1
|
I. Die Beteiligten streiten um die
Steuerfreiheit der vom Kläger, Revisionskläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) in 1999 bis 2003 sowie 2005 bis
2006 (Streitjahre) erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der
Heileurythmie (Bewegungstherapie).
|
|
|
2
|
Im Anschluss an eine vierjährige
Grundausbildung in Eurythmie absolvierte der Kläger vom
23.8.1993 bis zum 10.12.1994 eine Ausbildung zum Heileurythmisten
an der Schule für Eurythmische Heilkunst. Diese erteilte ihm
hierüber am 10.12.1994 ein „Abschluss-Zeugnis“ und
am 20.2.2007 ein „Heileurythmie-Diplom“. Danach wird er
von der Leitung der Schule für befähigt erklärt,
„im Zusammenhang mit dem Arzt bei Erwachsenen und Kindern
Heileurythmie anzuwenden“. Seit 1995 ist der Kläger
selbständig als Heileurythmist tätig. Die von ihm
erbrachten Leistungen erfolgten stets auf ärztliche Anordnung
und wurden größtenteils von einzelnen gesetzlichen
Krankenkassen übernommen. Hinsichtlich der für die
Kostentragung maßgeblichen Grundlage ist zwischen den
Streitjahren bis 2005 und dem Streitjahr 2006 zu
unterscheiden:
|
|
|
3
|
In den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005
erfolgte die Kostenübernahme durch einzelne Krankenkassen als
Satzungsleistung bzw. aufgrund einer individuellen
Vereinbarung:
|
|
|
4
|
Die Betriebskrankenkasse securvita (BKK)
hatte die Heileurythmie seit 1997 als Satzungsleistung in ihren
Leistungskatalog aufgenommen. Soweit Leistungen nicht der
Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden müssen,
gehörten nach § 13 Abs. 2 ihrer Satzung vom
19./20.11.1996 zu den gesetzlich vorgesehenen Leistungen (...):
„2. Leistungen der anerkannten besonderen
Therapieeinrichtungen (Homöopathie, Anthroposophische Medizin,
Phytotherapie, Naturheilkunde).“ Eine auf Unterlassen dieser
Kostentragung gerichtete Verpflichtungsanordnung der
Aufsichtsbehörde erklärte das Bundessozialgericht (BSG)
mit Urteil vom 22.3.2005 B 1 A 1/03 R (BSGE 94, 221) für
rechtswidrig.
|
|
|
5
|
Die IKK Hamburg (IKK) übernahm von
April 1997 bis März 2005 die Behandlungskosten für
heileurythmische Leistungen im Rahmen eines Modellprojekts zur
Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche
Krankenversicherung - (SGB V). Auch insoweit handelte es sich um
eine Satzungsleistung, da nach § 64 Abs. 4 SGB V i.V.m. §
194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V die Leistungen im Rahmen von Modellprojekten
in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse zu regeln sind.
|
|
|
6
|
Die AOK X hatte eine Kostenübernahme
für heileurythmische Leistungen nicht in ihren
Leistungskatalog als Satzungsleistung aufgenommen, übernahm
jedoch ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen
Anlage K 18 die Kosten aufgrund einer individuellen Vereinbarung
mit dem Kläger.
|
|
|
7
|
Mit Wirkung zum 1.1.2006 schlossen die IKK
und der Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE), zu dessen
Mitgliedern der Kläger gehört, einen „Vertrag zur
Durchführung Integrierter Versorgung nach §§ 140a
ff. SGB V über die Versorgung mit Anthroposophischer
Medizin“. § 6 dieses Vertrags regelt die
Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten
dahingehend, dass diese ihre Teilnahme durch Unterzeichnung einer
„Teilnahmeerklärung“ anzeigen. Die
Teilnahmeberechtigung wird nach Abs. 3 von dem jeweiligen
Berufsverband erteilt, wenn der Heilmittelerbringer die in Abs. 4
genannten Voraussetzungen nachweist. Dies setzt voraus, dass sie
speziell ausgebildet sind und hinsichtlich ihrer Ausbildung und
Eignung durch den jeweiligen Berufsverband überprüft und
anerkannt worden sind. Dabei ist die Überprüfung und
Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend. Als
speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten
Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband
ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung
sowie solche Heilmittelerbringer, die eine durch den entsprechenden
Berufsverband bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation
nachweisen können. Zur Erbringung von Leistungen nach diesem
Vertrag ist der Heilmittelerbringer ab dem Zeitpunkt berechtigt, ab
dem er die Teilnahmeberechtigung gemäß Absatz 3 vom
jeweiligen Berufsverband erhält (Absatz 5).
|
|
|
8
|
Mit Wirkung zum 1.7.2006 schloss der BVHE
zwei weitere Versorgungsverträge nach §§ 140a ff.
