Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.8.2014 12 K
3221/10 G, F = SIS 15 04 51 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
Kosten der Beigeladenen werden nicht
erstattet.
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I. Streitig ist, ob Zinszahlungen einer
Mitunternehmerschaft, die § 8a Abs. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes (i.d.F. von Art. 3 des Gesetzes zur
Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz -
Korb II-Gesetz - vom 22.12.2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004,
14 - KStG 2002 n.F. - ) unterfallen, den gesondert und einheitlich
festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) der
Mitunternehmerschaft erhöhen.
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Beteiligt an der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG, war im
Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und
Geschäftsleitung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der
C Inc. (mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in den USA)
gehalten wurden. Die C Inc. gewährte der Klägerin ein
Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen in Höhe von
10.948.381 EUR anfielen. In ihrer Erklärung zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und
in ihrer Gewerbesteuererklärung setzte die Klägerin die
Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. von
§ 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil
ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw.
Gewerbeertrags.
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Im Einspruchsverfahren machte die
Klägerin geltend, die vGA sei abweichend von ihren
Erklärungen erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in
der Bundesrepublik Deutschland beschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen und nicht
gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der B
Inc.) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F.
fingiere, dass das Darlehen von der C Inc. (Mutter) an die B Inc.
(Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die
Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen
Fiktion in § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. würden die
Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der B Inc.
zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher
erst auf ihrer Gewinnermittlungsebene statt. Bei der Klägerin
müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben
und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als
Sonderbetriebsertrag der B Inc. neutralisiert werden. Zwar folge
aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Erfassung von
vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegenstand der
Gewinnfeststellung der Personengesellschaft sei, wenn der in eine
vGA umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen
ist. Umqualifiziert würden hier aber nicht die Zinszahlungen
der Klägerin, sondern die im (fingierten)
Darlehensverhältnis an die C Inc. fingiert gezahlten
Zinsen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15.7.2004
(BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15, Rz 51) nicht. Die Klage blieb
erfolglos (Finanzgericht - FG - Düsseldorf, Urteil vom
21.8.2014 12 K 3221/10 G, F, abgedruckt in FR 2015, 283 = SIS 15 04 51).
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil und den Bescheid vom 24.3.2009 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
für das Jahr 2004 aufzuheben und den Gewinn um die
hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen von 10.948.381 EUR zu
vermindern sowie den Bescheid vom 7.4.2009 über den
Gewerbesteuermessbetrag entsprechend zu ändern.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Senat hat die B Inc. durch Beschluss
vom 28.4.2016 zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne
Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf
der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert
und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S.
des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.
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1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.
sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine
Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner
erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich
am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die
Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn
eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung
vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals
bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital
zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des
anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei
denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei
sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten
erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002
n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten,
wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen
wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr
nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des
Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als
einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt
das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs.
5 Satz 2).
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2. Im Streitfall sind mit Blick auf die
Darlehensvereinbarung zwischen der C Inc. und der Klägerin
sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse (B Inc. als
Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der Klägerin mit einer
dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, C Inc. als alleinige
Gesellschafterin der B Inc.) die Tatbestandsvoraussetzungen des
§ 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F.
erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung)
für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im
Streitjahr 250.000 EUR; darüber hinaus übersteigt das
Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der C Inc. an
der B Inc. und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im
Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen
des FG nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im
Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der
Fremdkapitalvergütungen liegen daher steuerrechtlich vGA der
Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin
C Inc. (Darlehensgeberin) vor.
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3. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs
zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu
Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a KStG in
der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von
Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung
sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der
Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das
Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden
und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der
Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen
gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf
Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes
Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein
Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass
Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der
deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.
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4. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.
belegt im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die an den
finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft
gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge - sie
„sind“ (unter bestimmten Voraussetzungen)
„auch verdeckte Gewinnausschüttungen“.
§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die
Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden
(Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der
(direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der
Personengesellschaft die (fiktiv) „finanzierte
Kapitalgesellschaft“ wesentlich beteiligt ist. In dieser
Situation können - nach Maßgabe der entsprechend
anwendbaren Absätze 1 bis 4 - die gezahlten Vergütungen
„vGA“ sein.
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5. Ob und ggf. in welcher Höhe im Rahmen
der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft eine vGA zu
berücksichtigen ist, muss nach der BFH-Rechtsprechung
grundsätzlich im Rahmen der Besteuerung der
Kapitalgesellschaft entschieden werden (BFH-Urteile vom 29.10.1991
VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 = SIS 92 13 33; vom
23.3.1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637 = SIS 95 17 28). Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn eine
Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und die
Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe
ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist; in
diesem Fall ist die vGA in die Gewinnfeststellung der
Personengesellschaft einzubeziehen (Senatsurteil vom 15.9.2004 I R
7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867 = SIS 05 04 79;
Senatsbeschluss vom 29.11.2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091 =
SIS 07 15 38; s. zur vergleichbaren Situation bei einer GmbH &
atypisch Still BFH-Urteil vom 18.6.2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121,
BStBl II 2015, 935 = SIS 15 21 50).
