Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.4.2015 6 K
1284/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, schloss am
15.3.2006 mit ihrer - zum damaligen Zeitpunkt - alleinigen
Gesellschafterin, der A-GmbH als Organträgerin, einen
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Die Verpflichtung
zur Gewinnabführung sollte erstmals für das
Geschäftsjahr 2006 gelten. Der Vertrag bedurfte zu seiner
Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider
Gesellschaften und sollte „mit der Eintragung in das
Handelsregister ... wirksam [sein] und ... rückwirkend ab dem
1.1.2006 [gelten]“.
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Die Gesellschafterversammlung der A-GmbH
stimmte dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit
Beschluss vom 12.9.2006 zu, die Gesellschafterversammlung der
Klägerin am 9.10.2006. Der protokollierende Notar meldete den
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit notariell
beglaubigter Registeranmeldung vom 18.9.2006 zur Eintragung in das
Handelsregister beim zuständigen Amtsgericht (AG) an. Die
Anmeldung ging dort am 24.10.2006 ein. Der Rechtspfleger beim AG
erstellte unter dem 6.12.2006 einen Quittungsvermerk, dem zufolge
er das „Schreiben nebst Anlagen heute erhalten“ habe.
Die Quittung ging ausweislich des Eingangsstempels am 12.12.2006
bei der Kanzlei des Notars ein.
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Die Eintragung des Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erfolgte -
aufgrund einer Verkettung verschiedener Umstände - erst am
26.1.2007. Am 14.6.2007 schlossen die A-GmbH und die Klägerin
eine Nachtragsvereinbarung zum Gewinnabführungsvertrag, in der
die Mindestlaufzeit des Vertrags bis zum 31.12.2011, 24 Uhr,
festgelegt wurde. Die Änderung wurde am 1.8.2007 in das
Handelsregister eingetragen.
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Die Klägerin führte den Gewinn in
Höhe von ... EUR an die A-GmbH ab und wies dies in ihrer
Bilanz zum 31.12.2006 entsprechend aus.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die Gewinnabführung als
verdeckte Gewinnausschüttung, da der
Ergebnisabführungsvertrag aufgrund fehlender
Handelsregistereintragung in 2006 nicht wirksam geworden sei. Er
setzte gegenüber der Klägerin entsprechend
Körperschaftsteuer für das Jahr 2006 fest. Die nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg mit Urteil vom 8.7.2013 6 K 3578/11 als
unbegründet abgewiesen.
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Bereits am 29.8.2008 hatte die
Klägerin beim FA den Antrag gestellt, die
Körperschaftsteuerfestsetzung wegen Unbilligkeit aufzuheben.
Diesen Antrag lehnte das FA mit dem streitgegenständlichen
Bescheid vom 5.11.2008 ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg
(FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.4.2015 6 K 1284/14,
EFG 2015, 2156 = SIS 15 25 39).
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Mit der hiergegen
gerichteten Revision beantragt die Klägerin
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die Körperschaftsteuer 2006 auf 0 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass das FA nicht
dazu verpflichtet ist, die Körperschaftsteuer für 2006
aus Billigkeitsgründen auf 0 EUR festzusetzen.
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1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der
Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die
Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falls unbillig
wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus - im Streitfall
allein streitigen - sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar
dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des
Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber
die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als
tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge,
die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (z.B.
Senatsbeschlüsse vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl
II 2014, 1016 = SIS 14 22 37; vom 14.10.2015 I R 20/15, BFHE 252,
44 = SIS 16 01 39; Senatsurteil vom 21.9.2016 I R 65/14, BFH/NV
2017, 267 = SIS 17 01 72; dem folgend z.B. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 19.2.2015 9 C 10/14,
BVerwGE 151, 255).
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Von einer solchen sachlichen Unbilligkeit ist
im Streitfall - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht
auszugehen.
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a) Verpflichtet sich eine GmbH mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren
ganzen Gewinn an ein einziges anderes inländisches
gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß
§ 17 i.V.m. § 14 des Körperschaftsteuergesetzes 2002
in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung (KStG 2002)
das Einkommen der Organgesellschaft - soweit sich aus § 16
KStG 2002 nichts anderes ergibt - dem Träger des Unternehmens
(Organträger) unter den dort bestimmten Voraussetzungen
zuzurechnen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist das
Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals
für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr
der Organgesellschaft endet, in dem der
Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.
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§ 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
2002 setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des
Gewinnabführungsvertrags voraus (vgl. Senatsurteil vom
30.7.1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33 = SIS 98 03 36,
zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1984;
Senatsbeschluss vom 22.10.2008 I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II
2009, 972 = SIS 09 00 24, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 3 Satz
1 KStG 1999, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.9.2009
IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03, zu
§ 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1996). Verpflichtet
sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der
Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die
Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der
Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird (vgl.
