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I. Streitig ist, ob die Abfindungszahlung
eines französischen Arbeitgebers an einen
nichtselbständig in Frankreich tätigen Arbeitnehmer in
die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer (Streitjahr
2006) einzubeziehen ist.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war im Zusammenhang mit seiner Anstellung bei der
inländischen X-GmbH & Co. KG - X - (Februar 2004) durch
Vertrag vom 30.6.2004 ab dem 1.7.2004 bei der französischen Y
S.A. (Y), einem Unternehmen der X-Gruppe, als
Geschäftsführer angestellt worden. Der Kläger blieb
daneben weiterhin für X in zeitlich beschränktem Umfang
tätig.
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Mit Aufhebungsvereinbarung vom 18.10.2006
beendeten Y, X und der Kläger das bestehende
Anstellungsverhältnis zu Y und X auf Veranlassung von Y im
allseitigen Einvernehmen mit Wirkung vom 7.10.2006. In der
Vereinbarung wird ergänzend auf die Tätigkeit des
Klägers für X verwiesen; auch dieses
Arbeitsverhältnis werde beendet, ohne dass hierfür eine
eigene Aufhebungsvereinbarung erforderlich wäre. Die Parteien
seien sich darüber einig, dass unterschiedliche Ansichten in
der weiteren strategischen Ausrichtung des Unternehmens Anlass
dafür gewesen seien, das Vertragsverhältnis zu beenden.
Als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes erhielt der
Kläger eine Abfindung in Höhe von 125.000 EUR brutto, die
in drei Raten ausgezahlt wurde. Zusätzlich zu dieser
Abfindungssumme durfte er seinen Laptop (Restbuchwert 300 EUR)
sowie sein Handy (Vertragswert 60 EUR) behalten.
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Mit seiner Einkommensteuererklärung
deklarierte der Kläger für das Streitjahr Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit (Bruttoarbeitslohn) von 12.939 EUR
(Zahlung von X) und von 111.287 EUR (Zahlung von Y), zudem die
ersten beiden Raten der Abfindung in Höhe von jeweils 45.000
EUR (Zahlung von Y); insoweit werde allerdings von einer
Steuerpflicht in Frankreich ausgegangen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) unterwarf den im Streitjahr beim Kläger
zugeflossenen Teil der Abfindung in Höhe von 90.360 EUR (zwei
Raten je 45.000 EUR zzgl. 360 EUR für Sachwerte) der
inländischen Besteuerung: Abfindungszahlungen seien kein
zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit
und würden auch nicht für eine konkrete Tätigkeit
gezahlt. Diese Einkünfte seien als „sonstige
Einkünfte“ im Wohnsitzstaat zu erfassen. Das
Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage statt (FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29.5.2012 3 K 1500/09, abgedruckt in
EFG 2012, 1939 = SIS 12 23 50).
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ); das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die Besteuerung der Abfindung in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) abkommensrechtlich
ausgeschlossen ist.
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1. Der in Deutschland wohnende Kläger ist
hier unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes - EStG 2002 - ); dies schließt
eine Besteuerung von Einkünften aus ausländischen Quellen
(hier: Zahlungen eines ausländischen Arbeitgebers) ein (§
2 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002, dort Nr. 4).
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Nach den Feststellungen des FG hat der
Kläger im Streitjahr im Zusammenhang mit der vorzeitigen
Auflösung seines Dienstvertrags mit Y bzw. X „als
Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes“ eine
(Teil-)Entschädigung erhalten. Durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist geklärt, dass eine solche
Entschädigung zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG 2002
zählt (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.1978 VI R 91/77, BFHE 126,
399, BStBl II 1979, 155 = SIS 79 00 82; s.a. Wassermeyer/Schwenke
in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 56e, m.w.N.).
Diese Regel greift - und zwar ersichtlich auch nach
Einschätzung des Klägers - im Streitfall ein. Die
Abfindung zählt daher nach deutschem Einkommensteuerrecht zu
den steuerpflichtigen Einkünften des Klägers.
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2. Die Abfindung ist allerdings nach
Maßgabe des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik
zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige
Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
21.7.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343), zuletzt
geändert durch das Zusatzabkommen vom 20.12.2001 (BGBl II
2002, 2372, BStBl I 2002, 892) - DBA-Frankreich -, von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Denn die
Zahlung kann nach diesem Abkommen nur in Frankreich besteuert
werden (Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich).
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a) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich
können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
vorbehaltlich etwaiger (hier nicht einschlägiger)
Sonderregelungen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem
die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte
herrühren, ausgeübt wird (Satz 1). Als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gelten nach Satz 2 der Regelung
insbesondere Gehälter, Besoldungen, Löhne,
Gratifikationen oder sonstige Bezüge sowie alle ähnlichen
Vorteile, die von anderen als den in Art. 14 DBA-Frankreich
bezeichneten Personen (das sind bestimmte öffentliche Kassen)
gezahlt oder gewährt werden.
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b) Eine Entschädigungszahlung für
den Verlust des Arbeitsplatzes wird vom objektiven
Regelungsgegenstand des Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-Frankreich
erfasst. Dies hat die Vorinstanz zutreffend aus dem Umstand einer
nicht abschließenden Aufzählung einzelner
Vergütungsbeispiele abgeleitet (s. zu einer Vergütung
für die Unterlassung von Wettbewerb im Anschluss an eine
nichtselbständige Arbeit Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 22.9.1983 III 412/81, EFG 1984, 183; s.a. Kramer in
Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 DBA-Frankreich Rz 9; Wassermeyer/
Schwenke, ebenda, MA Art. 15 Rz 79; Bourseaux/Levedag in
Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 71).
