Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 25.04.2018 - 9 K 1857/15 = SIS 19 01 12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb durch den Tod seines Vaters, des Erblassers,
am ...2012 den in der Form eines Einzelunternehmens geführten
A-Betrieb. Der A-Betrieb war ursprünglich ein Autohaus und
wurde auf einem Grundstück in Z (Betriebsgrundstück)
betrieben.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
18.12.1984 wurde die J-GmbH gegründet. Gegenstand des
Unternehmens ist u.a. der Handel mit sowie die Reparatur von
Kraftfahrzeugen. Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter
Geschäftsführer ist der Kläger.
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Am 17.12.1984 wurde das
Betriebsgrundstück mit Wirkung zum 01.01.1985 mit
sämtlichen Betriebsräumen von dem A-Betrieb an die J-GmbH
zu deren Betrieb als Autohaus - inklusive der darin befindlichen
Maschinen und sonstigen Einrichtungsgegenstände -
verpachtet.
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Am 27.03.1985 wurde in das Handelsregister
hinsichtlich der J-GmbH eine Einzelprokura zugunsten des Erblassers
eingetragen. Sie erlosch mit dessen Tod am ...2012.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
06.11.1997 erteilte der Erblasser dem Kläger eine frei
widerrufliche Generalvollmacht. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) wurde der Kläger dadurch von § 181
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit und berechtigt,
sämtliche geschäftliche Entscheidungen allein zu
treffen.
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Ab dem Jahr 1999 wurde die
Ausstellungsfläche der J-GmbH erweitert. Die Verträge und
der Schriftwechsel weisen als Bauherrn den Erblasser auf. Die
Verträge mit den die Erweiterung ausführenden Unternehmen
wurden vom Kläger abgeschlossen und die Erklärungen
über eine Bauabnahme ebenfalls von ihm abgegeben.
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Der Erblasser meldete sein Gewerbe am
19.06.2000 zum 01.01.1985 um und gab als neu ausgeübte
Tätigkeit „Vermietung und Verpachtung“ an. Zum
...2012 wurde das Gewerbe wegen vollständiger Aufgabe
abgemeldet.
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In seiner Erklärung zur Feststellung
des Bedarfswerts, welche am ...2014 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangen ist, gab der
Kläger den gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens
mit 687.634 EUR und den Wert des Betriebsgrundstücks mit
611.250 EUR an. Verwaltungsvermögen war nach der
Erklärung des Klägers nicht vorhanden.
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Mit Bescheid vom ...2015 über die
gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf
den ...2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) und die
gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach §
13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F.
bis 29.06.2013 (ErbStG a.F.) (Feststellungsbescheid) stellte das FA
den Wert des Betriebsvermögens mit 695.217 EUR fest. Die Summe
der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens wurde mit 611.250
EUR festgestellt.
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Ein Einspruch blieb erfolglos. Im
Klageverfahren vernahm das FG in der mündlichen Verhandlung am
25.04.2018 auf Antrag des Klägers eine Zeugin, die in dem
Betrieb beschäftigt war (A). Die Klage wurde als
unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte zur
Begründung im Wesentlichen aus, bei dem
Betriebsgrundstück handle es sich um Verwaltungsvermögen
i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. Eine
Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
a.F. würde nicht eingreifen. Das Urteil ist in EFG 2018, 2047
= SIS 19 01 12 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst.
a, Buchst. b Doppelbuchst. aa und Buchst. c ErbStG a.F. sowie
§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.
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Er führt im Wesentlichen aus, bei dem
A-Betrieb und der J-GmbH hätte es sich zwar um zwei rechtlich
getrennte Unternehmen gehandelt. Beide Unternehmen hätten aber
faktisch unter einer gemeinsamen Leitung durch den Kläger und
den Erblasser gestanden. Der Erblasser hätte in der J-GmbH
faktisch seinen Willen allein durchsetzen können. Er
hätte die Bereiche Marketing, Finanzen, Einkauf/Verkauf und
die Strategieplanung der J-GmbH faktisch allein bestimmt.
