Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12.5.2011 6 K 1128/09
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin
freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004
(Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen,
an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre
Operationsräume einschließlich der notwendigen
Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche
Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der
Räume für die Durchführung der Operationen gestattet
wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt,
indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den
er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die
Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin
weiterleitete.
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Die Klägerin erklärte die
entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht
als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen
einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003
behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ
entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003
vom 18.5.2006, für 1999 und 2000 vom 13.10.2006 sowie für
2004 vom 3.11.2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das
FA mit Einspruchsentscheidung vom 9.1.2009 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2011, 2109 = SIS 11 22 09 veröffentlichten
Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der
Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der
Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks
Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung
im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr.
14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften,
deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren
Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar
zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG
steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar
noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin
nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift
im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng
verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen
auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12
UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um
eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art
handele.
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Die Klägerin stützt ihre Revision
auf die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe
§ 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen
Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach
Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen
Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie
weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14
UStG steuerfrei.
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Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der
Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende
Facharzt, sondern - wie im Streitfall - der Anästhesist die
entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte.
Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. „Ambulante
Operationen“ Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den
besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der
Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die
Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in
Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen
gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei
in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei
der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten
niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich
der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor-
und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation
notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen
bereitstellt. Diese Prämisse entspreche - wie der Streitfall
zeige - nicht in allen Fällen den tatsächlichen
Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen
dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr - der
Klägerin - geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die
Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur
hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei
Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht
anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen
hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und
personellen Kostenaufwand der Klägerin - Leistungen
gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM - gegenüber
den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet.
Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und
Personalmitteln für die ambulanten Operationen
absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der
andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor-
und Nachsorge abgegolten.
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Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr.
14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil
Kommission/ Frankreich vom 11.1.2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, UR
2001, 62 = SIS 01 05 41) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom
Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten
treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der
Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs
„ärztliche Heilbehandlung“, dass hiervon
sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der
Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen
zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die
von ihr - der Klägerin - gemeinsam mit dem Operateur
durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche
Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und
alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom
Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden
müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B
VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr
erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die
nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in
Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative
Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs
als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall
unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.9.2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258 =
SIS 05 08 20) zu Grunde gelegen habe, nämlich der
entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen
Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.
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Der Grundsatz der Neutralität der
Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der
beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit
seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den
Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines
Anästhesisten oder die gleiche Operation - wie im Streitfall -
in den Räumen eines Anästhesisten - hier der
Klägerin - stattfindet.
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Schließlich könne sie - die
Klägerin - sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und
ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen
Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht
unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum
für ärztliche Heilbehandlung mit
öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden
Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen
durchführen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999
und 2000 vom 13.10.2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom
18.5.2006 und für das Jahr 2004 vom 3.11.2006 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 9.1.2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14.9.2000
C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432 = SIS 00 13 96) seien
ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem
therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen
Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die
Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die
Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung.
Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung
erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des
§ 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da
Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass
jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der
Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung
eng auszulegen seien. Der Klägerin könne
schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der
jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt
um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle
damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom
Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden
müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht
des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren
ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die
umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der
Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes
ausschlaggebend.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die tatsächlichen Feststellungen des FG
tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden
Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der
Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen
und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen
Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu
können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese
Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im
jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.
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1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind
steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt,
Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme
oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis
19.12.2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer
Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der „Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von
dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe erbracht werden“, steuerfrei
sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ). § 4 Nr. 14 UStG ist
nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung
auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.3.2011 XI R 30/09, BFHE
233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25, Rz 25, m.w.N.; vom
7.2.2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126 = SIS 13 08 44, Rz 14, m.w.N.).
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a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie
77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie
Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede
Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt,
der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser
Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im
Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den
Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität
entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht
(vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13.3.2014 C-366/12,
EU:C:2014:143, UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz 26, m.w.N.). Diese
Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die
zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der
Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise
auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl.
z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271 =
SIS 14 08 08, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des
EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu
senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu
machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen
Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der
steuerlichen Neutralität insbesondere, dass
Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei
der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl.
z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271 =
SIS 14 08 08, Rz 28, m.w.N.).
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b) Der Begriff der „Heilbehandlungen
im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der
Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von
Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B.
EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen
Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche
Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder
wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c
der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt
(vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014,
271 = SIS 14 08 08, Rz 30, m.w.N.).
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c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des
EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach
Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der
Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten
oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die
befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer
Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 8.3.2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II
2012, 623 = SIS 12 13 67, Rz 39, m.w.N.; vom 26.8.2014 XI R 19/12,
BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310 = SIS 14 32 09, Rz 22, 23,
m.w.N.; vom 5.11.2014 XI R 11/13, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 297 = SIS 14 33 26, Rz
19 bis 23, m.w.N.).
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aa) Ein Arzt kann - wie z.B. ein Laborarzt -
auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie
Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit
kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da
sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den
Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder
arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214 = SIS 11 34 08, Rz 24; vom 8.8.2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119 =
SIS 13 30 68, Rz 18).