Beschlüsse des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24.10.1988 II ZB
7/88, BGHZ 105, 324 = SIS 89 01 20; vom 30.1.1992 II ZB 15/91, NJW
1992, 1452 = SIS 92 07 33). Der Rechtsprechung ist weiter zu
entnehmen, dass für das Steuerrecht ein mangels Eintragung in
das Handelsregister nichtiger Organschafts- und
Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner
Durchführung nicht nach den Grundsätzen der fehlerhaften
Gesellschaft als wirksam zu behandeln ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil
in BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03; zur Behandlung
fehlerhafter Unternehmensverträge z.B. BGH-Urteil vom
5.11.2001 II ZR 119/00, NJW 2002, 822).
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Danach hat zwischen der Klägerin und der
A-GmbH im Jahr 2006 keine körperschaftsteuerrechtliche
Organschaft bestanden. Der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag vom 15.3.2006 ist nach den
Feststellungen der Vorinstanz erst am 26.1.2007 in das
Handelsregister der Klägerin eingetragen worden und damit erst
zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich wirksam geworden. Eine
Zurechnung des Einkommens der Klägerin ist damit erstmals
für das Jahr 2007 - dem Kalenderjahr, in dem das
Wirtschaftsjahr der Klägerin endet, in dem der
Gewinnabführungsvertrag wirksam wird - möglich. Dies
ergibt sich bereits aus dem Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag der Klägerin selbst, wonach
dieser „mit der Eintragung in das Handelsregister ...
wirksam“ sein sollte. Zwischen den Beteiligten besteht
insoweit auch kein Streit.
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b) Das FG hat im angefochtenen Urteil keine
sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung erkennen können.
Der Gesetzgeber habe die Besteuerung der Organgesellschaft anstelle
des Organträgers zwischen dem (auch rückwirkend
möglichen) Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags und
seiner Eintragung in das Handelsregister bewusst in Kauf genommen,
mithin sei ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands des
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 über die mit der Norm
verbundenen Wertungen des Gesetzgebers nicht feststellbar. Ein
Erlass der auf dem Gewinn der Organgesellschaft lastenden
Körperschaftsteuer würde damit die vom Gesetzgeber
bezweckte Geltungsanordnung des Gesetzes unterlaufen. Dies gelte
auch dann, wenn die verzögerte Registereintragung auf einem
behördlichen Fehlverhalten des Registergerichts beruhe.
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c) In dieser Würdigung ist dem FG
beizupflichten. Die Entscheidung des FA ist nach Maßgabe des
§ 102 FGO als rechtmäßig anzusehen.
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(1) Entscheidend ist, dass das Gesetz eine
Zurechnung des Einkommens einer Organgesellschaft erstmals für
das Kalenderjahr vorsieht, in dem das Wirtschaftsjahr der
Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag
wirksam wird. Damit bestimmt nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut
des Gesetzes der Tag der Eintragung des
Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister als
maßgeblicher Zeitpunkt für das Wirksamwerden des
Gewinnabführungsvertrags den Zeitpunkt, in dem die
Rechtsfolgen der Organschaft erstmals eintreten. Nur dies
entspricht offensichtlich auch dem Willen des Gesetzgebers.
Abgesehen davon, dass er weder in § 14 KStG 2002 selbst noch
in einem anderen Regelungszusammenhang Ausnahmen von dem
Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags als
maßgeblichem Zeitpunkt angeordnet hat, wäre es ihm ohne
weiteres möglich gewesen, auf einen anderen Umstand, z.B. den
Zeitpunkt, in dem der entsprechende Antrag beim Registergericht
gestellt wird, abzustellen.