SGB V: Einen mit der Betriebskrankenkasse des
Bundesverkehrsministeriums (BKK BVM), den anderen mit beigetretenen
gesetzlichen Krankenkassen (BKK BVM, BKK Ernst & Young, BKK
Herkules, BKK Kassana, BKK R+V, KEH Ersatzkasse, mhplus BKK sowie
TAUNUS BKK).
|
|
|
9
|
In dem mit der BKK BVM geschlossenen
Versorgungsvertrag sind die Teilnahmevoraussetzungen für
nicht-ärztliche Therapeuten inhaltsgleich zu dem mit der IKK
geschlossenen Vertrag geregelt, insbesondere sieht auch dieser
Vertrag vor, dass die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen
Berufsverband bei Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen
erteilt wird (§ 6 Abs. 3) und der Heilmittelerbringer von dem
Zeitpunkt an berechtigt ist, Leistungen nach diesem Vertrag zu
erbringen, ab dem er die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen
Berufsverband erhält.
|
|
|
10
|
Der mit Wirkung ab 1.7.2006 in Kraft
getretene Vertrag mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen
regelt in § 2 Nr. 1, dass die „Leistungserbringung eine
Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen
Berufsverband voraussetzt“. Die Durchführung der
Behandlung darf nur hierfür analog den gemeinsamen
Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V von qualifizierten
Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen
erfolgen.
|
|
|
11
|
In den für die Streitjahre abgegebenen
Umsatzsteuererklärungen erfasste der Kläger die als
Heileurythmist erbrachten Leistungen nicht, da es sich seiner
Ansicht nach um nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes
1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistungen handelte.
|
|
|
12
|
Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1999 bis 2003
vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) die Ansicht, die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG lägen wegen
fehlender Kassenzulassung des Klägers und wegen fehlender
Aufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog der gesetzlichen
Krankenkassen nicht vor. Hierauf setzte das FA die Umsatzsteuer
für 1999 bis 2003 mit den Bescheiden vom 14.10.2005 fest.
Außerdem änderte das FA die unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006
mit den Bescheiden vom 19.4.2007 (Umsatzsteuer 2005) und vom
8.5.2008 (Umsatzsteuer 2006). Die dagegen eingelegten
Einsprüche blieben erfolglos.
|
|
|
13
|
Das FG gab nur der Klage wegen Umsatzsteuer
2006 statt und wies die Klage im Übrigen als unbegründet
ab. Zur Begründung führte es in seinem in EFG 2009, 1877
= SIS 09 28 20 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen
aus:
|
|
|
14
|
Die bis einschließlich 2005
erbrachten Leistungen des Klägers seien steuerpflichtig, weil
insoweit der berufliche Befähigungsnachweis fehle. Der
Berufsstand des Heileurythmisten habe keine berufsrechtliche
Regelung erfahren, sodass von einer beruflichen Befähigung
grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne. Ein
Befähigungsnachweis liege zwar auch vor, wenn die Leistungen
des Unternehmers in der Regel von den
Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Grundlage
hierfür sei in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen
Unternehmers oder seiner Berufsgruppe gemäß § 124
Abs. 2 SGB V, woran es im Streitfall fehle. Die vom Kläger
erbrachten Leistungen seien auch nicht in den Leistungskatalog der
gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden. Unerheblich sei, ob
den Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit
über 90 % nachträglich erstattet worden seien, weil im
Zeitpunkt der Leistung nicht festgestanden habe, ob die Leistungen
der Umsatzsteuer unterliegen. An dieser Ungewissheit ändere
sich auch in den Fällen des sog. Systemmangels nichts. Zu
dessen Feststellung und den daraus zu ziehenden Konsequenzen seien
allein die Gerichte befugt. Im Streitfall sei weder vom Kläger
vorgetragen noch ersichtlich, dass eine gerichtliche Entscheidung
vorliege.
|
|
|
15
|
Die Klage wegen Umsatzsteuer 2006 sei
dagegen begründet, weil die Leistungen des Klägers als
Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
11.11.2004 V R 34/02 (BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 = SIS 05 13 20) vergütet worden seien. Maßgeblich hierfür seien
der verbindliche Abschluss von Integrierten
Versorgungsverträgen und die Mitgliedschaft des Klägers
im Berufsverband Heileurythmie.
|
|
|
16
|
Die vom FG zugelassene Revision haben
sowohl der Kläger als auch das FA eingelegt.
|
|
|
17
|
Der Kläger macht im Wesentlichen
geltend, das FG habe ihm die Steuerfreiheit seiner in den
Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erbrachten Leistungen zu
Unrecht versagt:
|
|
|
18
|
Hinsichtlich der Kostentragung für
heileurythmische Leistungen habe sich die Sach- und Rechtslage -
gegenüber dem die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden BFH-Urteil
in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 = SIS 05 13 20 - entscheidend
geändert, da seit 1999 mehrere gesetzliche Krankenkassen die
Kosten der Heileurythmie regelmäßig erstatteten: Die
securvita als Satzungsleistung, die IKK im Rahmen eines
Modellprojektes und die AOK X aufgrund einer Vereinbarung mit dem
Kläger. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005,
316 = SIS 05 13 20 genüge für die Annahme einer
regelhaften Kostenübernahme der Sozialversicherungsträger
die Aufnahme der Leistung in die Satzung einzelner Krankenkassen.
Die Kostenübernahme beruhe somit nicht mehr - wie früher
- auf Ausnahme- oder Ermessensentscheidungen der gesetzlichen
Krankenkassen.
|
|
|
19
|
Dass die Heileurythmie nicht in das
Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien des Gemeinsamen
Bundesausschusses aufgenommen worden sei, hänge damit
zusammen, dass der Bundesausschuss seine Beschlüsse nur auf
Antrag fasse, die Berufsverbände der Leistungserbringer der
Anthroposophischen Medizin und insbesondere der Berufsverband
Heileurythmie aber nicht antragsberechtigt seien und daher eine
Prüfung und Empfehlung über eine neue Behandlungsmethode
i.S. des § 135 SGB V nicht in Gang setzen könnten. Das
BSG habe in seinem Urteil in BSGE 94, 221 Rz 42 die Annahme eines
„Systemversagens“ als nicht fernliegend
erachtet.
|
|
|
20
|
Soweit Krankenkassen in den Streitjahren
die Kosten für die heileurythmischen Leistungen des
Klägers trugen, hätten sie diese ganz überwiegend
bzw. ausschließlich als Regelleistung übernommen, was
sich aus der hohen Kostenübernahmequote von 95 % bis 98 % bei
allen Patienten dieser gesetzlichen Krankenversicherungen ergebe.
