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I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger
und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit
einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H.
beschränkt haftender Mitgesellschafter einer
Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der
betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in
Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H.
hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene.
Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und
(einzige) Komplementärin war eine ungarische
Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt
felelösségü társaság (KFT), die
T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls
mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur
Geschäftsführung in der T-BT war nach dem
Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im
Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.
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Die T-BT erzielte Einkünfte aus der
Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der
darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische
Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren
alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der
Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte
auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter
als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH.
Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der
Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H.
Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt
der Beigeladene.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der T-BT, die in
Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das
Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und
Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger
als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die
betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und
c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom
18.7.1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte
sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung,
die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus
der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6
Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung
freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1
Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die
Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen
Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn
könne für gewerblich geprägte oder infizierte
Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT
in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG)
Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2.9.2010 9 K
2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt - und
übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit
gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) auf das FA -, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als
unbegründet ab; das Urteil ist in EFG 2011, 415 = SIS 10 41 80
veröffentlicht.
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Seine Revision stützt der Kläger
auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr
sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen
Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die
Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der
Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat keine Anträge
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um
den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden
Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des
DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden
können.
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1. Sowohl der Kläger als auch der
Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit
ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG 1990 - ). Damit sind die
Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche
Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der
Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs.
5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung)
erfüllt.
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2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1
DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1
DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene
Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden
dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in
Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte,
auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt
ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23
Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).
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Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S.
des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert
werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen
ab:
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Zunächst kommt es darauf an, ob das
Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach
Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil
die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft
infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem
Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als
abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde
bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation
noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom
19.5.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 = SIS 10 17 73; s. aber auch Senatsurteile vom 4.4.2007 I R 110/05, BFHE 217,
535, BStBl II 2007, 521 = SIS 07 19 19; vom 20.8.2008 I R 34/08,
BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 = SIS 08 38 83); sie ist indes zu
verneinen (nachfolgend a).
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Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es
sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um
Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen
Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2
DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell
ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in
Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt,
die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23
Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten
„aktiven“ Tätigkeiten. Auch diese Frage ist
im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften
der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend
unter b).
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Die Zuweisung des Besteuerungsrechts
hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte
solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1
DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können.
Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter
handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland
besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf
tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch
näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den
gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht
durcherkennen (nachfolgend unter c).
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a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn
dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in
diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen
seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort
gelegene Betriebsstätte ausübt. Als „Unternehmen
eines Vertragsstaats“ versteht das Abkommen ein
Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen
Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn).
„Person“ in diesem Sinne sind natürliche
Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn).
Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger,
die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt
werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).
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aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei
dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem
Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in
Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in
Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie
Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist
damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art.
1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und
danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus
Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich
anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer)
der T-BT.
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bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist
im Streitfall für die Anwendung des Abkommens
maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte
Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist,
ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des
Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine
unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art.
3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat - hier Deutschland
- überantwortet. Soweit die Organisation
for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem
sog. Partnership Report („The Application of the
OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International
Taxation, No. 6“) aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil
und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein
Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/
Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen
Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr.
Schmidt, IStR 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale
Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.;
Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils
m.w.N.) eine andere - „abkommensorientierte“ -
Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an
den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung - im
Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl.
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 16.4.2010,
BStBl I 2010, 354 = SIS 10 09 14 Tz. 4.1.4.1.) - nicht
beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin
[Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig,
2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., §
50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13
OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz
80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in
Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in
Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25;
Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang,
Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer
in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht
der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger,
daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile
in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 = SIS 07 19 19; in BFHE 222,
521, BStBl II 2009, 263 = SIS 08 38 83). Denn eine Bindung des
Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters - hier Deutschland -
an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft
im Quellenstaat - hier Ungarn - lässt sich dem
OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn
entnehmen:
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Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn - der sog.
Methodenartikel - entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk.
Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die
Freistellung für Einkünfte, die „nach diesem
Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden“
können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des
Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im
Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der
Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen
im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur
einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus,
wessen rechtlicher Beurteilung dieses
„Besteuern-Können“ zu überantworten
ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier
interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art.
3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des
Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog.
Anwenderstaats.
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Ein stringentes „Auslegungskonzept
(...)“, wonach „auf der Ebene des Abkommens die
Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist“ (so
aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein „Schluss von der
Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart“
gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O.,
Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz
191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem
Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem
Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und
gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten
Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat
sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen
Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak,
Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S.
146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten
hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung
von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das
innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der
Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2
OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen
Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der
jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch
nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas
zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog.
Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im
jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der
Freistellung - und damit einer „Anwendung“ von
Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk - bedarf es dessen aber nicht, wenn
bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige
Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist.
Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall,
verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht
bereits im Ansatz. sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art.
23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.
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Zu berücksichtigen bleibt überdies,
dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership
Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die
Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der
entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000
(s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können.
Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei
dem - bereits am 27.10.1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs.
2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031) - DBA-Ungarn; den Willen der
Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren
Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige
Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9.2.2011 I R 54,
55/10, BFHE 232, 476 = SIS 11 11 52; konkret für den
Partnership Report z.B. Weggenmann in
Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67;
Kempermann, daselbst, Rz 3.15. Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143
ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.],
Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht,
2004, S. 103, 112).
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Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011,
91, 96) zutreffend darauf hin, dass die
„Zweistufigkeit“ der Gewinnbesteuerung nach dem
intransparenten Besteuerungskonzept - einmal auf der Ebene der
Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter - bei
Anwendung der „abkommensorientierten“ Auffassung
versagt und auf der ersten Ebene „stehenbleibt“,
weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann
innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein
solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine
Dividende.
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Schließlich sind insofern auch
Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen
zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung
entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte
Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat „zu dem
Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem
maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden
können“ (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer,
IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683,
684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass
sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats
zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch
gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts
anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.
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b) Ist die T-BT sonach (auch) aus
Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln,
kann sie ihren Gesellschaftern - hier dem Kläger sowie dem
Beigeladenen - jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte
(vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht
für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte
stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23
Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung
dafür ist indes, dass die Gesellschafter - zum einen -
(aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und - zum anderen -
durch eine feste Geschäftseinrichtung den
Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn
genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die
Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen - und
den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) - Feststellungen
allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von
darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen
Feststellungen für sich genommen nicht originär
gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr
Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält
es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden
abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus
steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15
Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen - worüber
unter den Beteiligten kein Streit besteht - nach den
gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog.
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne
dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese
Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche
Einkunftsqualifikation jedoch - entgegen der Annahme der
Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354
= SIS 10 09 14 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn
BMF-Schreiben vom 24.9.1999, FR 2000, 238; IStR 2010, 536 mit
Anmerkung Wassermeyer) - nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt
es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also
derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im
Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige
Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28.4.2010 I R 81/09, BFHE 229,
252 = SIS 10 17 74; vom 9.12.2010 I R 49/09, BFHE 232, 145 = SIS 11 06 12). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte
Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für
gewerblich „infizierte“ Einkünfte der sog.
Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung
(vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O.,
Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit
einhergehend - also ausgehend von einer originär lediglich
vermögensverwaltenden Betätigung - ermangelt es für
die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen
Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand
eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung
eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das
Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland
ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 6.7.1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18 = SIS 79 00 10); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem
Geschäftsbetrieb nicht.
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Auf die Antwort der unter den Beteiligten
kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn
zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt
unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem
Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu
einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich
freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder
ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist,
kommt es demnach nicht mehr an.
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c) Das Besteuerungsrecht für die danach
ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart
richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21
DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit
die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren;
hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das
von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist.
Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend
freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537;
derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet
Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die
Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen
Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat
zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks
ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als
beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts
anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend
aufzuteilen.
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3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom
FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist.
Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer
Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die
Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird
sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit
gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen
Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf
den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1
i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.
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