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c) Der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 Satz 1
DBA-Frankreich bietet eine ausreichende Grundlage, das
Besteuerungsrecht für eine solche Entschädigungszahlung
ausschließlich dem Ort der früheren
(Arbeitnehmer-)Tätigkeit (hier: Frankreich) zuzuordnen.
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aa) Der Senat hat für
Abkommensregelungen, die Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development
(OECD-MustAbk) vergleichbar sind, wiederholt entschieden, dass das
für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende
abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen
gilt, die anlässlich der Auflösung eines
Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (z.B. Senatsurteile vom
18.7.1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757 = SIS 73 04 09; vom 10.7.1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341 =
SIS 97 03 85; Senatsbeschluss vom 18.6.2008 I B 152/07, BFH/NV
2008, 1688 = SIS 08 35 97; Senatsurteile vom 2.9.2009 I R 90/08,
BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 = SIS 09 33 03 und I R 111/08,
BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01). Denn bei
Abfindungen handelt es sich unbeschadet dessen, dass sie nach dem
innerstaatlichen Recht Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) sind,
nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere
Tätigkeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MustAbk. Sie
werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland
ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den
Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang
zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem
Abkommenswortlaut („dafür“) nicht. An
dieser Rechtsprechung ist uneingeschränkt festzuhalten. Auch
die Finanzverwaltung hat sich dem prinzipiell angeschlossen
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.9.2006, BStBl
I 2006, 532 = SIS 06 37 59, dort Tz. 6.3).
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bb) Der Vorinstanz ist allerdings darin zu
folgen, dass der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich eine
davon abweichende Handhabung rechtfertigt.
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aaa) Indem diese Regelung zur Abgrenzung ihres
sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person
abstellt (Satz 2) und für die Zuordnung auf den Ort der
persönlichen Tätigkeit verweist, „aus der die
Einkünfte herrühren“, lässt sie einen
lediglich kausalen Zusammenhang
(„Anlasszusammenhang“) zwischen einem
Arbeitsverhältnis und der Zahlung durch einen Arbeitgeber
ausreichen.
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bbb) Die damit übereinstimmende Auslegung
der Vorinstanz kann auch auf die Ausführungen des Senats in
seinem Urteil vom 12.1.2011 I R 49/10 (BFHE 232, 436, BStBl II
2011, 446 = SIS 11 09 27) gestützt werden (gl.A. Helde, EFG
2012, 1941 f.). Diese Entscheidung betraf das abkommensrechtliche
Besteuerungsrecht für Beträge, die ein in Frankreich
wohnender Arbeitnehmer eines deutschen Arbeitgebers im Rahmen der
sog. Freistellungsphase (d.h. nach dem Ende seiner
„aktiven“ Tätigkeit) nach Maßgabe der
aufgrund des Altersteilzeitgesetzes in Anspruch genommenen
Altersteilzeit im Streitjahr vereinnahmt hatte (dem
Altersteilzeitarbeitnehmer wird zeitversetzt in der
Freistellungsphase das ausgezahlt, was er in der Arbeitsphase
erarbeitet hat bzw. was er an Arbeitsbezügen aufgrund seiner
erbrachten Vollzeittätigkeit hätte beanspruchen
können, s. insoweit zur Zuordnung der Einkünfte zu
laufenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach
nationalem Recht zuletzt BFH-Urteil vom 21.3.2013 VI R 5/12, BFHE
240, 563, BStBl II 2013, 611 = SIS 13 18 03). In diesem
Zusammenhang hat der Senat ausgeführt, die dem Arbeitnehmer
zugeflossenen Vergütungen im Rahmen der vereinbarten
Altersteilzeit würden insgesamt aus dieser Tätigkeit
herrühren; dass sie zeitversetzt zu einem Zeitpunkt ausbezahlt
worden seien, in dem die persönlich ausgeübte
Tätigkeit als solche beendet gewesen sei, ändere daran
nichts. Auch bei nachträglich ausbezahltem Arbeitslohn handele
es sich um entsprechende Einkünfte; dies alles betreffe das
Regelarbeitsentgelt ebenso wie den vom Arbeitgeber zusätzlich
gezahlten sog. Aufstockungsbetrag. Es sei zwar nicht
ausgeschlossen, dass jene Vergütungen der Freistellungsphase
nicht „für“ die erbrachte Tätigkeit
geleistet würden, sondern dafür, dass der Arbeitnehmer
sich mit der Altersteilzeit im sog. Blockmodell einverstanden
erklärt habe. Allerdings sei die Frage der Kausalität
zwischen Leistung und Gegenleistung innerhalb des
Arbeitsverhältnisses für das DBA-Frankreich nicht
maßgebend, weil hiernach - abweichend von Art. 15 Abs. 1
OECD-MustAbk und insofern weiter gehend - alle Einkünfte dem
Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats zugewiesen würden,
welche aus der betreffenden Tätigkeit herrühren
würden. Die besagte Kausalitätsfrage stelle sich also
nicht; eine Veranlassung durch die Tätigkeit im weiteren Sinne
genüge. Diesem Normverständnis entspricht die
Besteuerungszuweisung auch für Arbeitnehmerabfindungen.
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