Beispielsweise hätte er eine maßgebliche Erweiterung des
Betriebsgrundstücks als Bauherr durchgeführt. Dies sei
durch die Aussage der Zeugin A in der mündlichen Verhandlung
vor dem FG bestätigt worden. Das FG habe die Zeugenaussage
unzutreffend gewürdigt. Außerdem habe er - der
Kläger - dem Erblasser Prokura für die J-GmbH erteilt. Er
selbst habe wiederum über eine Generalvollmacht verfügt,
die ihn berechtigt habe, alle Geschäfte allein zu führen.
Der A-Betrieb sei bis zum Tod des Erblassers originär
betrieblich tätig gewesen. Durch die gemeinsame
Geschäftsleitung des A-Betriebs und der J-GmbH durch den
Kläger und den Erblasser liege ein Gleichordnungskonzern i.S.
des § 4h Abs. 3 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor.
Ein solcher könne auch dann gegeben sein, wenn eine
natürliche Person an der Spitze einer Personen- und einer
Kapitalgesellschaft stehe und beide beherrsche. Der erweiterte
Konzernbegriff finde ebenso Anwendung, wenn keine
Konsolidierungsfähigkeit bestehe. Der Gleichordnungskonzern
entstehe durch eine tatsächlich ausgeführte einheitliche
Leitung. Die einheitliche Leitung müsse nicht von einer Person
ausgeübt werden, sondern an der Spitze könne ebenso eine
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) stehen. Die Zeugin A
habe durch ihre Aussage bestätigt, dass zwischen dem
Kläger und dem Erblasser eine GbR bestanden habe, die den
A-Betrieb sowie die J-GmbH geleitet habe.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Feststellungsbescheid vom ...2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ...2015 dahingehend zu ändern, dass
die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 0
EUR festgestellt wird, sowie die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu
erklären.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass es sich bei dem Betriebsgrundstück um
Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 1 ErbStG a.F. handelt und keiner der
Rückausnahmetatbestände nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.
1 Satz 2 Buchst. a, Buchst. b Doppelbuchst. aa oder Buchst. c
ErbStG a.F. vorliegt.
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1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F.
gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich
§ 13b Abs. 2 ErbStG a.F. inländisches
Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb
eines ganzen Gewerbebetriebs. Gemäß § 13b Abs. 2
Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des §
13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe
oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus
Verwaltungsvermögen besteht.
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Die Vorschriften sind zwar verfassungswidrig.
Sie bedürfen für den Stichtag des Streitfalls jedoch
keiner erneuten Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG).
Sie sind weiter anzuwenden und nur begrenzt einer
verfassungskonformen Auslegung zugänglich (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 02.12.2020 - II R 22/18 = SIS 21 08 45, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26,
m.w.N.).
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2. Die Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1
bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt.
Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern
als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag
der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - ; vgl. RE 13 b.8 Abs. 2 Satz 1
der zum Zeitpunkt des streitgegenständlichen Erwerbs geltenden
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 - ErbStR 2011 - vom 19.12.2011,
BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011 S. 2; nunmehr RE 13 b.12 Abs. 2
Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 - ErbStR 2019 - vom
16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019; Geck in
Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 79, 88). Zum
Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung
überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 1 ErbStG a.F.). „Dritter“ i.S. des §
13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. ist jede Person, die
nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte
können natürliche Personen - auch Angehörige -,
Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl. Geck
in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 94).
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3. Eine Nutzungsüberlassung eines
Grundstücks an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser
oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im
nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
durchsetzen konnte, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen
weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F.).
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a) § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem
Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen
Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen
Verflechtung auf (Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der
aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift
des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG).
Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten
Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung
erfüllt sein müssen (RE 13 b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4
ErbStR 2011; ebenso weiterhin RE 13 b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4
ErbStR 2019), darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen
der personellen Verflechtung die „unmittelbare“
Durchsetzung des Betätigungswillens (vgl. aus
ertragsteuerrechtlicher Sicht BFH-Urteil vom 15.04.1999 - IV R
11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 = SIS 99 15 49, unter 1.b;
kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken in von
Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b Rz 113 ff.; Meincke/Hannes/Holtz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl.,
§ 13b Rz 51; Jülicher in Troll/Gebel/
Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 262 bis 265; offen
BeckOK ErbStG/ Korezkij, 10. Ed. 01.01.2021, ErbStG § 13b Rz
132), kann im Streitfall dahinstehen.
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b) Ertragsteuerrechtlich liegt eine personelle
Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide
Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in
beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2015 - IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II
2016, 154 = SIS 15 28 92, Rz 27). Dies ist anzunehmen, wenn die
Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich
beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft
ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist
unter strengen Anforderungen nach den Verhältnissen des
einzelnen Falles zu entscheiden (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63
= SIS 72 00 39, Leitsatz). Sie ist im Einzelfall festzustellen
(BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II
2002, 771 = SIS 99 08 14; ebenso Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 07.10.2002 - IV A6 - S 2240 - 134/02,
betreffend die Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim
Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen
Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002,
1028 = SIS 02 97 33, Tz. IV.).
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aa) Der einheitliche geschäftliche
Betätigungswille tritt am klarsten bei
Beteiligungsidentität zutage, d.h. wenn an beiden Unternehmen
dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er
kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h.
wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich
beherrschen, in der Lage sind, auch in der
Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dies
geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des
Gesellschaftsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 20/98,
BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445 = SIS 99 04 35, m.w.N.). Die
beherrschende Person oder Personengruppe kann auf die zur Erlangung
der Stimmenmehrheit benötigten Gesellschafter wirtschaftlich
oder anderweit so Druck ausüben, dass jene sich unterordnen,
etwa durch die jederzeit widerrufliche Überlassung
unverzichtbarer Betriebsgrundlagen. Eine solche wirtschaftliche
Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im
Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der
Betriebsgesellschaft kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn
sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf
dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen
Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der
Betriebsgesellschaft im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen
Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer
Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den
Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der
Besitzgesellschaft unterzuordnen (BFH-Urteil vom 29.07.1976 - IV R
145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 = SIS 76 04 15, unter
2.c.).
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Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der
Alleininhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter im
Betriebsunternehmen zwar nicht über die Mehrheit der das
Stimmrecht bestimmenden Anteile verfügt, jedoch der alleinige
und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB
befreiter Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ist,
die erforderliche Sachkunde besitzt, die Geschäfte des
Betriebsunternehmens zu führen und aufgrund einer über
den Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres in der Lage ist,
seine Minderheitsbeteiligung an dem Betriebsunternehmen auf eine
Mehrheitsbeteiligung aufzustocken und so die Stimmenmehrheit in dem
Betriebsunternehmen zu erlangen (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1997 -
XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437 = SIS 97 10 28).
Erforderlich ist eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung
führenden Stimmrechte, nicht nur auf die kaufmännische
oder technische Betriebsführung (vgl. BFH-Beschluss vom
29.08.2001 - VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185 = SIS 02 51 28, unter
2.b aa, m.w.N.). Maßgebend für das Vorliegen einer
faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des
Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2009 - X R 22/07, BFH/NV
2010, 208 = SIS 10 01 47, unter II.1.a). An den Nachweis, dass der
oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den
Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge
Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1988 - X R
5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152 = SIS 89 02 26, unter 2.b).
Die objektive Feststellungslast trägt derjenige, der hieraus
günstigere Folgen für sich ableitet (Kahle/Heinstein, in
Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 139).
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bb) Während es bei Personengesellschaften
auf die Willensbildung durch die Gesellschafter ankommt, ist bei
Kapitalgesellschaften die Willensbildung durch die Organe der
Kapitalgesellschaft - insbesondere die Gesellschafterversammlung -
maßgebend (Kahle/Heinstein, in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang
2 zu § 15 Rz 72). Bei der in Form einer GmbH geführten
Betriebskapitalgesellschaft ist die Mehrheit der Anteile und damit
die Stimmrechtsmehrheit entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom
30.11.2005 - X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80, unter II.1.a). In der Regel kann davon ausgegangen werden,
dass die Kapitalmehrheit zugleich die Mehrheit der Stimmrechte mit
sich bringt (§ 47 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung), es sei denn, die
gesellschaftsvertraglichen Regelungen sehen etwas anderes vor.