Entgegen der Ansicht des FA sei die Regelhaftigkeit der
Kostenübernahme nicht danach zu bestimmen, ob alle
Krankenkassen bundesweit und einheitlich die Kosten für die
Leistungen übernehmen, sondern danach, ob die Leistung seitens
der jeweils übernehmenden Kasse als Regelleistung angesehen
und finanziert werde. Nur diese Auslegung entspreche dem Zweck des
§ 4 Nr. 14 UStG, der in der Entlastung der Kostenträger
von der Umsatzsteuer liege. Entscheidend sei allein, wie die Kasse
selbst die Leistung auffasse und darstelle, ob als
Einzelfall-Ausnahmeentscheidung oder als Regelleistung ohne
Einzelfallprüfung. Bei allen Kassen, die heileurythmische
Leistungen finanzierten, sei Letzteres der Fall gewesen. Die
gegenteilige Auffassung des FA führe dazu, dass nur die
Aufnahme von Leistungen in den bundesweiten Leistungskatalog das
Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme erfüllen
könne, obwohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
die Aufnahme der Leistungen in die Heilmittel-Richtlinien lediglich
ein Indiz für die Annahme der beruflichen Befähigung
darstelle.
|
|
|
21
|
Soweit das FA allein auf die Aufnahme in
das bundesweit einheitliche Leistungsverzeichnis der
Heilmittel-Richtlinien abstelle, berücksichtige es nicht die
Möglichkeit von Satzungsleistungen nach § 194 Abs. 1 Nr.
3 SGB V. Die Aufnahme als Satzungsleistung selbst sei zwar
freiwillig, mit der Aufnahme in die Satzung verpflichte sich die
Kasse jedoch zu diesen Leistungen gegenüber ihren
Versicherten. Im Falle von Satzungsleistungen seien die Regelungen
naturgemäß nicht bundesweit einheitlich, sondern
kassenindividuell. Gleichwohl erfüllten auch solche
Satzungsleistungen nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II
2005, 316 = SIS 05 13 20 das Erfordernis der regelhaften
Kostenübernahme.
|
|
|
22
|
Dass eine regelhafte Kostenübernahme
auch beim Abschluss eines Vertrags einer einzelnen Krankenkasse mit
einem Leistungserbringer vorliege, ergebe sich aus dem BFH-Urteil
vom 10.3.2005 V R 54/04 (BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669 = SIS 05 31 01). Darin sei vom BFH nicht beanstandet worden, dass das FG die
berufliche Qualifikation des Klägers u.a. auf der Grundlage
eines Ernährungsberatungsvertrags mit nur einer Krankenkasse
sowie seiner Tätigkeit für den Medizinischen Dienst der
Krankenkassen bejaht habe. Der BFH habe insoweit auf die
Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen von
Versorgungsverträgen nach § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4,
§ 40, § 111 SGB V abgestellt.
|
|
|
23
|
Selbst wenn unter Berücksichtigung
dieser Gesichtspunkte kein Befähigungsnachweis für die
Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 vorliege, ergebe sich dieser aus
einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006
anerkannten beruflichen Befähigungsnachweises, da sich im
Hinblick auf die berufliche Qualifikation des Klägers ab dem
Jahr 2006 nichts geändert habe. Ebenso wie das FG
Baden-Württemberg im Urteil vom 17.7.2007 1 K 490/04 (EFG
2007, 1910 = SIS 08 02 56) aus der zeitweisen Aufnahme der
Fußreflexzonenmassage in die Heilmittel-Richtlinien ein
Fortwirken der beruflichen Qualifikation angenommen habe, sei im
Streitfall spiegelbildlich von einer Rückwirkung der
beruflichen Qualifikation auf die Streitjahre vor Inkrafttreten der
Integrierten Versorgungsverträge auszugehen.
|
|
|
24
|
Im Übrigen verstoße eine
Versagung der Steuerbefreiung für die Heileurythmie sowohl
gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) als auch gegen
den Neutralitätsgrundsatz:
|
|
|
25
|
Ziel des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c
der Richtlinie 77/388/EWG sei es nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht, die
Sozialversicherungssysteme zu entlasten, sondern die Kosten der
Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen
zugänglicher zu machen. Da nur diejenigen Heilbehandlungen
steuerbefreit seien, die unter Berücksichtigung der
beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende
Qualität aufwiesen, müsse der Ausschluss eines bestimmten
Berufs durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich
auf die berufliche Qualifikation des Behandelnden und damit auf
Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der
erbrachten Leistungen beziehen. Damit nicht vereinbar sei es, die
Steuerbefreiung an eine Kassenzulassung der Berufsgruppe der
Heileurythmisten zu knüpfen. Im Hinblick auf die
unterschiedliche Ausgestaltung der Krankenversicherungssysteme in
den Mitgliedstaaten handele es sich bei der Voraussetzung einer
regelhaft erbrachten Leistung der gesetzlichen Krankenkassen um
kein zulässiges Kriterium. Die fehlende Kassenzulassung sage
nichts über die berufliche Qualifikation eines
Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aus und sei
somit als Kriterium ungeeignet. Dasselbe gelte für den
Umstand, dass die Heileurythmie nicht Bestandteil der
Heilmittel-Richtlinie sei, worauf sich das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) und der BFH stützten.