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6. In welchem Verfahren bei der
Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die
Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche
Entscheidung zu treffen ist, hat der Gesetzgeber nicht
ausdrücklich geregelt. Es werden dazu unterschiedliche
Rechtsauffassungen vertreten.
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a) Nach einer Auffassung wird über die
Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter
Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien
des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch
die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden (z.B.
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15 Rz 51; Busch,
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFStR -
2004/2005, 188, 194 f.; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318;
Hick, FR 2015, 285, 287 f.; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in
Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz
628; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 301 f.;
Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 492 i.V.m. Rz 488;
Wochinger, JbFStR 2004/2005, 160). Andere verweisen auf § 8a
Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. und leiten hieraus eine
„Verlagerung“ auf die Einkommensermittlung bzw.
Veranlagung der (fiktiv) „finanzierten“
Kapitalgesellschaft ab (z.B. Behrens, DStR 2004, 398, 400 f.;
Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398; Piltz, JbFStR 2004/2005,
153). Soweit - wiederum unter Hinweis auf § 8a Abs. 5 Satz 2
KStG 2002 n.F. - auf der Grundlage einer
„Doppelfiktion“ das Darlehen und die
Fremdkapitalvergütung steuerrechtlich sowohl der (fiktiv)
„finanzierten“ Kapitalgesellschaft als auch der
Personengesellschaft zugewiesen wird (z.B. Wacker, DStR 2004, 1066,
1069 f.), wird von diesen Autoren wiederum eine Einbindung der vGA
in das Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft
befürwortet (Wacker, DStR 2004, 1066, 1070), ebenso von
denjenigen, die § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. die Wirkung
zusprechen, die Zuordnung der Vergütungen (fiktiver
Betriebsaufwand der Kapitalgesellschaft) zu beeinflussen
(Widmann/Füger/Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004,
Rz 372 bis 374).
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b) Der Senat hält es für zutreffend,
die darlehensbezogene Entscheidung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002
n.F. im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft zu treffen.
Es besteht eine vergleichbare Lage zur Situation der Beteiligung
einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, wenn
insoweit die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der
Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden
ist.
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aa) Aus dem Gesetzeswortlaut, der die
„entsprechende“ Anwendung der Absätze 1 bis
4 anordnet, sowie der Gesetzesbegründung, die
ausdrücklich darauf hinweist, dass „der der
Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der
Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert
wurde“ (BTDrucks 15/1518, S. 15), ist zu schließen,
dass die durch die Fremdkapitalvergütungen ausgelöste
Einkommensminderung auch bei einer Fremdkapitalüberlassung an
eine Personengesellschaft „neutralisiert“ werden
soll. Demgemäß ist § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F.
jedenfalls darauf gerichtet, eine Einkünfteminderung in dem
Maße auszuschließen, in dem die von der
Personengesellschaft geleistete Fremdkapitalvergütung den
Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der
wirtschaftlich dem finanzierenden Gesellschafter der
Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zusteht) an der
Personengesellschaft geschmälert hat (s.a. Benecke/Schnitger,
IStR 2004, 475, 478; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, BB
2004, 2220, 2224; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15
Rz 51). Hieraus ergibt sich nicht nur ein so enger Zusammenhang zur
Gewinnermittlung der (zivilrechtlich darlehensschuldenden)
Personengesellschaft, dass die vGA in die gesonderte
Gewinnfeststellung einzubeziehen ist. Darüber hinaus ist
§ 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. zugleich die Grundlage
dafür, bei der zur entsprechenden Anwendung des Abs. 1 bis 4
erforderlichen Ermittlung des bei der
Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zulässigen Fremdkapitals
das überlassene Kapital vollumfänglich dieser
Kapitalgesellschaft zuzurechnen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2004,
593 = SIS 04 27 15, Beispiel Rz 51) und anschließend - wenn
die Tatbestandsvoraussetzungen einer „schädlichen
Fremdfinanzierung“ vorliegen - einen der
„schädlichen Vergütung“ entsprechenden
Teil der Einkünfte aus der Personengesellschaft als vGA zu
qualifizieren, die wiederum der Anteilseignerin (hier: C Inc.) der
(fiktiv) „finanzierten Kapitalgesellschaft“ in
Gestalt der Vergütungen zufließt.
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bb) Der enge Zusammenhang zur Gewinnermittlung
der Personengesellschaft erweist sich auch daran, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs.
