Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 08.10.2018 - 5 K 1215/16 U =
SIS 18 20 15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Umsätze des Klägers und Revisionsbeklagten
(Kläger) aus seiner Tätigkeit als Gästeführer
umsatzsteuerfrei sind.
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Der Kläger ist seit dem Jahr 2002 u.a.
als Gästeführer des ... (Museum A) tätig. Das Museum
A ist ausschließlich über Gruppenführungen
begehbar. Auftraggeber des Klägers ist eine gemeinnützige
Stiftung (Stiftung A), die das Museum betreibt und dabei
steuerfreie Umsätze i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Museumsbesucher
erbringt.
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Die für den Kläger
zuständige Bezirksregierung (B) hat ihm für die Jahre
2010 bis 2013 (Streitjahre) gemäß § 4 Nr. 20
Buchst. a Satz 2 UStG bescheinigt, dass er, der Kläger, als
Museumsführer die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle
wie vergleichbare Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher
Trägerschaft. In den Bescheinigungen weist B außerdem
darauf hin, dass die Entscheidung darüber, ob es sich beim
Kläger auch sonst um eine „gleichartige
Einrichtung“ i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst.
a Satz 2 UStG handele, der Finanzverwaltung obliege.
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Dem Antrag des Klägers, seine
Umsätze als Gästeführer im Museum A umsatzsteuerfrei
zu belassen, folgte der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) in den Umsatzsteuer-Jahresbescheiden für
die Streitjahre vom 02.02.2015, 10.02.2015 und 01.04.2015 nicht,
weil es sich bei seiner Tätigkeit als Gästeführer
nicht um eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit i.S. des § 4
Nr. 20 Buchst. a UStG handele, und setzte in der Annahme, diese
Umsätze seien umsatzsteuerpflichtig, Umsatzsteuer fest. Die
Einsprüche blieben erfolglos.
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Im Klageverfahren berief sich der
Kläger ergänzend auf unionsrechtliche Steuerbefreiungen
(Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und n der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
- MwStSystRL - ).
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Das Finanzgericht (FG) Münster gab der
Klage mit Urteil vom 08.10.2018 - 5 K 1215/16 U (EFG 2018, 2072 =
SIS 18 20 15) statt. Es nahm an, die vorliegend zu beurteilenden
Umsätze als Gästeführer im Museum A seien
umsatzsteuerfrei. Es begründete dies dreifach: Die
Umsätze seien sowohl nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG als
auch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL steuerfrei,
ebenfalls nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL; die Leistungen
stellten darüber hinaus Schulunterricht i.S. von Art. 132 Abs.
1 Buchst. i MwStSystRL dar.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, die Umsätze
des Klägers seien weder nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG
noch nach den Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder n MwStSystRL
umsatzsteuerfrei.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Senat hat durch Beschluss vom
28.08.2019 - XI R 37/18 das Verfahren bis zu einer Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren
C-373/19 = SIS 21 17 23 ausgesetzt und nach Ergehen einer
Entscheidung im dortigen Verfahren unter dem Aktenzeichen XI R
30/21 (XI R 37/18) wieder aufgenommen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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1. Das FG hat zwar unzutreffend angenommen,
dass sich eine Steuerbefreiung der Umsätze des Klägers
aus seiner erfolgreichen Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und
n MwStSystRL ergebe. Dies ist nicht der Fall.
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a) Die Tätigkeiten des Klägers sind
kein Schul- oder Hochschulunterricht i.S. des Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL in seiner neueren Auslegung durch den EuGH
(vgl. dazu EuGH-Urteile A&G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 -
C-449/17, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90; Dubrovin & Tröger -
Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23;
EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019
- C-47/19, EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41), weil der
„Unterricht“ des Klägers
allenfalls ein spezialisierter Unterricht wäre, der für
sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht
kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkäme, auf die der
EuGH insoweit neuerdings abstellt.
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b) Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL ist -
entgegen der Auffassung des FG - grundsätzlich nicht berufbar
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.08.2019 - V R
14/17, BFHE 266, 401, BStBl II 2020, 720 = SIS 19 16 57, Rz 16; vom
10.12.2020 - V R 39/18, BFH/NV 2021, 947 = SIS 21 09 31, Rz 24;
EuGH-Urteil British Film Institute vom 15.02.2017 - C-592/15,
EU:C:2017:117 = SIS 17 02 26, Leitsatz und Rz 24 ff.).
