DBA-Schweiz, leitende Angestellte, Ort der Tätigkeitsausübung: Die Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fällt, wird auch dann i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 "in der Schweiz ausgeübt", wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. - Urt.; BFH 25.10.2006, I R 81/04; SIS 07 06 03
I. Die Beteiligten streiten über die
Auslegung von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11.8.1971 -
DBA-Schweiz 1971 - (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F.
des Protokolls vom 21.12.1992 - DBA-Schweiz 1992 - (BGBl II 1993,
1888, BStBl I 1993, 928).
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1997) gemeinsam in
Deutschland lebten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden. Der Kläger war im Streitjahr Geschäftsführer
einer deutschen GmbH und zugleich Prokurist einer AG (X-AG) mit
Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz. Für die X-AG
war der Kläger im Streitjahr an insgesamt 12 Tagen tätig;
davon entfielen 2 Tage auf Tätigkeiten in der Schweiz und 10
Tage auf Tätigkeiten in Deutschland. Einer Bestätigung
des zuständigen schweizerischen Steueramts zufolge wurden die
für diese Tätigkeit von der schweizerischen
Tochtergesellschaft gezahlten Einkünfte des Klägers mit
schweizerischer Quellensteuer belastet.
Mit der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr beantragte der Kläger unter Hinweis
auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, den von der X-AG gezahlten
Arbeitslohn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erfasste
jedoch den auf die Tätigkeit in Deutschland entfallenden
Anteil der schweizerischen Einkünfte (5/6) unter Anrechnung
der anteiligen Schweizer Quellensteuer als im Inland
steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Köln entschied durch Urteil vom
24.5.2004 10 K 494/00, dass die aus der Schweiz stammenden
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
in vollem Umfang unter Berücksichtigung des
Progressionsvorbehalts (§ 32b des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ) steuerfrei zu stellen seien. Sein Urteil ist in EFG 2005,
22 = SIS 04 34 69 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA unter
Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 7.7.1997 (BStBl I 1997, 723 = SIS 97 21 92) die Verletzung von
Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Das BMF ist dem Verfahren gemäß
§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.
Einen Antrag hat es nicht gestellt.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der auf die
Tätigkeit in der Schweiz entfallende Arbeitslohn des
Klägers ist nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen
Einkommensteuer einzubeziehen.
1. Nach den Feststellungen des FG, die nicht
mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§
118 Abs. 2 FGO), hatte der Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz
im Inland. Er war mithin gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1
EStG unbeschränkt steuerpflichtig mit der Folge, dass er mit
allen im Streitjahr erzielten Einkünften der Einkommensteuer
unterlag. Ferner ist das FG ersichtlich davon ausgegangen, dass der
Kläger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland
ansässig war (Art. 4 DBA-Schweiz 1992); diese
Einschätzung wird erkennbar von den verfahrensbeteiligten
Finanzbehörden geteilt.
2. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in Deutschland ansässigen
Person aus der Schweiz stammende Gehälter, Löhne und
ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992,
soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie in
der Schweiz besteuert werden können (a) und wenn die Arbeit in
der Schweiz ausgeübt wird (b).
a) In der Schweiz besteuert werden können
gemäß Art. 15 Abs. 4 Satz 1 und vorbehaltlich des Art.
15a DBA-Schweiz 1992 die Einkünfte einer natürlichen
Person, die in Deutschland ansässig, aber als
Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder
Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft
tätig ist. Die Tätigkeit darf allerdings nicht so
abgegrenzt sein, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der
Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht,
so können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4
Satz 2 DBA-Schweiz 1992).
Im Streitfall war der Kläger nach den
Feststellungen des FG als Prokurist der schweizerischen X-AG
tätig; die dafür bezogenen Einkünfte sind in der
Schweiz besteuert worden. Wo der Kläger seine Tätigkeit
ausgeübt bzw. dass er sich an 10 von 12 Tagen außerhalb
der Schweiz aufgehalten hat, ist insoweit ohne Belang. Eine
abgegrenzte Tätigkeit, die lediglich Aufgaben außerhalb
der Schweiz umfasst hätte, hat das FG nicht festgestellt.
b) Die Tätigkeit eines in Deutschland
ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische
Kapitalgesellschaft, die Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
unterfällt und nicht so abgegrenzt ist, dass sie nur Aufgaben
außerhalb der Schweiz umfasst, wird i.S. des Art. 24 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 „in der Schweiz
ausgeübt“. Das gilt auch dann, wenn sie
tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz
verrichtet wird. Denn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 enthält
für seinen Anwendungsbereich eine Fiktion des
Tätigkeitsortes.
aa) Für eine solche Auslegung des Art. 15
Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 spricht, wie der Senat schon in seinem
Beschluss vom 15.12.1998 I B 45/98 (BFH/NV 1999, 751 = SIS 98 57 15) ausgeführt hat, zum einen die Entstehungsgeschichte der
Vorschrift.
Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ist in den
Jahren bis 1971 verhandelt, am 18.6.1971 paraphiert und am
11.8.1971 unterzeichnet worden. Zu jener Zeit galt noch das
Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15.7.1931
i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20.3.1959 (DBA-Schweiz 1931/1959).
Nach Art. 4 dieses Abkommens durften Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit - von hier nicht bedeutsamen
Ausnahmen abgesehen - „nur in dem Staat
besteuert“ werden, „in dessen Gebiet die
persönliche Tätigkeit ausgeübt wird“. Dazu
hatte sich in langjähriger Rechtsprechung und Praxis der
Grundsatz herausgebildet, dass die Tätigkeit von Direktoren
und Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft am Ort des
Sitzes der Gesellschaft „ausgeübt“ werde,
sofern sie nicht lediglich im Ausland sich auswirkende Aufgaben
umfasse (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
12.8.1960 VI 300/58 S, BFHE 71, 514, BStBl III 1960, 441 = SIS 60 02 49, m.w.N.). Diese Handhabung wurde zwar sodann vom erkennenden
Senat in Frage gestellt und zum Gegenstand einer Anrufung des
Großen Senats des BFH gemacht (Senatsbeschluss vom 16.12.1970
I R 203/66, BFHE 100, 534A). Im Verfahren des Großen Senats
des BFH machte der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen
jedoch ausdrücklich geltend, dass durch die Jahrzehnte
bestehende kontinuierliche Handhabung sowohl in Deutschland als
auch in der Schweiz möglicherweise sogar ein Gewohnheitsrecht
des genannten Inhalts entstanden sei (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 15.11.1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433,
436, BStBl II 1972, 68, 69 = SIS 72 00 42).
Vor diesem historischen Hintergrund ist davon
auszugehen, dass mit den im DBA-Schweiz 1992 getroffenen Regelungen
die seinerzeit übliche und später vom Großen Senat
des BFH gebilligte Handhabung festgeschrieben werden sollte (ebenso
schon Senatsurteil vom 5.10.1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II
1995, 95 = SIS 95 04 54). Das wird vor allem daran deutlich, dass
sowohl der damals geltende Grundsatz (Besteuerungsrecht des Staates
der Kapitalgesellschaft) als auch die vom BFH anerkannten Ausnahmen
von diesem Grundsatz - namentlich der Fall der abgegrenzten
Auslandstätigkeit - in den Abkommenstext eingearbeitet worden
sind. Zudem heißt es in der Denkschrift der Bundesregierung
zum Abkommen, dass die in Art. 15 Abs. 5 (heute: Abs. 4) enthaltene
Regelung „auf ... einer langjährigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung“ beruhe (BTDrucks
VI/3233, Abschnitt B, zu Art. 15). Angesichts dessen spiegelt die
Zuweisung des Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
erkennbar die Vorstellung des Gesetzgebers wider, dass ein
leitender Angestellter seine Leitungstätigkeit
regelmäßig am Ort der Ansässigkeit der
Kapitalgesellschaft ausübt (so auch Senatsbeschluss in BFH/NV
1999, 751 = SIS 98 57 15; a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil
vom 13.5.2003 11 K 125/99, EFG 2003, 1459 = SIS 03 40 35).
bb) Ob man dieser Einschätzung in der
Sache folgt, ist für die Auslegung von Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 unerheblich. Man mag der Fiktion des
Tätigkeitsortes entgegenhalten, dass dadurch die Verwertung
einer nichtselbständigen Arbeit unzulässigerweise mit
ihrer Ausübung gleichgesetzt werde (vgl. F.W., IStR 1993, 331;
Sutter/ Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer,
Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 77
f.). Man kann auch darauf verweisen, dass der erkennende Senat in
Bezug auf andere Abkommen der Auffassung des Großen Senats
des BFH in späteren Entscheidungen ausdrücklich nicht
(mehr) gefolgt ist (BFH-Beschluss vom 5.7.1990 I B 17/90, BFH/NV
1991, 146 = SIS 91 13 70; BFH-Urteil in BFHE 175, 424, BStBl II
1995, 95 = SIS 95 04 54; BFH-Beschluss vom 2.5.1997 I B 117/96,
BFH/NV 1998, 18, jeweils zu Art. 15 DBA-Kanada). Das historisch
geprägte Verständnis des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
wird hierdurch nicht in Frage gestellt (vgl. dazu auch Senatsurteil
vom 11.10.2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl II 2002, 271 =
SIS 01 06 06).