1 bis 4 KStG 2002 n.F. nicht ausschließlich bei der
Kapitalgesellschaft geprüft werden können. Jedenfalls ist
der sog. Drittvergleich gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der
„tatsächlich darlehensempfangenden“
Personengesellschaft zu führen (BMF-Schreiben in BStBl I 2004,
593 = SIS 04 27 15 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, a.a.O., § 8a Rz
318; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O.,
§ 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 608).
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7. Die von der Klägerin vorgetragenen
Einwendungen greifen nicht durch.
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a) Die Anwendung des § 8a Abs. 5 KStG
2002 n.F. ist nicht durch abkommensrechtliche Maßgaben
„gesperrt“. Zwar hat der Senat entschieden, dass
der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at
arm’s length“ (Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens
der Organisation for Economic Cooperation and Development -
OECD-Musterabkommen -, hier: Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung
der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989,
BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) bei verbundenen Unternehmen
eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen
entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der
Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme
einer vGA unterworfen sind (Senatsurteil vom 11.10.2012 I R 75/11,
BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046 = SIS 12 33 94; insoweit von der
verwaltungsbezogenen weiteren Anwendungssperre laut BMF-Schreiben
vom 30.3.2016, BStBl I 2016, 455 = SIS 16 05 83 ausgespart). §
8a KStG 2002 n.F. enthält aber keine entsprechenden
„Sonderbedingungen“. Die Vorschrift ist vielmehr
in den Maßstab des Fremdvergleichs - wenn auch bezogen auf
den Umstand der Fremdkapitalüberlassung „als
solcher“ - eingebunden. Letzteres erweist sich
insbesondere an § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG
2002 n.F. (Drittvergleich), der die Möglichkeit eröffnet,
der gesetzlichen Typisierung einer „unangemessenen
Finanzierung“ bei ergebnisunabhängigen
Vergütungen durch den Nachweis zu begegnen, dass die
Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen
Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten
können (s.a. Pung/Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 72;
Gosch, a.a.O., § 8a Rz 37; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art.
9 Rz 107; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 28;
Hick, FR 2015, 285, 286). Darüber hinaus betrifft die
Belastungsentscheidung des Streitfalls in ihrer Grundlage (§
8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.) das Beteiligungsverhältnis zwischen
den Gesellschaften B Inc. und C Inc., die beide in den USA
ansässig sind, so dass es an dem für die Sperrwirkung
entscheidenden grenzüberschreitenden Anknüpfungspunkt
fehlt.
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b) Jener gerade beschriebene Aspekt der
„Escape-Möglichkeit“ (§ 8a Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F.) steht auch einem Erfolg
der Einwendung der Klägerin entgegen, die
verfassungsrechtlichen Zweifel des Senats an der sog. Zinsschranke
des § 4h EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten
steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen -
Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung - vom 16.7.2009
(BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und
§ 8a KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes -
UntStRefG - 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007,
630) - s. insoweit Vorlagebeschluss vom 14.10.2015 I R 20/15 (BFHE
252, 44 = SIS 16 01 39) - müssten erst recht auf § 8a
KStG 2002 n.F. zu beziehen sein (wie hier im Ergebnis auch Hick, FR
2015, 285, 287). Dies gilt mit Blick auf den typisierenden Zweck
der Regelung auch für den Fall, dass die konkrete
wirtschaftliche Situation der Klägerin einen solchen
„Escape“ nicht gestattet. Auch ist es in diesem
Zusammenhang ohne Bedeutung, dass § 8a KStG 2002 n.F. - im
Gegensatz zur sog. Zinsschranke (§ 4h EStG 2002 i.d.F. des
UntStRefG 2008) - einen „Zinsvortrag“ nicht
vorsieht.
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8. Das FA hat die Einkommenserhöhung im
Feststellungsbescheid den laufenden Einkünften zugeordnet.
Auch die Begründung des Gesetzentwurfs bezieht sich - wie
ausgeführt - allgemein auf die gesetzgeberische Absicht, den
„der Kapitalgesellschaft zuzurechnende(n) Anteil der
Einkünfte aus der Personengesellschaft“ - wohl i.S.
der laufenden Einkünfte, soweit um die Vergütungen
gemindert - zu erhöhen (s. insoweit auch z.B. Gosch, a.a.O.,
§ 8a Rz 300; Hick, FR 2015, 287). Da diese Einkünfte
ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind, muss im
anhängigen Verfahren nicht entschieden werden, ob in anderen
Sachverhaltskonstellationen eine Zuordnung zum Bereich des
Sonderbetriebsvermögens in Betracht kommt (s. insoweit z.B.
Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a
KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 603).
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9. Ebenso sind bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin auf der Grundlage des
mitunternehmerisch erwirtschafteten gewerblichen Gewinns
Rechtsfehler nicht ersichtlich.
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10. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.
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