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(2) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift
des § 14 KStG 2002, wie sie sich aus den Gesetzesmaterialien
zum Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der
Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze
(Steueränderungsgesetz 1992) vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146) sowie des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003,
660, BStBl I 2003, 321) ergibt, stützt dieses Ergebnis. Der
Gesetzgeber hat erstmals mit dem Steueränderungsgesetz 1992 in
§ 14 Nr. 4 Satz 1 und 2 KStG 1992 eine Verlängerung der
Frist für das Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags
auf den Ablauf des folgenden Wirtschaftsjahres, für das er
erstmals gelten soll, gesetzlich vorgesehen (vgl. BTDrucks 12/1108,
S. 67). Bis zu dieser Änderung des § 14 KStG 1992 galt,
dass sämtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen des für die
steuerliche Anerkennung der Organschaft vorgeschriebenen
Gewinnabführungsvertrags spätestens am Ende des
Wirtschaftsjahres vorliegen mussten, für das ein
Organschaftsverhältnis vereinbart worden ist. Damit war der
Tag der Eintragung in das Handelsregister als maßgeblicher
Zeitpunkt für das Wirksamwerden i.S. des § 14 KStG 1977
anzusehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26.8.1987 I R 28/84, BFHE
151, 135, BStBl II 1988, 76 = SIS 88 07 22). Mit dem
Steuervergünstigungsabbaugesetz ist der Gesetzgeber zu dieser
früheren Rechtslage wieder zurückgekehrt. Er hat das
ausweislich der Gesetzesbegründung bewusst getan, indem er
ausdrücklich auf die bisherige Rechtslage nach dem
Steueränderungsgesetz 1992 („Bislang kann
...“, vgl. BTDrucks 15/119, S. 43) Bezug genommen und die
neue Rechtslage als Verkürzung der bisherigen Frist verstanden
hat („Künftig soll ...“, vgl. BTDrucks
15/119, S. 43). Zwar hat der Gesetzgeber keine konkrete
Begründung dafür gegeben, warum er die Frist für das
Wirksamwerden eines Gewinnabführungsvertrags verkürzt hat
und zur Rechtslage vor dem Steueränderungsgesetz 1992
zurückgekehrt ist. Dessen bedarf es jedoch nicht; ausreichend
ist, dass der objektivierte Wille des Gesetzgebers sich aus dem
Wortlaut und dem Sinnzusammenhang, in den die Norm hineingestellt
worden ist, ergibt (z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 151, 255). Das
ist vorliegend der Fall.
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Der Gesetzgeber hat damit, obwohl ihm - wie
erläutert - in Bezug auf die Wirksamkeitsvoraussetzungen eines
Gewinnabführungsvertrags ein Abstellen auf von der
Organgesellschaft zu beeinflussende Umstände durchaus
möglich gewesen wäre, im Rahmen seiner
verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungsbefugnis die
Wirkungen und Umstände des jeweiligen Einzelfalles bewusst
unberücksichtigt gelassen und maßgeblich auf die
Registereintragung abgestellt. Damit besteht aber der für eine
sachliche Billigkeitsmaßnahme erforderliche
Gesetzesüberhang über die Wertungen des Gesetzgebers
nicht. Da auch im Rahmen des Billigkeitserlasses aus sachlichen
Gründen eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen ist
(z.B. Senatsbeschlüsse in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 =
SIS 14 22 37, und in BFHE 252, 44 = SIS 16 01 39; BVerwG-Urteil in
BVerwGE 151, 255; s.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
11.5.2015 1 BvR 741/14, HFR 2015, 882 = SIS 15 13 85), war das FA
im vorliegenden Fall nicht verpflichtet, von einer Besteuerung des
Gewinns der Klägerin abzusehen.
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(3) Eine verzögerte Bearbeitung eines
Eintragungsantrags durch eine andere Behörde - hier des
Registergerichts - vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern.
Dies bereits deshalb, weil ein derartiger Geschehensablauf nicht
geeignet wäre, die Annahme eines für eine sachliche
Unbilligkeit erforderlichen Überhangs des Gesetzes über
die Wertungen des Gesetzgebers zu begründen oder zu ersetzen
(vgl. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 100).
Demgemäß kann sich der Senat auch nicht der
Argumentation der Klägerin anschließen, nach der die
Vereinnahmung des Steuerbetrags, obwohl dieser im Rahmen einer
etwaigen Amtshaftung (§ 839 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
wieder zu erstatten wäre, als missbräuchlich anzusehen
ist und sich das Ermessen des FA zugunsten einer
Billigkeitsentscheidung auf Null reduziert.
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(4) Der Senat hat nicht auf die Auffassung des
FG Düsseldorf (Urteile vom 25.11.2003 6 K 3001/01 K = SIS 09 10 34, und vom 17.5.2011 6 K 3100/09 K, G, AO = SIS 12 31 97)
einzugehen, nach der dann eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen
ist, wenn aufgrund falscher Anwendung steuerrechtlicher
Vorschriften durch andere Behörden die Finanzämter
belastende steuerliche Folgen ziehen müssten, ohne diese
kompensieren zu können. Unabhängig von der Frage, ob der
Senat dieser Beurteilung folgen könnte, ist der anhängige
Fall dadurch gekennzeichnet, dass steuerrechtliche Vorschriften
nicht falsch, sondern - wie erläutert - zutreffend angewandt
worden sind.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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