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c) Zur Erfüllung der Voraussetzungen des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1
ErbStG a.F. genügt es hinsichtlich der personellen
Verflechtung nicht, dass der oder die Erwerber die Person oder die
Personengruppe ist, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich
beherrscht und zudem in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen
hinsichtlich des bezüglich der wesentlichen Betriebsgrundlage
bestehenden Miet- oder Pachtverhältnisses ihren Willen
faktisch durchzusetzen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 1028 =
SIS 02 97 33, zur abweichenden Beurteilung der personellen
Verflechtung bei der einkommensteuerrechtlichen
Betriebsaufspaltung). § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst.
a Alternative 1 ErbStG a.F. erfordert vielmehr, dass der Erblasser
oder Schenker - nicht der Erwerber - sowohl im Besitzunternehmen
als auch im Betriebsunternehmen allein oder zusammen mit anderen
Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen entfalten kann.
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4. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist
außerdem nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung
im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche
beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1
Nrn. 2 und 3 EStG führt und der Verpächter des Betriebs
im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den
Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine
rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat
(§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa
ErbStG a.F.).
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Begünstigter Erwerber ist nur der
Pächter (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 110
f.). Bei einer Kapitalgesellschaft ist das Trennungsprinzip zu
beachten. Ist Pächter des Grundstücks die
Kapitalgesellschaft, begünstigter Erwerber hingegen der
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, sind die Voraussetzungen
des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst.
aa ErbStG a.F. nicht erfüllt.
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5. Schließlich ist eine
Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn sowohl
der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu
einem Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG
gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen
weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. c ErbStG a.F.).
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a) Welche Voraussetzungen im Einzelnen
für einen Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG
vorliegen müssen, kann im Streitfall dahingestellt bleiben.
Unter den Beteiligten ist unstreitig, dass der A-Betrieb und die
J-GmbH weder nach nationalen noch nach internationalen
Rechnungslegungsstandards konsolidiert wurden oder werden
konnten.
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b) Nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG
gehört ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine
Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen
Betrieben einheitlich bestimmt werden kann
(„Gleichordnungskonzern“).
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aa) Ein Konzern i.S. des § 4h Abs. 3 Satz
6 EStG setzt mindestens zwei rechtlich selbständige
Rechtsträger mit Betrieben voraus. Ein Betrieb kann
grundsätzlich durch nur einen einzelnen mittelbar oder
unmittelbar beteiligten Rechtsträger beherrscht werden (vgl.
BMF-Schreiben vom 04.07.2008 - IV C 7 - S 2742 - a/07/10001, BStBl
I 2008, 718 = SIS 08 27 85, Rz 59). Diese Voraussetzung ist
erfüllt, wenn eine einzelne selbst nicht unternehmerisch
tätige natürliche Person oder eine
vermögensverwaltende Gesellschaft mindestens zwei
Gesellschaften beherrscht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 718
= SIS 08 27 85, Rz 60). Ein Gleichordnungskonzern liegt nicht vor,
wenn zwei Rechtsträger durch eine Gruppe von Personen
beherrscht werden (vgl. Korn in Korn, § 4h EStG Rz 156;
Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 487). Die Gesetzesmaterialien (vgl.