|
|
|
26
|
Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es,
dass Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen
unterschiedlich behandelt werden. Anthroposophische Ärzte
nähmen Heileurythmiebehandlungen seit Jahrzehnten
umsatzsteuerfrei vor und seien dafür eher weniger qualifiziert
als ausgebildete Heileurythmisten. Zudem gehörten
Heileurythmiebehandlungen durch Heileurythmisten in
anthroposophischen Krankenhäusern seit jeher zum
Therapieangebot und würden dort nach § 4 Nr. 14 UStG oder
§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei
anerkannt.
|
|
|
27
|
Für das Streitjahr 2006 habe das FG
die Steuerfreiheit zu Recht bejaht, da die Heileurythmie in den
Versorgungsverträgen ausdrücklich als deren Bestandteil
erwähnt sei. Den Versicherten werde ein Rechtsanspruch auf die
Leistungen garantiert. Auf der Grundlage dieser Verträge finde
auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und
Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Zudem sähen
§ 1 Ziff. 3 und § 2 Ziff. 1 eine analoge Anwendung der
§§ 124 ff. SGB V ausdrücklich vor; die
Leistungserbringung setze also eine Zulassung des
Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus.
|
|
|
28
|
Der Kläger beantragt, 1. das
angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22.6.2009
aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1999 bis 2003 (12 K 179/06)
und 2005 (12 K 855/09) betrifft,
|
|
2. die Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14.10.2005 sowie für das
Streitjahr 2005 vom 19.4.2007 und die Einspruchsentscheidungen vom
24.3.2006 und vom 29.5.2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf 0
EUR festzusetzen,
|
|
3. Die Revision des FA betreffend das
Streitjahr 2006 (12 K 2055/09) zurückzuweisen.
|
|
|
29
|
Das FA beantragt, die Revision des
Klägers hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005
zurückzuweisen und hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
30
|
Das FG habe die Steuerfreiheit der
Leistungen des Klägers in 2006 zu Unrecht bejaht, da
Integrierte Versorgungsverträge keine einheitliche und
verbindliche Regelung der Kostenübernahme durch alle
gesetzlichen Krankenkassen enthielten. Es sei weiterhin von einem
unterschiedlichen Leistungsverhalten der Kassen auszugehen. Eine
klare Rechtsgrundlage bestehe nur für die Versicherungsnehmer
bezüglich ihres Anspruchs auf Kostenübernahme von
Heileurythmieleistungen, sofern sie bei bestimmten Krankenkassen
versichert seien. Aus dem Urteil des BSG in BSGE 94, 221 lasse sich
nicht ableiten, dass Heileurythmie generell zum Leistungsbereich
der Krankenkassen gehöre.
|
|
|
31
|
Ein Beschluss des Bundesausschusses, wonach
Leistungen eines Heileurythmisten zum Leistungsumfang der
gesetzlichen Krankenkassen (§ 124, § 92 SGB V)
zählten, sei nicht bekannt und lasse sich den Gründen des
FG-Urteils nicht entnehmen. Auch nach Auskunft von AOK und BKK
seien die Leistungen der Heileurythmie nicht Gegenstand der
Heilmittel-Richtlinien.
|
|
|
32
|
Ob und inwieweit die Nichtaufnahme der
Heileurythmie in den Leistungskatalog im Hinblick auf den Wandel
der Erstattungspraxis von einzelnen Sozialversicherungsträgern
seine Richtigkeit habe, liege außerhalb des
Entscheidungsbereichs der Finanzbehörde. Diese könne
lediglich anhand der gesetzlichen Regelungen des SGB V prüfen,
ob die Leistungen in der Regel von Sozialversicherungsträgern
finanziert würden.
|
|
|
33
|
Eine Steuerfreiheit der streitigen
Umsätze sei unvereinbar mit dem Neutralitätsgrundsatz, da
dies zur Folge hätte, dass gleichartige Leistungen wegen der
regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen
Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die
nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V)
enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen
wären.
|
|
|
34
|
Soweit der Kläger anführe, dass
Heilpraktiker und Physiotherapeuten im Gegensatz zu
Heileurythmisten ausdrücklich zu den nach § 4 Nr. 14 UStG
befreiten Berufen zählten und darin eine nicht zu
rechtfertigende Ungleichbehandlung liege, könne dem nicht
gefolgt werden. Auch wenn die Tätigkeit eines Heileurythmisten
mit der Tätigkeit eines Physiotherapeuten vergleichbar sei und
eine ähnliche Ausbildung bzw. ähnliche
Ausbildungsbedingungen vorlägen, komme es darauf nicht mehr
an. Bestimmendes Merkmal für die Definition der
arztähnlichen Berufe sei nach Rz 37 und 40 des EuGH-Urteils
vom 27.4.2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld (Slg. 2006, I-3617 =
SIS 06 24 66) die Qualifikation des Behandelnden. Der Heilpraktiker
und der Physiotherapeut gehörten unstreitig zu den Berufen
nach § 4 Nr. 14 UStG und hätten somit die Qualifikation,
während der Heileurythmist die für § 4 Nr. 14 UStG
erforderliche Qualifikation nicht besitze.