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2. Allerdings hat das FG in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise eine Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG bejaht und den Kläger als eine
dem Museum A gleichartige Einrichtung angesehen.
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a) Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG
sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen
steuerfrei die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der
Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände: Theater,
Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische
Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive,
Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst.
Das Gleiche gilt gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2
UStG für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer
Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde - wie im
Streitfall - bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen
Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen
erfüllen.
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aa) Museen im Sinne dieser Vorschrift sind
wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen (§ 4 Nr. 20
Buchst. a Satz 3 UStG, ab 01.07.2013: § 4 Nr. 20 Buchst. a
Satz 4 UStG). Die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a
Sätze 1 und 2 UStG ist auf alle Umsätze mit Kulturbezug
anzuwenden; steuerfrei ist nicht nur die Einräumung von
Eintrittsberechtigungen, sondern sind z.B. auch andere typische
Museumsleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.2018 - V R 29/17, BFHE
263, 85, BStBl II 2021, 495 = SIS 18 21 10, Rz 13), wobei es sich
bei den in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 bzw. 4 UStG genannten
Sammlungen auch um die einer anderen Person handeln kann (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 263, 85, BStBl II 2021, 495 = SIS 18 21 10, Rz
15).
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bb) Der Begriff
„Einrichtung“ ist weit genug, um
auch natürliche Personen (vgl. EuGH-Urteile Gregg vom
07.09.1999 - C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419 = SIS 00 01 53,
Rz 21; Administration de l’Enregistrement, des
Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 - C-846/19, EU:C:2021:277
= SIS 21 05 98, Rz 73; BFH-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE
258, 517 = SIS 17 15 39) und private Einheiten mit
Gewinnerzielungsabsicht (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest
Associates und Montecello vom 26.05.2005 - C-498/03, EU:C:2005:322,
UR 2005, 453 = SIS 05 30 13, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 -
C-319/12, EU:C:2013:778 = SIS 13 32 46, Rz 28 und 31) zu erfassen
(vgl. allgemein auch BFH-Urteile vom 18.03.2015 - XI R 15/11, BFHE
249, 359, BStBl II 2015, 1058 = SIS 15 13 68, Rz 31; in BFHE 258,
517 = SIS 17 15 39, Rz 38; vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R
11/17), BFHE 272, 259 = SIS 21 10 30, Rz 34).
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cc) Die Prüfung, ob die natürliche
Person oder die private Einrichtung mit Gewinnerzielungsabsicht
eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung i.S. des § 4
Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartig ist (Gleichartigkeit der
kulturellen Einrichtung), obliegt zwar den Finanzbehörden und
Finanzgerichten (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2011 - XI R 40/09,
BFH/NV 2012, 798 = SIS 12 10 75). Indes ist der Inhalt der
Bescheinigung auch für den Begriff der Gleichartigkeit in
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG mit heranzuziehen; wenn sich
aus der Bescheinigung ergibt, dass der Inhaber der Bescheinigung
die gleichen kulturellen Aufgaben wie eine Einrichtung i.S. des
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG erfüllt, beide bei der
Erbringung der befreiten Leistung zusammenwirken und sie ihre
kulturelle Aufgabe gemeinsam erfüllen, ist die Leistung des
Inhabers der Bescheinigung gleichartig (vgl. BFH-Urteil in BFHE
266, 401, BStBl II 2020, 720 = SIS 19 16 57, Rz 15; s.a. bereits
Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 18.06.2003 - 5 StR 169/00, UR
2003, 545 = SIS 03 34 30). Soweit der BFH früher (so noch
BFH-Urteil vom 18.02.2010 - V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II
2010, 876 = SIS 10 11 57, Rz 20) in Bezug auf den Begriff des
Orchesters eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20
Buchst. a Satz 2 UStG nicht für möglich gehalten hat, hat
er, was das FG zwar noch nicht berücksichtigen konnte, aber
zutreffend vorweggenommen hat, diese Beurteilung nach Ergehen des
Urteils des FG aufgegeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 401, BStBl
II 2020, 720 = SIS 19 16 57). Für den Begriff des
„Theaters“ ist der BFH seit jeher
davon ausgegangen, dass dies auch eine Aufführung durch nur
eine Person sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2011 - XI R 44/08,
BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200 = SIS 19 13 24, Rz 18). Ebenso
können Leistungen eines Museums von einer Person erbracht
werden.