BT-Drucks. 16/4841 vom 27.03.2007, 50) verweisen hinsichtlich des
Gleichordnungskonzerns auf International Accounting Standard (IAS)
27 a.F. (vgl. Anhang der Verordnung (EG) 494/2009 vom 03.06.2009,
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft L 149 vom 12.06.2009,
6). Nach IAS 27.4 a.F. sind die Konkretisierungen des
Beherrschungsbegriffs in IAS 27.13 a.F. unter dem Kriterium zu
prüfen, ob eine Mutter-Tochter-Beziehung zwischen Unternehmen
durch Beherrschung besteht. Es wird darauf abgestellt, ob ein
einzelner Gesellschafter ohne Stimmenmehrheit einen beherrschenden
Einfluss entfalten kann. Im Fall einer Personengruppe beherrscht
nicht ein einzelner Gesellschafter, sondern beherrschen mehrere
Personen die beiden Unternehmen (vgl. Levedag, GmbHR 2008, 281
ff.). Daher reicht beispielsweise die Beherrschung durch zwei
Personen - insbesondere dann, wenn eine Person nur Gesellschafter
eines der Betriebe ist - für das Vorliegen eines
Gleichordnungskonzerns nicht aus.
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bb) Für die Frage, ob ein Betrieb zu
einem Konzern gehört, ist auf die Verhältnisse im
Besteuerungszeitpunkt abzustellen (RE 13 b.12 Satz 4 ErbStR 2011;
weiterhin RE 13 b.16 Satz 4 ErbStR 2019).
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cc) Der Vorlagebeschluss des BFH vom
14.10.2015 - I R 20/15 (BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240 = SIS 16 01 39) an das BVerfG wegen einer möglichen
Verfassungswidrigkeit von § 4h EStG 2002 i.d.F. des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009
(BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und
§ 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630) steht einer Bezugnahme auf § 4h EStG
im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c
ErbStG a.F. nicht entgegen. Der BFH geht für die
ertragsteuerrechtliche Anwendung zwar von einem Verstoß gegen
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes aus, weil das durch die Regelungen
der Zinsschranke ausgelöste Abzugsverbot für
Zinsaufwendungen die ergebnisabhängige - und in der Gestalt
des negativen Zinssaldos sämtlichen betrieblichen
Finanzierungs-/Zinsaufwand betreffende -
Zinsabzugsbeschränkung das Gebot der folgerichtigen
Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts (bzw. des
Körperschaftsteuerrechts) nach Maßgabe der finanziellen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verletze
(BFH-Beschluss in BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240 = SIS 16 01 39,
Rz 9). Der erbschaftsteuerrechtliche Verweis in § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG a.F. bezieht sich aber
lediglich auf den Konzernbegriff i.S. des § 4h EStG. Dessen
Verfassungskonformität wird durch den Vorlagebeschluss nicht
in Frage gestellt.
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6. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass im Streitfall keiner der
Ausnahmetatbestände nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1, Buchst. b Doppelbuchst. aa oder Buchst. c
ErbStG a.F. einschlägig ist.
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a) Die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG sind nicht
erfüllt. Der Erblasser konnte zwar im A-Betrieb als dessen
Alleininhaber, nicht aber in der J-GmbH gesellschaftsrechtlich
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
entfalten. Er war nicht Gesellschafter der J-GmbH und besaß
daher in der Gesellschafterversammlung keine Stimmrechte. Auch eine
faktische Beherrschung der J-GmbH durch den Erblasser war nicht
gegeben. Der Erblasser hatte zwar unstreitig die erforderliche
Fachkunde, in der J-GmbH führend tätig zu sein. Für
die Führung der Geschäfte war ihm von dem Kläger
auch Prokura erteilt worden. Der Erblasser hatte jedoch keine
Möglichkeit, eine Stimmenmehrheit in der J-GmbH zu erlangen.
Alleiniger Gesellschafter der J-GmbH war der Kläger. Dass der
Erblasser dem Kläger eine Generalvollmacht erteilt hatte, nach
der der Kläger allein und von den Beschränkungen des
§ 181 BGB befreit die Geschäfte im A-Betrieb leiten,
Einfluss auf die Verpachtung des Betriebsgrundstücks nehmen
und daher faktisch den A-Betrieb als Besitzunternehmen beherrschen
konnte, reicht für die Anwendbarkeit des § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nicht aus.