|
|
|
35
|
II. Die Revision des Klägers wegen
Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2006 ist im
Ergebnis begründet und führt mangels Spruchreife zur
Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126
Abs. 3 Nr. 2 FGO).
|
|
|
36
|
Das FG hat die Steuerfreiheit der
heileurythmischen Leistungen des Klägers für die
Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 zu Recht verneint. Für das
Streitjahr 2006 kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG
nicht abschließend über die Steuerfreiheit der
Umsätze des Klägers entscheiden.
|
|
|
37
|
1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die
Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt,
Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus
einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999:
„im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes“) und aus der Tätigkeit als
klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im
Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat
definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht
werden“, steuerfrei sind.
|
|
|
38
|
§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger
Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18.8.2011 V R 27/10,
BFH/NV 2011, 2214 = SIS 11 34 08, und vom 2.9.2010 V R 47/09, BFHE
231, 326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03) bei
richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine
Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche
oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür
erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die
Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen
Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität
aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr.
37).
|
|
|
39
|
2. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten,
die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden
(EuGH-Urteile vom 6.11.2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911,
BFH/NV 2004, 40 = SIS 04 01 38, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20.11.2003
C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111 =
SIS 04 01 34, Beilage 2). Diese Voraussetzungen lagen nach den
Feststellungen des FG im Streitfall vor, denn die auf
ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen
des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.
|
|
|
40
|
3. Der Nachweis der Qualifikation kann sich
nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht
unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus
berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom
30.4.2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 = SIS 09 20 83).
|
|
|
41
|
Eine berufsrechtliche Regelung über
Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche
Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist, wie das
FG zu Recht festgestellt hat, für das Berufsbild des
Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen
der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die vom
Kläger erworbene Qualifikation
(„Abschluss-Zeugnis“ bzw.
„Heileurythmie-Diplom“ mit Zulassung als
Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen
berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich,
da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten
Ausbildungsinstitut verliehen wurde.
|
|
|
42
|
4. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des
BVerfG (Urteil vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132,
BStBl II 2000, 155 = SIS 00 03 91) kann der Nachweis der für
die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus
einer „regelmäßigen“ Kostentragung
durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige
Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der
Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den
Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt
BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03,
unter II.3.). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den
Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem
Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB
V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in
den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92
SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB
V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach
§ 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der
erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteile
in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03, unter II.3.;
in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 = SIS 09 20 83, unter
II.1.b).
|
|
|
43
|
Darüber hinaus ergibt sich der für
die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis nach der
Rechtsprechung des Senats auch daraus, dass der Behandelnde die
Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß
§ 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leistungen
von Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist
(vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II
2005, 190 = SIS 05 13 21). Steuerfreie Leistungen kommen danach in
Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines mit
einer Krankenkasse geschlossenen Versorgungsvertrags
gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit
Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen
Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig
sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die
Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung
steuerfrei, soweit diese Fachkräfte die in dem
Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben. Ferner kann sich
nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 = SIS 09 20 83 der berufliche Befähigungsnachweis auch aus einer
Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer
„Gesamtvereinbarung“ ergeben. Charakteristisch
für die Kostentragung in diesen Fällen ist, dass
vertragliche Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen
geschlossen und zur Leistungserbringung jeweils Fachkräfte
eingebunden werden, die bestimmte Qualifikationsanforderungen zu
erfüllen haben.
|
|
|
44
|
5. Nach diesen Grundsätzen liegt -
entgegen der Auffassung des Klägers - ein beruflicher
Befähigungsnachweis in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005
nicht vor:
|
|
|
45
|
a) Weder der Kläger selbst noch die
Berufsgruppe der Heileurythmisten ist in den Streitjahren als
Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach §
124 SGB V zugelassen. Selbst in den aktuellen Empfehlungen des
Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung zur
einheitlichen Anwendung der Zulassungsbedingungen nach § 124
Abs. 2 SGB V vom 18.10.2010 sind die Heileurythmisten weder bei den
zulassungsfähigen noch bei den nicht zulassungsfähigen
Berufsgruppen genannt.
|
|
|
46
|
b) Der berufliche Befähigungsnachweis
ergibt sich auch nicht daraus, dass die betreffenden Leistungen in
den durch die Heil- und Hilfsmittel-Richtlinien gemäß
§ 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen
Krankenkassen aufgenommen worden sind oder nach Maßgabe der
Satzung der jeweiligen Krankenkasse gemäß § 194
Abs. 1 Nr. 3 SGB V übernommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE
208, 65, BStBl II 2005, 316 = SIS 05 13 20, unter II.4.b bb).
|
|
|
47
|
aa) Insoweit hat das FG zu Recht entschieden,
dass es sich bei den heileurythmischen Leistungen um keine
Heilmittel im Sinne der Heilmittel-Richtlinien handelt und deren
Kosten daher nicht von den gesetzlichen Krankenkassen getragen
wurden.
|
|
|
48
|
bb) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar
nicht berücksichtigt, dass Satzungsleistungen neben den
Leistungen aus den Heilmittel-Richtlinien die zweite Kategorie von
Kassenleistungen bilden, auf die der Versicherte einen Anspruch hat
und der berufliche Befähigungsnachweis daher auch aus einer
Kostentragung nach Maßgabe der Satzung von Krankenkassen
folgen kann (BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 = SIS 05 13 20, unter II.4. b bb).