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bb) Bei der bloßen Überlassung von
Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere
Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch
um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in
BFH/NV 2005, 258 = SIS 05 08 20, unter II.1.b; vom 29.10.2013 V B
58/13, BFH/NV 2014, 192 = SIS 14 00 46, Rz 9). Eine solche
Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber
selbst keine solche dar.
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Der Begriff „ärztliche
Heilbehandlung“ kann nicht auf sämtliche Leistungen,
die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen,
ausgedehnt werden. Denn die - wie dargelegt - bei der Auslegung des
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung
des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG
enthält - im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG - keine Bezugnahme auf Umsätze, die
„mit ärztlichen Heilbehandlungen eng
verbunden“ sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG „mit ärztlichen
Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze“
grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die
Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil
Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271 = SIS 14 08 08, Rz
32, m.w.N.).
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2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des
FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der
Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind,
etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen
„Überlassung“ der Operationsräume
nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt
einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192 = SIS 14 00 46, Rz 12).
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a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur
dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere
Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch
dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des
Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen
untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung -
aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers -
wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom
29.9.2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75 = SIS 11 39 18, m.w.N.; in
BFH/NV 2014, 192 = SIS 14 00 46, Rz 12). Allerdings können
mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und
Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung
„verschmolzen“ werden, wenn die Leistungen
gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht
werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 24.4.2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II
2013, 648 = SIS 13 17 72, Rz 62; vom 14.5.2014 XI R 13/11, BFHE
245, 424, BStBl II 2014, 734 = SIS 14 18 68, Rz 37; Lange, UR 2009,
289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz,
§ 4 Nr. 10 Rz 66).
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b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen
der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen
Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung
der Operationsräume nicht zu verkennen.
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Vor welchem vertraglichen Hintergrund die
Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die
Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die
Klägerin als Anästhesistin teilnahm,
„überließ“, hat das FG indes nicht
festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den
Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des
Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob
- wie die Klägerin vorgetragen hat - der Behandlungsvertrag
zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des
„OP-Zentrums“ umfasste, der Operateur die
Leistungen des „OP-Zentrums“ gar nicht erbringen
wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die
Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde
Leistung abrechnete.
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c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben.
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3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der
im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit
dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen
Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder
Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei
Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher
Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter
ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen
Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in §
4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind.
Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der
gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger
von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.
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Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der
„die Krankenhausbehandlung und die ärztliche
Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze,
die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter
Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese
Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von
Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung
und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten
Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise
bewirkt werden“, steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1
Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen
Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
24.9.2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57 = SIS 14 32 43,
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2015, 213, Rz 20) sind „als
mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen
Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n)
Umsätze“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG
„die Krankenhausbehandlung und die ärztliche
Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen
Umsätze“ anzusehen.
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a) Ob die Klägerin eine „andere
Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ i.S. von
§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende
Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die
Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend
berufen.
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b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als
OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung
i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
an, für das (allein) sie - im Gegensatz zu den Operateuren -
die vorgeschriebene Zulassung innehabe.
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aa) Der Begriff der
„Einrichtung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c
UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten
mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom
7.9.1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419 = SIS 00 01 53, Rz
18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.5.2005 C-498/03,
EU:C:2005:322, UR 2005, 453 = SIS 05 30 13, Rz 35).
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bb) Ob die Klägerin als
Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als „Einrichtung
ärztlicher Heilbehandlung“ i.S. von § 4 Nr. 16
Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG - ausgehend von seiner
Rechtsauffassung - bisher nicht festgestellt.
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cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder
Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der
EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der
damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl.
EuGH-Urteile Ygeia vom 1.12.2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006,
171 = SIS 06 06 83, Rz 25; CopyGene vom 10.6.2010 C-262/08,
EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 40; BFH-Urteil in
BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213 = SIS 14 32 43, Rz 25),
trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet
ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer
ambulanten Operation - wie im Streitfall - zu.
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c) Ob das weitere Erfordernis der
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass
„im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert
der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten
Personen zugute gekommen sind“, erfüllt ist, muss
das FG ggf. ebenfalls feststellen.
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aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten
der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache
des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln
aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche
Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten
verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu
EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322,
UR 2005, 453 = SIS 05 30 13, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR
2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 63; Zimmermann vom 15.11.2012
C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 26).
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bb) Die zuständigen Behörden haben
bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die
unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der
Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im
Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt
(vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu
prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des
ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl.
entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 33, m.w.N.).
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cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b
der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH -
§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend - entschieden, dass der
Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen
nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die
Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im
Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40
% der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen
zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung
versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8.6.2006
C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464 = SIS 06 29 72, Rz 53 f.;
Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 36; s.
dazu auch BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13 = SIS 15 12 90, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
www.bundesfinanzhof.de).
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dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist,
dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG
auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs
abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil
Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30, Rz 40 f.;
BFH-Urteil vom 19.3.2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555,
MwStR 2013, 312 = SIS 13 14 54, Rz 37) und das der Klägerin
insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht
ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.
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4. Das FG hat nach Zurückverweisung des
Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen
Feststellungen nachzuholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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