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b) Gemessen daran hält die Auffassung des
FG, dass die streitigen Leistungen des Klägers
gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei
seien, den Angriffen der Revision stand.
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aa) Das FG hat mit beiden Beteiligten
angenommen, dass die Stiftung A ein Museum i.S. des § 4 Nr. 20
Buchst. a UStG betreibt, so dass das Museum A den Museumsbegriff
erfüllt. Dies wird in Bezug auf die Stiftung A mit der
Revision auch nicht angegriffen.
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bb) Das FG hat auch die Gleichartigkeit der
Leistungen bejaht, weil das Museum A ausschließlich im Rahmen
der vom Kläger und den anderen Gästeführern
durchgeführten Führungen zugänglich sei. Der
Kläger sei unmittelbarer und unverzichtbarer Bestandteil der
kulturellen Leistung des Museums A. Ohne Gästeführer gebe
es im Streitfall keine Museumsbesichtigung.
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cc) Diese Würdigung ist aufgrund der vom
FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sowie des Inhalts
der Bescheinigung der B möglich und verstößt nicht
gegen die unter II.2.a genannten Rechtsgrundsätze, gegen
Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den
Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
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dd) Der Einwand des FA, dass die Auslegung des
FG zu weit gehe, weil dann auch ein selbständiger Unternehmer,
der selbst nicht Inhaber eines Museums sei, eine Museumsleistung
erbringen könne, greift schon deshalb nicht durch, weil das
vom FA geschilderte Ergebnis der bereits vorhandenen Rechtsprechung
des BFH entspricht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 85, BStBl II 2021,
495 = SIS 18 21 10, Rz 15): Das Museum (die Sammlung), mit dem der
Leistende seine Museumsleistung erbringt, kann auch das Museum (die
Sammlung) einer dritten Person sein.
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ee) Soweit das FA zu Recht darauf hinweist,
dass der Kläger die persönlichen Voraussetzungen der
Steuerbefreiung selbst erfüllen muss, weil sonst z.B. auch die
Leistungen eines Hausmeister- oder Sicherheitsdienstes für das
Museum steuerfrei sein müssten, trifft dies zwar zu (s. oben
unter II.2.a cc). Indes erfüllt der Kläger im Streitfall
die personellen Voraussetzungen in eigener Person. Nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG, u.a. dem Inhalt der
Bescheinigung der B, erfüllt er selbst kulturelle Aufgaben,
indem er selbst eine kulturelle Leistung (in Form der
Gästeführung) erbringt. Die Leistungen des Klägers
sind daher mit den vom FA erwähnten, nicht nach § 4 Nr.
20 Buchst. a UStG befreiten Leistungen eines selbst nicht kulturell
tätigen Subunternehmers (wie z.B. eines Hausmeister- oder
Sicherheitsdienstes) nicht vergleichbar.
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ff) Der Vortrag des FA, dass nur das
Vorhandensein des Museums oder der Sammlung und nicht das Handeln
von Personen (im Museum) steuerfrei sei, führt ebenfalls zu
keiner anderen Beurteilung, da nach der unter II.2.a aa genannten
Rechtsprechung nicht nur die Eintrittsberechtigung zum Museum
steuerfrei ist, sondern die typischen Museumsleistungen, zu denen
zumindest bei einem Museum wie dem Museum A, das nur in Begleitung
eines Gästeführers besucht werden darf, die Führung
der Museumsgäste gehört.
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gg) Mit dem Vortrag, dass eine Steuerpflicht
der Umsätze des Klägers dem Zweck der
Steuerbefreiung nicht widerspreche,
setzt das FA nur seine eigene Würdigung an die Stelle der
anders lautenden, möglichen Würdigung des FG (EFG 2018,
2072 = SIS 18 20 15, Rz 34).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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