|
|
|
49
|
Entgegen der Auffassung des Klägers
reicht es insoweit aber nicht aus, dass - wie vorliegend in den
Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 - nur einzelne Krankenkassen
die heileurythmischen Leistungen als Satzungsleistung ersetzten, da
dies keine regelmäßige Finanzierung der
Sozialversicherungsträger im Sinne der Rechtsprechung des
BVerfG und des erkennenden Senates darstellt:
|
|
|
50
|
(1) Ausweislich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der
Satzung der securvita vom 19./20.11.1996 gehörte zum
Leistungskatalog der Versicherten auch die Anthroposophische
Medizin und damit die Heileurythmie. Außerdem erstattete die
IKK im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin
nach §§ 63 ff. SGB V die Kosten heileurythmischer
Leistungen.
|
|
|
51
|
(2) Leistungen eines Heileurythmisten werden
aber nur dann im Sinne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132,
BStBl II 2000, 155 = SIS 00 03 91 und des Senatsurteils vom
13.4.2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441 = SIS 00 12 69) „in der
Regel von den Sozialversicherungsträgern
finanziert“, wenn ein Großteil der Träger
gesetzlicher Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung
regelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Heileurythmie als Teil
der anthroposophischen Medizin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V
nicht als Heilmittel ausgeschlossen ist. Diese Vorschrift
ermöglicht es den gesetzlichen Krankenkassen zwar, derartige
Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht
dazu.
|
|
|
52
|
(a) Träger der gesetzlichen
Krankenversicherung sind gemäß § 12 i.V.m. §
21 Abs. 2 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch und § 4 Abs. 2
SGB V die Ortskrankenkassen (§§ 143 ff. SGB V), die
Betriebskrankenkassen (§§ 147 ff. SGB V), die
Innungskrankenkassen (§§ 157 ff. SGB V), die
Landwirtschaftlichen Krankenkassen (§ 166 SGB V), die Deutsche
Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 167 SGB V) und die
Ersatzkrankenkassen (§ 168 SGB V). Die gesetzlichen
Krankenkassen sind dezentral organisiert, ihre Zahl wechselt
jährlich: Gab es im Streitjahr 1999 noch 455 gesetzliche
Krankenkassen, ging ihre Zahl im Streitjahr 2000 auf 420, in 2003
auf 324 und im Streitjahr 2006 auf 267 zurück (vgl.
Bundesministerium für Gesundheit, Daten des Gesundheitswesens
2011 unter 8.4: Zahl der gesetzlichen Krankenkassen).
|
|
|
53
|
(b) Der Senat kann nach den Umständen des
Streitfalles offen lassen, wie viele gesetzliche Krankenkassen eine
Kostentragung in ihre Satzung aufzunehmen haben, damit von einer
regelmäßigen Finanzierung durch die Träger der
gesetzlichen Krankenversicherung auszugehen ist. Denn der
Kläger hat lediglich dargelegt, dass dies - auch unter
Berücksichtigung einer individuellen Vereinbarung mit der AOK
X - bei lediglich drei Krankenkassen der Fall war. Zur Annahme
einer regelmäßigen Kostentragung durch „die
Sozialversicherungsträger“ genügt dies nicht.
Soweit die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 65, BStBl
II 2005, 316 = SIS 05 13 20 (unter II.4.b bb und II.5.) dahingehend
verstanden worden sind, dass bereits die Kostentragung in der
Satzung einer gesetzlichen Krankenkasse genügen sollte,
hält der Senat hieran nicht fest.
|
|
|
54
|
cc) Entgegen der Ansicht des Klägers
ergibt sich der berufliche Befähigungsnachweis auch nicht aus
einer Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen wegen
„Systemversagens“.
|
|
|
55
|
(1) Nach der Rechtsprechung des BSG kann sich
eine Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Krankenkassen
ausnahmsweise ergeben, wenn die fehlende Anerkennung der
Heilmethode auf einem Mangel des gesetzlichen Leistungssystems
beruht (Systemversagen). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die
fehlende Anerkennung einer neuen Untersuchungs- oder
Behandlungsmethode darauf zurückzuführen ist, dass das
Verfahren vor dem Gemeinsamen Bundesausschuss trotz Erfüllung
der für eine Überprüfung notwendigen formalen und
inhaltlichen Voraussetzungen nicht oder nicht zeitgerecht
durchgeführt wurde oder zwar kein Antrag auf Anerkennung
gestellt wurde, eine Überprüfung durch den Gemeinsamen
Bundesausschuss wegen eines indikationsbezogenen
Wirksamkeitsnachweises jedoch angezeigt gewesen wäre
(BSG-Urteil vom 27.3.2007 B 1 KR 30/06 R, Die Sozialgerichtsbarkeit
- SGb - 2007, 287, Urteilssammlung für die gesetzliche
Krankenversicherung 2007-36; BSG-Beschluss vom 9.11.2006 B 10 KR
3/06 B, juris). Die Annahme eines Systemversagens ist
ausgeschlossen, solange vertraglich zugelassene Leistungserbringer
zur Behandlung der bestehenden Erkrankung in ausreichender Zahl zur
Verfügung stehen (Urteil des Landessozialgerichts
Nordrhein-Westfalen vom 28.2.2008 L 5 KR 113/07, juris).