Denn diese Vorschrift erfordert, dass der Erblasser - neben dem
A-Betrieb - auch die J-GmbH als Betriebsunternehmen faktisch
beherrschen konnte. Andere Anhaltspunkte für eine faktische
Beherrschung der J-GmbH durch den Erblasser hat - wie das FG
zutreffend ausführte - der insoweit darlegungs- und
beweispflichtige Kläger weder vorgetragen noch sind solche
ersichtlich.
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b) Die Tatbestandsmerkmale des § 13b Abs.
2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. liegen
nicht vor. Wie durch das FG richtig dargelegt, erfolgte die
Nutzungsüberlassung des Betriebsgrundstücks an die
J-GmbH. Erwerber des Betriebs von Todes wegen war jedoch der
Kläger als Gesellschafter und alleiniger
Geschäftsführer.
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c) Schließlich sind auch die
Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c
ErbStG a.F. nicht gegeben. Ein Gleichordnungskonzern i.S. des
§ 4h Abs. 3 Satz 6 EStG liegt im Streitfall nicht vor.
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39
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aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob für
dessen Annahme Voraussetzung wäre, dass der A-Betrieb bis zum
Tod des Erblassers originär gewerblich tätig war oder es
für die Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. c ErbStG a.F. ausreicht, wenn sich die Gewerblichkeit des
Besitzunternehmens aus der sachlichen und personellen Verflechtung
mit dem Betriebsunternehmen ergibt. Jedenfalls standen der
A-Betrieb und die J-GmbH entgegen der Auffassung des Klägers
nicht unter der Leitung einer GbR, die durch den Kläger und
den Erblasser gebildet wurde, um eine einheitliche Finanz- und
Geschäftspolitik in beiden Betrieben auszuüben.
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Das FG hat die zum Nachweis einer solchen
einheitlichen Politik getätigte Aussage der vernommenen Zeugin
A in der mündlichen Verhandlung dahingehend gewürdigt, ob
die Aussage glaubhaft und die Zeugin A glaubwürdig sind. Es
ist bei dieser Würdigung zu der Überzeugung gelangt, dass
der Erblasser zwar auch nach Abschluss des Pachtvertrags über
das Betriebsgrundstück in der J-GmbH weitergearbeitet hat,
jedoch eine GbR zwischen dem Kläger und dem Erblasser mit dem
Ziel einer einheitlichen Finanz- und Geschäftspolitik für
die J-GmbH faktisch nicht bestanden hat. Das FG hält die
Aussage der Zeugin A, dass der Kläger und der Erblasser stets
alles besprochen und gemeinsam entschieden hätten, nicht
für glaubhaft und selbst bei Wahrunterstellung der Aussage
auch nicht für zureichend, um im Sinne eines
Gleichordnungskonzerns von einer Koordinierung der Finanz- und
Geschäftspolitik der beiden Unternehmen auszugehen.
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Die tatrichterliche Überzeugungsbildung
ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt
überprüfbar. Das FG hat im Einzelnen darzulegen, wie und
dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und
einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des
Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen
Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das
Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen,
verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung
beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen
entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden.
Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die
Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die
nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den
festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein
Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. BFH-Urteil vom
20.06.2012 - X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778 = SIS 12 27 24, Rz 22
