichtabziehbarer Betriebsausgaben ausgelöste
Hinzurechnung bei der steuerlichen Einkommensermittlung in diesem
Veranlagungszeitraum auch bewirken kann, dass darauf in einer
Verlustsituation (so auch die Fallkonstellation im Senatsbeschluss
in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947 = SIS 14 10 54) eine
Steuerfestsetzung beruht, kann auf die Besonderheiten dieser
Ermittlungsperiode zurückgeführt werden und
begründet für diesen Steuerpflichtigen nicht den Einwand
einer unzulässigen Substanzbesteuerung (so im Ergebnis Ismer,
FR 2014, 777, 783 f.; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 8a Rz 13). Eine „erdrosselnde Wirkung“
des Steuerzugriffs wird man allenfalls bei einer
längerfristigen Betrachtung (ohne Verwertungsmöglichkeit
eines Zinsvortrags) feststellen können (s.a. Jehlin, a.a.O.,
S. 205 f.; so wohl auch Knöller, a.a.O., S. 384 ff.), ist aber
ungeachtet des Fortfalls des Zinsvortrags zum 31.12.2008 in
Ermittlungsperioden (Streitjahren), die - wie im Streitfall nach
der unstreitigen Darstellung der Klägerin - jeweils mit einem
positiven handelsrechtlichen Jahresergebnis abschließen, nach
der Überzeugung des Senats ausgeschlossen.
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58
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IV. Der Normenkomplex der Zinsschranke in der
hier in Rede stehenden Fassung ist nicht wegen Verletzung des
Grundsatzes der Normenklarheit verfassungswidrig (so im Ergebnis
auch Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Ismer, FR 2014, 777, 784; Schenke
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.;
Staats, Ubg 2014, 520, 527 f.; a.A. aber etwa Birk, DStR 2009, 877,
879; Gosch/Förster, a.a.O., § 8a Rz 52; Jehlin, a.a.O.,
S. 197 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).
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59
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Die Regelungen der § 4h EStG 2002
n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. sind zwar durch ein tatbestandliches
Zusammenwirken steuerrechtlicher und handels- und
gesellschaftsrechtlicher Begriffe gerade bei einer Anwendung auf
Körperschaften schwer verständlich, es wird auch von
einer „im Detail hochkomplexen Regelung“
gesprochen (Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 51). Dennoch
wird gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19
Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot nicht verstoßen (zu
den verfassungsrechtlichen Anforderungen z.B.
BVerfG-Beschlüsse vom 23.10.1986 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73,
388, 400; vom 3.3.2004 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, 53, jeweils
m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 18.3.2009 I R 37/08, BFHE 225, 323,
BStBl II 2011, 894 = SIS 09 28 66; Senatsbeschluss vom 19.10.2010 I
R 82/09, BFH/NV 2011, 653 = SIS 11 07 23). Denn die Regelungen
beruhen in einem gewissen Maß und ungeachtet des
Bedeutungswandels auf der Rechtsfolgenseite (Prinz in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 -
steuerbelastende Auswirkung beim Vergütungsschuldner
zusätzlich zur Steuerbelastung des
Vergütungsempfängers) auf den Grundgedanken der schon
durch § 8a KStG 1990 n.F. zur Besteuerung bei
Kapitalgesellschaften bewirkten Einschränkung des Grundsatzes
der Finanzierungsfreiheit, so dass insbesondere die
gesetzgeberische Zielsetzung jedenfalls mit Blick auf
Kapitalgesellschaften bereits umfassend erörtert wurde.
Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung durch das
BMF-Schreiben vom 4.7.2008 in BStBl I 2008, 718 = SIS 08 27 85
zeitnah zum Inkrafttreten des Gesetzes Stellung bezogen und in
einigen Zweifelsfragen zur Rechtssicherheit beigetragen. Jedenfalls
sind - wohl auch angesichts der Freigrenzenregelung des § 4h
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. (für
Kapitalgesellschaften i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.), die
die Zahl der Anwendungsfälle deutlich eingrenzt (s. dazu oben
zu II.5.a bb aaa) - keine Streitfälle bekannt geworden, in
denen die Steuerberechnung (wenn auch mit fachkundiger Hilfe)
„undurchführbar“ gewesen wäre, was
sich auch im konkreten Rechtsstreit nicht abweichend darstellt.
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V. Die verfassungsrechtliche Bewertung wird
nicht dadurch beeinflusst, dass auf der Grundlage der §§
163, 227 AO die allgemeine verfahrensrechtliche Möglichkeit
besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine
Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer
Nichtanwendung der Zinsschranke entspricht.