|
|
|
56
|
(2) Der Senat hält im Hinblick auf die
dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ein Systemversagen
für ausgeschlossen. Abgesehen davon, dass der Kläger
nicht dargelegt hat, dass die für eine Überprüfung
durch den Bundesausschuss notwendigen formalen und inhaltlichen
Voraussetzungen vorgelegen haben, ist weder vorgetragen noch
für den Senat ersichtlich, dass vertraglich zugelassene
Leistungserbringer zur Behandlung der Erkrankungen nicht in
ausreichender Zahl zur Verfügung standen
(Versorgungslücke).
|
|
|
57
|
Hinzu kommt, dass nur die Gerichte der
Sozialgerichtsbarkeit einen Leistungsanspruch gegen die
gesetzlichen Krankenkassen aufgrund Systemversagens feststellen
können (vgl. BSG-Beschluss vom 21.3.2005 B 1 KR 16/04 B,
juris; BSG-Urteil vom 28.3.2000 B 1 KR 11/98 R, BSGE 86, 54; SGb
2001, 436). Aus der veröffentlichten sozialgerichtlichen
Rechtsprechung ergeben sich für ein Systemversagen bei
heileurythmischen Leistungen keine Anhaltspunkte, insbesondere
nicht aus dem vom Kläger angeführten BSG-Urteil in BSGE
94, 221. Darin hat das BSG lediglich zu den Grenzen
aufsichtsbehördlichen Einschreitens bei besonderen
Therapieeinrichtungen, zu denen auch die Heileurythmie gehört,
eingehend Stellung genommen. Soweit der Kläger behauptet, aus
Rz 42 dieses Urteils ergebe sich, dass das BSG die Annahme eines
„Systemversagens“ für nicht fernliegend
erachte, ist dies dem Urteil nicht zu entnehmen. Im Zusammenhang
mit einem Systemversagen hat das BSG vielmehr offen gelassen,
welche Folgen für aufsichtsrechtliche Maßnahmen sich aus
seinem Urteil vom 16.9.1997 1 RK 28/95 (BSGE 81, 54, 71 f.)
ergeben. Selbst wenn sich die behauptete Aussage dem Urteil
sinngemäß entnehmen ließe, enthielte sie
jedenfalls nicht die für eine „regelhafte“
Leistungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen erforderliche
Feststellung eines Systemversagens.
|
|
|
58
|
Im Übrigen wäre selbst die
sozialgerichtliche Feststellung eines Systemversagens für
heileurythmische Leistungen nur dann zu berücksichtigen, wenn
die hieraus folgende Kostentragungspflicht der gesetzlichen
Krankenkassen auch den Charakter eines Befähigungsnachweises
hätte (Senatsurteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03, unter II.3.).
|
|
|
59
|
dd) Der für die Steuerfreiheit
heileurythmischer Leistungen erforderliche Befähigungsnachweis
für die Jahre 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer
Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006
anerkannten Befähigungsnachweises abgeleitet werden.
|
|
|
60
|
(1) Nach dem auch im Umsatzsteuerrecht
geltenden Abschnittsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 12.6.1975 V R
42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755 = SIS 75 04 41; vom
25.11.1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448 = SIS 77 02 54; vom 27.6.1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860 =
SIS 91 24 24; vom 18.6.1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746) werden
alle steuerrechtlich erheblichen Vorgänge für diesen
Besteuerungszeitraum erfasst, ohne dass grundsätzlich eine
Bindung an die Beurteilung in einem vorangegangenen
Besteuerungszeitraum besteht oder für einen folgenden
Besteuerungszeitraum eintritt (BFH-Urteil in BFHE 165, 304, BStBl
II 1991, 860 = SIS 91 24 24, unter II.1.; Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 211a Rz 1).
Liegen - wie im Streitfall - die Voraussetzungen der Steuerfreiheit
in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das
Fehlen von einzelnen Tatbestandsmerkmalen grundsätzlich nicht
dadurch ersetzt werden, dass auf deren Vorliegen in einem
späteren Veranlagungszeitraum (2006) rekurriert wird.
|
|
|
61
|
(2) Etwas anderes ergibt sich - entgegen der
Auffassung des Klägers - auch nicht aus der
Senatsrechtsprechung zur Rückwirkung von Bescheinigungen nach
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BFH-Urteil vom
20.8.2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 = SIS 09 33 07) sowie zur rückwirkenden Anerkennung nach Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom
18.2.2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 = SIS 10 11 57).
|
|
|
62
|
Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010,
15 = SIS 09 33 07 beruhte die Rückwirkung auf dem Vorliegen
eines - im Streitfall nicht vorhandenen - Grundlagenbescheids
(§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung), im BFH-Urteil in BFHE 228,
474, BStBl II 2010, 876 = SIS 10 11 57 auf einer Bescheinigung der
Bezirksregierung. Im Streitfall liegt keine (rückwirkende)
Bescheinigung über die Befähigung des Klägers vor,
die für die Steuerfreiheit im Streitjahr 2006
maßgeblichen Versorgungsverträge wurden erst mit Wirkung
ab 1.1.2006 bzw. ab 1.7.2006 abgeschlossen.
|
|
|
63
|
(3) Auch die Berufung des Klägers auf die
Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom
17.7.2007 1 K 490/04 (EFG 2007, 1910 = SIS 08 02 56) führt
nicht zur Annahme eines rückwirkenden
Befähigungsnachweises. Anders als im Streitfall ging es dort
nicht um die Rückwirkung eines Befähigungsnachweises,
sondern um das Fortwirken der beruflichen Qualifikation nach
Streichung der Fußreflexzonenmassage aus dem Leistungskatalog
der gesetzlichen Krankenkassen, wobei der spätere
Leistungsausschluss nicht auf der beruflichen Qualifikation der
Behandelnden und der Qualität der erbrachten Leistungen
beruhte.