f.). Im Streitfall hat das FG dargetan, dass die Zeugin A die
Wendung, der Kläger und der Erblasser hätten
„stets alles besprochen und gemeinsam
entschieden“, ungefragt und von sich aus mehrfach
verwendet habe. Sie habe angegeben, dass sie sich dieser Tatsache
sicher sei und sich genau daran erinnern könne. Auf konkrete
Nachfrage durch das FG, ob es enge Abstimmungen zwischen dem
Kläger und dem Erblasser hinsichtlich der baulichen
Maßnahmen an der Autohalle gegeben habe, habe sie sich aber
weder erinnert, wann der Umbau stattgefunden habe, noch, ob eine
gemeinsame Planung oder Abstimmung vorgelegen habe. Gerade in
diesem Punkt sei aber eine Erinnerung der Zeugin A zu erwarten
gewesen, da die Baumaßnahmen ein großes finanzielles
Volumen gehabt hätten und deshalb eine gemeinsame
Koordinierung zwischen dem Kläger und dem Erblasser zu
erwarten gewesen wäre. Diese durch das FG vorgenommene
Beweiswürdigung ist logisch nachvollziehbar und stützt
sich auf festgestellte Tatsachen. Sie entfaltet daher nach §
118 Abs. 2 FGO gegenüber dem BFH Bindungswirkung.
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bb) Nicht entscheidungserheblich ist
schließlich, ob eine einheitliche Bestimmung der
Geschäfts- und Finanzpolitik des A-Betriebs und der J-GmbH
durch den Erblasser und den Kläger als Personengruppe
erfolgte. Eine solche würde für das Bestehen eines
Gleichordnungskonzerns nicht ausreichen.
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7. Der geltend gemachte Verfahrensmangel
(§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor. Das FG hat seine
Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht
verletzt, weil es keinen weiteren Beweis zu der Frage erhoben hat,
ob es sich bei dem A-Betrieb und der J-GmbH um zwei rechtlich
getrennte Unternehmen gehandelt habe, die unter einer einheitlichen
Unternehmensführung zusammengefasst waren, oder ob der
Kläger und der Erblasser eine Gesellschaft mit dem Zweck des
gemeinsamen Auftritts gegenüber Kunden und Lieferanten
gebildet hatten.
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a) Nach § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2
FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Die
Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Diese Pflicht beinhaltet zwar
nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen.
Wohl aber muss das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden
Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten
anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen
sowie Beweise erheben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16.07.2019 - X
B 14/19, BFH/NV 2019, 1116 = SIS 19 11 97, Rz 27, und vom
17.07.2019 - II B 29/18, BFH/NV 2019, 1237 = SIS 19 13 83, Rz 15).
Das Gericht ist an das Vorbringen und die Beweisanträge der
Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Die
Sachaufklärungsrüge kann aber nicht dazu dienen,
Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche ein fachkundig
vertretener Beteiligter selbst in zumutbarer Weise hätte
stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat
(BFH-Beschluss vom 22.10.2009 - V B 108/08, BFH/NV 2010, 170 = SIS 10 01 20, unter 2.). Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende
Untersuchungsgrundsatz ist schließlich eine
Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter -
ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge -
verzichten kann. Deshalb hat die unterlassene rechtzeitige
Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 170 = SIS 10 01 20, unter 2.b cc,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall hat die Rüge der
mangelnden Sachaufklärung schon deshalb keinen Erfolg, weil
der Kläger, der im Termin zur mündlichen Verhandlung am
25.04.2018 durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten
vertreten war, ausweislich des Sitzungsprotokolls eine etwaig
unterbliebene weitere Beweisaufnahme nicht gerügt hat. Dass
und ggf. aus welchen Gründen ihm die Rüge nicht
möglich war, hat er nicht vorgetragen.
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c) Im Übrigen hat das FG seine Pflicht
zur Aufklärung des Sachverhalts nicht verletzt.
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Es hat zu der Frage, ob der Erblasser und der
Kläger hinsichtlich einer gemeinsamen Unternehmensführung
des A-Betriebs und der J-GmbH eine Gesellschaft gebildet hatten,
die vom Kläger beantragte Zeugin A in der mündlichen
Verhandlung vernommen. Dadurch wurde der
Sachaufklärungspflicht Genüge getan. Dass der Kläger
diesbezüglich weitere Zeugen oder andere Beweismittel
angeboten hat oder der Zeugin A weitere Fragen stellen wollte,
diese aber in der mündlichen Verhandlung nicht stellen konnte,
ist nicht ersichtlich.
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8. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Beschluss vom 14.04.2020 - VI R 32/17, BFHE 268, 493,
BStBl II 2020, 487 = SIS 20 08 84, Rz
41, m.w.N.).
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9. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
richtet sich nach § 90 Abs. 2 FGO.
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