cc) Die Bedeutung des Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 als Fiktion des Tätigkeitsortes muss auch bei
der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992
berücksichtigt werden (ebenso Brandis in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 15 DBA-Schweiz Rz 106; Prokisch in
Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 15 Rz 80; Kolb in Gocke/Gosch/M.
Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht,
Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 768 f.; Miessl, IStR
2005, 477, 480; Eidgenössische Steuerverwaltung - EStV - vom
4.6.1997 und vom 30.9.1999, abgedruckt in Locher/Meier/v.
Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B
24.1.1 Nr. 27 und B 15.4 Nr. 17; FW, IStR 1999, 117, 118; a.A.
BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723 = SIS 97 21 92; FG
Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2003, 1459 = SIS 03 40 35;
Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 83;
Neyer, IStR 2005, 514). Zwar ist dem FA ebenso wie dem BMF
zuzugeben, dass eine solche Interpretation nicht die einzig
mögliche ist. Auch die von der Finanzverwaltung vertretene
Auffassung, dass es nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz
1992 darauf ankomme, wo die Arbeit eines leitenden Angestellten
tatsächlich ausgeübt wird, ist durch den Wortlaut der
Bestimmung gedeckt. Doch ist nicht nur im Hinblick auf die
Entstehungsgeschichte des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, sondern
vor allem in Ansehung der langjährigen Praxis der
Vertragsstaaten der von den Klägern vertretenen Auslegung der
Vorzug zu geben.
Die deutsche Finanzverwaltung (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723 = SIS 97 21 92) und die
Eidgenössische Steuerverwaltung (vgl. EStV vom 4.6.1997,
abgedruckt in Locher/Meier/v. Siebenthal/ Kolb, a.a.O., B 24.1.1
Nr. 27) haben über mehr als zwei Jahrzehnte hinweg die Fiktion
des Tätigkeitsortes leitender Angestellter nicht nur auf Art.
15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, sondern auch auf Art. 24 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bezogen. Die Berücksichtigung der
nachfolgenden Praxis der Vertragsdurchführung bei der
Auslegung internationaler Verträge ist
völkergewohnheitsrechtlich anerkannt (vgl. Ipsen,
Völkerrecht, 4. Aufl., § 11 Rz. 14, m.w.N.) und
darüber hinaus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge
kodifiziert. Sie ist ein gewichtiges und objektiv feststellbares
Indiz dafür, wie die Parteien den Vertrag einvernehmlich
verstehen bzw. zumindest im Zeitpunkt des Vertragsschlusses und in
den darauf folgenden Jahren verstanden haben. Dieses
einvernehmliche Verständnis enthält eine für die
Abkommensauslegung maßgebliche authentische Interpretation
durch die Vertragsparteien, von der sich die deutsche
Finanzverwaltung nicht einseitig durch eine abweichende Deutung des
Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 lösen kann (ebenso FW, IStR
1999, 117; Kolb in Gocke/Gosch/M. Lang, a.a.O., S. 768 f.).
dd) Die vom FA zur Begründung seiner
Auffassung herangezogene Entscheidung des Senats zur Besteuerung
von Arbeitnehmern an Bord eines Binnenschiffes (Urteil vom
22.10.2003 I R 53/02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704 = SIS 03 53 45) ist im Streitfall nicht einschlägig. Art. 15 Abs. 3
DBA-Schweiz 1992, der dieser Entscheidung zugrunde liegt, kann mit
Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 im Hinblick auf dessen
Entstehungsgeschichte und die mit dieser Regelung verbundene Praxis
der Vertragsdurchführung nicht verglichen werden.
c) Das FG ist daher zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger seine Tätigkeit als
Prokurist der schweizerischen X-AG i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ausgeübt hat. Es hat
ferner revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)
festgestellt, dass die streitigen Einkünfte des Klägers
in der Schweiz besteuert worden sind. Daher erweist sich seine
Entscheidung als zutreffend, dass diese Einkünfte von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind und nur
dem Progressionsvorbehalt unterliegen.