|
|
|
64
|
ee) Die Versagung der Steuerbefreiung für
heileurythmische Leistungen in den Streitjahren 1999 bis 2003 und
2005 verstößt nicht gegen Unionsrecht.
|
|
|
65
|
(1) Ohne Erfolg macht der Kläger insoweit
geltend, das Erfordernis der regelhaften Finanzierung durch die
gesetzlichen Krankenkassen stelle im Hinblick auf Ziel und Zweck
des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kein
zulässiges Differenzierungskriterium dar, weil eine fehlende
Kassenzulassung nichts über die berufliche Qualität des
Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aussagen.
Abgesehen davon, dass die regelmäßige Finanzierung durch
die gesetzlichen Krankenkassen nur Indizcharakter hat, ist die
Verknüpfung zur Qualität der erbrachten
Heilbehandlungsleistung nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats dadurch gewährleistet, dass einer Kostentragung nur
dann indizielle Bedeutung zukommt, wenn diese den Charakter eines
Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE
231, 326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03, unter II.3.).
|
|
|
66
|
(2) Die Steuerpflicht heileurythmischer
Leistungen widerspricht auch nicht dem unionsrechtlichen
Neutralitätsgrundsatz. Dieser besagt insbesondere, dass
Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze
ausführen, bei der „Erhebung“ der
Mehrwertsteuer und im Besteuerungsverfahren nicht unterschiedlich
behandelt werden dürfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231,
326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03, unter II.2., m.w.N. zur
Rechtsprechung des EuGH).
|
|
|
67
|
Von gleichartigen Leistungen in diesem Sinne
ist bei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit
auszugehen, als sie eine gleichwertige Qualität aufweisen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195 = SIS 10 39 03, unter II.2.; EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr.
40). Für heileurythmische Leistungen, für die kein
Rechtsanspruch auf Finanzierung durch die gesetzlichen
Krankenkassen besteht, fehlt ein Indiz für die erforderliche
Qualifikation des Behandelnden. Da sich der
Befähigungsnachweis auch nicht aus anderen Indizien ergibt,
fehlt es damit im Ergebnis an der Gleichartigkeit der erbrachten
Leistungen und ein Verstoß gegen den
Neutralitätsgrundsatz ist ausgeschlossen.
|
|
|
68
|
6. Für das Streitjahr 2006 kommt zwar
eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4
Nr. 14 UStG in Betracht. Der Senat kann hierüber aber nicht
abschließend entscheiden, da Feststellungen dazu fehlen, ob
und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die
Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen
von seinem Berufsverband erteilt wurde.
|
|
|
69
|
a) Im Streitfall beruht die Kostentragung zwar
weder auf einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs.
2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in
Verbindung mit einer „Gesamtvereinbarung“ (vgl.
Ausführungen unter II.4.). Die für
Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden
Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte
Versorgungsverträge (§§ 140a ff. SGB V), die
Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen
Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband
die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon
abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen
Qualifikationsanforderungen erfüllt werden.
|
|
|
70
|
b) Ob diese Voraussetzungen im Streitfall
vorliegen, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen.
|
|
|
71
|
aa) Die vom BVHE zu Beginn und im Laufe des
Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge
mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit
Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie
gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG
ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als
Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit
Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.
|
|
|
72
|
bb) Die Versorgungsverträge enthalten
auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die
Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden,
wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und
damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch
den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur
Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des
Versorgungsvertrags mit der IKK).
|
|
|
73
|
Der Kläger hatte im Anschluss an eine
vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein
eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert.
Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28.11.1994 wurde ihm hierauf
das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das
„Heileurythmie-Diplom“ ausgestellt. Diese
Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt
und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem
verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie
anzuwenden.
|
|
|
74
|
cc) Allerdings sind die Leistungserbringer -
und damit auch der Kläger - erst von dem Zeitpunkt an
berechtigt, Leistungen nach den Integrierten
Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die
Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten
haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese
Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband
erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des
Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die
Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die
Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen
Berufsverband zwingend.
|
|
|
75
|
Zur Anerkennung der Teilnahmeberechtigung
durch den Berufsverband des Klägers enthält das Urteil
des FG keine Feststellungen. Eine für die Leistungserbringung
durch den Kläger erforderliche Anerkennung ergibt sich
insbesondere nicht aus dem im Klageverfahren als Anlage K 17a
vorgelegten Schreiben vom 7.12.2007. Danach bestätigt der
Berufsverband lediglich, dass der Kläger ordentliches Mitglied
des Berufsverbands ist und an der Integrierten Versorgung mit der
IKK und den anderen beigetretenen Kassen teilnimmt. Ab welchem
Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung für die
jeweiligen Versorgungsverträge erteilt wurde, lässt sich
dem Schreiben nicht entnehmen. Die fehlenden Feststellungen wird
das FG daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
|
|
|
76
|
7. Eine Vorlage an den EuGH zur Einholung
einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht
erforderlich, da die im Streitfall entscheidungserhebliche
Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG durch die EuGH-Rechtsprechung (insbesondere EuGH-Urteile
vom 10.9.2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833 = SIS 02 97 10, und Solleveld in Slg. 2006, I-3617) bereits hinreichend
geklärt ist.
|