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1. Die Festsetzung einer Steuer ist aus
sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des
Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft (z.B. Senatsurteil vom 21.10.2009 I R 112/08,
BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45; BFH-Urteil vom 23.7.2013 VIII R
17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 = SIS 13 24 88;
Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für
die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen
geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als
regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den
Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber
bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen
keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 606 =
SIS 10 08 45; BFH-Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 = SIS 13 24 88; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 =
SIS 14 22 37).
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2. In der Literatur wird ausgeführt, eine
insoweit einschlägige Überbesteuerung könne
vorliegen, „je weniger gegenüber einer Gestaltung der
Vorwurf der Missbräuchlichkeit erhoben werden kann oder diese
doch wenigstens darauf gerichtet ist, in Deutschland
erwirtschaftete Erträge gezielt ins niedrig besteuernde
Ausland zu transferieren“ (Schenke in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 189; s.a.
Heyes, a.a.O., S. 365 ff., 419). Allerdings ist im Rahmen der
„sachlichen Unbilligkeit“ als Voraussetzung
einer Billigkeitsmaßnahme eine strukturelle Gesetzeskorrektur
ausgeschlossen (z.B. Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II
2014, 1016 = SIS 14 22 37, m.w.N.; Bundesverwaltungsgericht, Urteil
vom 19.2.2015 9 C 10/14, nicht veröffentlicht, Rz 24 des
juris-Nachweises; s.a. BVerfG-Beschluss vom 11.5.2015 1 BvR 741/14,
HFR 2015, 882 = SIS 15 13 85). Von einer solchen Korrektur
wäre aber zu sprechen, wenn man - wie der Senat - davon
ausgeht, dass der Gesetzgeber (was der Hinweis in BTDrucks 16/4841,
S. 47 f. auf „jede Art der Fremdfinanzierung, also
insbesondere auch die Bankenfinanzierung“ [als Gegenstand
der Zinsschranke] erhellt, ebenso auch die Erstreckung auf
„reine Inlandsfälle“) auch grobe
Unschärfen der Typisierung hinzunehmen bereit war.
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VI. Verfassungskonforme Auslegung
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Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende
verfassungskonforme Auslegung ist nicht möglich.
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1. Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung
gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung
diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit
der Verfassung konform geht. Der Grundsatz verbindet somit die
Normtextauslegung mit einer Normenkontrolle
(Müller/Christensen, Juristische Methodik, Band I, 10. Aufl.,
Rz 100) und findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er
mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des
Gesetzgebers in Widerspruch treten würde (z.B.
BVerfG-Beschluss vom 27.3.2012 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372). Im
Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut
und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn
verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht
grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in
einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG-Beschluss vom
26.4.1994 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263).
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2. Eine verfassungskonforme Auslegung der
§ 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw.
§ 8a KStG 2002 n.F. in der Situation des Streitfalls
(„reiner Inlandsfall“) kommt nach der
Überzeugung des Senats nicht in Betracht, weil sie den
normativen Gehalt der Regelungen grundlegend neu bestimmen
würde. Der Gesetzgeber hat auf der Rechtsfolgenseite der
Normen einen Ausweg aus der Typisierung vollständig
ausgeschlossen (a.A. wohl Hey, Spezialgesetzgebung und Typologie
zum Gestaltungsmissbrauch, DStJG, Bd. 33, 2010, 151, 168 f.;
folgend Heyes, a.a.O., S. 419, [“ungeschriebene kleine
Öffnungsklausel“]). Gleichermaßen verhält es
sich bei sog. Definitivsituationen und bei der Einbeziehung des
„rückgriffsberechtigten Dritten“ in §
8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F., wenn beim Gesellschafter keine
Möglichkeit einer Eigenkapitalfinanzierung besteht (insoweit
a.A. Ismer, FR 2014, 777, 783). Es fehlen handhabbare Kriterien,
die eine rechtssichere Eingrenzung des Besteuerungszugriffs im
Falle einer Gesetzesreduktion gewährleisten könnten.
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VII. Entscheidungserheblichkeit der
Vorlage
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Die dem BVerfG gestellte Vorlagefrage ist
entscheidungserheblich: Ist die Zinsschranke in § 4h EStG 2002
n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F.
verfassungsgemäß, ist die Revision der Klägerin
unbegründet (s. insoweit zu B.I. der Gründe). Hält
sie das BVerfG hingegen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar,
hätte die Revision Erfolg: Die festgesetzte
Körperschaftsteuer 2008 bzw. 2009 wäre
antragsgemäß herabzusetzen.
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VIII. Entscheidung des Senats
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In Anbetracht der vom Senat angenommenen
Verfassungswidrigkeit von § 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. war das
Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen
und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Tenor und im
Leitsatz formulierte Frage zur Verfassungsmäßigkeit der
genannten Vorschriften einzuholen.
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